Рішеннявід 05.06.2024 по справі 520/2665/24ХАРКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
Харків
05 червня 2024 року № 520/2665/24
Харківський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Бадюкова Ю.В.,
при секретарі Андрущенко Д.В.,
за участі представників:
позивача Бабич Ю.В.,
відповідача Павлович Ю.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Харкові адміністративну справу за позовом
ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 )
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:
ОСОБА_1 (далі по тексту позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі по тексту відповідач, ГУ ДПС, контролюючий орган, владний суб`єкт), в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.01.2024 №00/914/2417, яким до ОСОБА_1 застосовано штраф у сумі 1 379 579,81 грн.;
- вирішити питання про розподіл судових витрат.
В обґрунтування заявленого позову позивач зазначив, що за результатами камеральної перевірки ГУ ДПС у Харківській області був складений акт від 18.12.2023 №40651/20-40-24-17-08, на підставі висновків якого було прийняте спірне податкове повідомлення-рішення від 08.01.2024 №00/914/2417 про застосування до позивача штрафу за затримку реєстрації 124 податкових накладних та (або) розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В якості підстав незгоди із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач зазначив, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних обумовлена впливом непереборних обставин (воєнний стан, загроза життю позивача). Крім того, позивач зазначив, що частина із вказаних в акті податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних складені на неплатника ПДВ, не надаються отримувачу, складені на операції звільненні від оподаткування ПДВ, а тому шкоди від несвоєчасної їх реєстрації податковим правовідносинам відносинам завдано не було. Також, позивач зазначав, що частина із вказаних в акті розрахунків коригування до податкових накладних складені його контрагентами і надіслані йому для реєстрації із тривалою затримкою, а з його боку реєстрацію здійснено своєчасно.
Зазначаючи про протиправність прийнятого рішення вказує, що підстав для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій за своєчасно не зареєстровані податкові накладні/розрахунки коригування не має, оскільки пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України запроваджено звільнення від фінансових санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Крім цього, позивач, з посиланням на положення ст. 120-1, 201 та п. 89, 90 підроз. 2 роз. XX «Перехідні положення» ПК України наголошував на вчиненні відповідачем неправильних розрахунків штрафних санкцій.
Ухвалою суду від 05.02.2024 р. прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито спрощене провадження в адміністративній справі, запропоновано відповідачу у п`ятнадцятиденний строк з дня одержання копії ухвали про прийняття позовної заяви до розгляду та відкриття спрощеного провадження у справі подати до суду відзив на адміністративний позов.
У встановлений судом строк відповідач направив до суду відзив на адміністративний позов, вимоги якого не визнав, просив у його задоволенні відмовити повністю, з тих підстав, що під час здійснення камеральної перевірки позивача з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних встановлено, що позивачем своєчасно не зареєстровані 124 податкові накладні та (або) розрахунки коригування, тому вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та скасуванню не підлягає. При цьому, наголосив, що позивач із заявою про неможливість виконання податкових зобов`язань до податкового органу не звертався, а тому підстав для звільнення його відповідальності немає, як і немає підстав для застосування положень пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положенні» ПК України та положень п. 90 підроз. 2 роз. XX «Перехідні положення» ПК України.
Крім цього, представником відповідача у відзиві на позовну заяву заявлено клопотання про розгляд справи в судовому засіданні за участю представника Головного управління ДПС у Харківській області.
Ухвалою суду від 14.02.2024 р. клопотання представника Головного управління ДПС у Харківській області задоволено та вирішено подальший розгляд адміністративної справи здійснювати за правилами загального позовного провадження.
Представником позивача до суду надано відповідь на відзив, у котрій повторно наголосив про наявність підстав для звільнення позивача від відповідальності або наявності підстав для застосування штрафів у зменшеному розмірі. Додаткового зазначив, що частина податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних складені до 24.02.2022, а тому на них поширюється інше правове регулювання, яке є відмінним від того на яке покликається відповідач.
Також, представником позивача подано додаткові пояснення за змістом яких наголошено, що на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 08.01.2024 №00/914/2417 положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яке передбачає підстави для звільнення від фінансової відповідальності є діючим, не скасовано, не зупинено, а тому підлягало обов`язковому застосуванню.
Представником відповідача подано додаткові пояснення в яких наголошується, що в умовах воєнного стану правове регулювання питання реєстрації податкових накладних лежить в площині положення пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за нормами якого платник податків, який не має змоги виконувати податкові обов`язки має звернутись до податкового органу із відповідною заявою, проте позивач з такою не звертався, що унеможливлює звільнення його від відповідальності. Крім того, представник також наголосив, що положення п. 90 підроз. 2 роз. XX «Перехідні положення» ПК України до спірних правовідносин не можуть бути застосовані, оскільки закон, котрим внесено до ПК України це положення, не має зворотної дії в часі.
Крім цього, представником відповідача подано додаткові пояснення з питання вказаних позивачем в позові розбіжностей між актом перевірки та додатком до оскаржуваного повідомлення-рішення.
Представником позивача подано додаткові пояснення за якими вказані в акті перевірки податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних було поділено на 5 груп, ПН/РК у яких перетинаються між собою майже у кожній групі, з обґрунтуванням підстав для скасування штрафу відносно кожної такої групи. До вказаних пояснень було додано докази дати отримання позивачем розрахунків коригування, що складались його контрагентами.
Представником відповідача подано додаткові пояснення якими висловлено непогодження із доводами позивача, які стосувалися підстав для скасування штрафу за груповою належністю податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
В судовому засіданні представник позивача підтримав заявлені позовні вимоги та просив їх задовольнити у повному обсязі з підстав та мотивів, викладених у позовній заяві, відповіді на відзив, додаткових поясненнях.
Представник відповідача у судовому засіданні заперечила проти задоволення позовних вимог повністю з підстав та мотивів, викладених у відзиві на позовну заяву, додаткових письмових поясненнях.
Заслухавши учасників справи, розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, суд зазначає таке.
Із наявних у матеріалах справи доказів судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та (або) розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
За результатами проведеної перевірки посадовими особами контролюючого органу складено акт «Про результати камеральної перевірки ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та (або) розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.» від 18.12.2023 №40651/20-40-24-17-08 (далі по тексту акт перевірки).
У висновку акту перевірки встановлено, що дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладених в ЄРПН, за що встановлена, згідно абзацу 1 пункту 120-1 1.1 статті 120-1 розділу ІІ Податкового кодексу України, відповідальність за порушення платника ПДВ граничного строку, встановленого ст. 201 ПКУ для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному державному реєстрі податкових накладних та становить 1 379 565, 71 грн. штрафів.
На підставі висновків акта перевірки 18.12.2023 №40651/20-40-24-17-08 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 08.01.2024 №00/914/2417, яким до позивача застосовано штраф у сумі 1 379 579, 81 грн., що на 14, 10 грн. перевищує суму, вказану в акті перевірки.
Позивач, не погоджуючись з правомірністю прийнятого податкового повідомлення - рішення відповідача, звернувся до суду з даним позовом за захистом порушеного права.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі по тексту - ПКУ, ПК України).
За приписами пункту 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис "Без ПДВ" з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (п. 201.3. ст. 201 ПКУ).
Згідно пункту 201.5. статті 201 ПК України, для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Абзацом 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В силу приписів абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (абзац 19 пункту 201.10 статті 201 ПКУ).
Аналіз наведених норм права дозволяє суду зробити висновок, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних з урахуванням граничних строків для виконання платником податків свого податкового обов`язку. У разі ж порушення строків реєстрації до платника податків застосовуються штрафні санкції.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення.
З матеріалів справи, зокрема із поданих разом із позовною заявою копій податкових накладних та розрахунків коригування, акту перевірки та додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вбачається, що відповідач дійшов висновку, що позивачем реєстрацію розрахунків коригування: №8100875 від 20.08.2020 (217 днів прострочення); №8005163 від 31.08.2021 (217 днів прострочення); податкових накладних: №31 від 30.06.2022 (17 днів прострочення); №89 від 28.02.2022 (119 днів прострочення); №86 від 15.02.2022 (119 днів прострочення); №88 від 28.02.2022(119 днів прострочення); №85 від 15.02.2022 (119 днів прострочення); №1 від 15.11.2022 (20 днів прострочення); №1 від 15.07.2022 (113 днів прострочення); №5 від 31.07.2022 (98 днів прострочення); №1 від 15.08.2022 (82 дні прострочення); №4 від 30.04.2022 (126 днів прострочення); №1 від 15.04.2022 (126 днів прострочення); №5 від 31.10.2022 (17 днів прострочення); №2 від 15.04.2022 (126 днів прострочення); №2 від 15.05.2022 (126 днів прострочення); №5 від 31.05.2022 (126 днів прострочення); №1 від 15.05.2022 (126 днів прострочення); №6 від 31.05.2022 (126 днів прострочення); №5 від 30.06.2022 (125 днів прострочення); №1 від 15.06.2022 (140 днів прострочення); №9 від 15.03.2022 (126 днів прострочення); №8 від 15.03.2022 (126 днів прострочення); №11 від 31.03.2022 (126 днів прострочення); №12 від 31.03.2022 (126 днів прострочення); №5 від 30.04.2022 (126 днів прострочення); №1 від 15.12.2022 (12 днів прострочення); №3 від 30.11.2022 (27 днів прострочення); №5 від 31.08.2022 (152 днів прострочення); №6 від 31.12.2022 (19 днів прострочення); №20 від 15.09.2022 (258 днів прострочення); №17 від 12.09.2022 (258 днів прострочення); №19 від 14.09.2022 (258 днів прострочення); розрахунку коригування №1 від 10.01.2022 (348 днів прострочення); податкових накладних: №59 від 10.01.2022 (348 днів прострочення); №94 від 15.02.2022 (300 днів прострочення); №95 від 15.02.2022 (300 днів прострочення); №14 від 15.03.2022 (300 днів прострочення); №30 від 25.09.2022 (242 дні прострочення); №12 від 07.09.2022 (257 днів прострочення); №13 від 08.09.2022 (257 днів прострочення); №28 від 23.09.2022 (263 дні прострочення); №25 від 20.09.2022 (263 дні прострочення); №24 від 19.09.2022 (263 дні прострочення); №27 від 22.09.2022 (263 дні прострочення); №66 від 30.09.2022 (263 дні прострочення); №21 від 16.09.2022 (263 дні прострочення); №65 від 29.09.2022 (263 дні прострочення); №26 від 21.09.2022 (263 дні прострочення); №14 від 09.09.2022 (228 днів прострочення); №7 від 01.09.2022 (228 днів прострочення); №64 від 05.09.2022 (228 днів прострочення); №8 від 02.09.2022 (228 днів прострочення); №1 від 15.10.2022 (136 днів прострочення); №32 від 27.09.2022 (215 днів прострочення); №33 від 28.09.2022 (215 днів прострочення); №29 від 24.09.2022 (208 днів прострочення); №15 від 10.09.2022 (223 дні прострочення); №16 від 11.09.2022 (223 дні прострочення); №10 від 04.09.2022 (223 дні прострочення); №18 від 13.09.2022 (223 дні прострочення); №23 від 18.09.2022 (262 дні прострочення); №22 від 17.09.2022 (244 дні прострочення); №31 від 26.09.2022 (244 дні прострочення); №11 від 06.09.2022 (283 дні прострочення); №9 від 03.09.2022 (283 дні прострочення); №2 від 15.12.2022 (12 днів прострочення); №6 від 30.09.2022 (37 днів прострочення); №2 від 15.10.2022 (32 дні прострочення); №6 від 31.08.2022 (67 днів прострочення); №2 від 15.09.2022 (52 дні прострочення); №6 від 31.10.2022 (17 днів прострочення); №6 від 31.07.2022 (98 днів прострочення); №2 від 15.08.2022 (82 дні прострочення); №2 від 15.06.2022 (140 днів прострочення); №2 від 15.11.2022 (2 дні прострочення); №6 від 30.06.2022 (125 днів прострочення); №2 від 15.07.2022 (113 днів прострочення); розрахунків коригування: №8101959 від 25.01.2022 (217 днів прострочення); №8101960 від 25.01.2022 (217 днів прострочення); №8001169 від 06.05.2022 (214 днів прострочення); №8004803 від 29.04.2022 (214 днів прострочення); №8003191 від 19.04.2022 (214 днів прострочення); №8004187 від 26.04.2022 (214 днів прострочення); №20 від 11.08.2022 (13 днів прострочення); №1 від 07.07.2022 (15 днів прострочення); №8004804 від 29.04.2022 (169 днів прострочення); №8004188 від 26.04.2022 (169 днів прострочення); №8003192 від 19.04.2022 (169 днів прострочення); №8000874 від 19.04.2022 (169 днів прострочення); №8002412 від 14.04.2022 (169 днів прострочення); №8001736 від 08.09.2022 (136 днів прострочення); №8002128 від 04.08.2022 (166 днів прострочення); №8000519 від 01.07.2022 (152 дні прострочення); №8001979 від 15.06.2022 (183 дні прострочення); №8002129 від 04.08.2022 (121 день прострочення); №8001906 від 03.08.2022 (121 день прострочення); №8000518 від 01.07.2022 (197 днів прострочення); №8001905 від 03.08.2022 (166 днів прострочення); №8001978 від 15.06.2022 (228 днів прострочення); №8003662 від 20.05.2022 (214 днів прострочення); №8001627 від 10.05.2022 (169 днів прострочення); №8001170 від 06.05.2022 (169 днів прострочення); №8003663 від 20.05.2022 (169 днів прострочення); №1003891 від 26.12.2022 (5 днів прострочення); податкові накладні: №3 від 15.01.2023 (17 днів прострочення); №5 від 31.01.2023 (11 днів прострочення); №1 від 15.02.2023 (16 днів прострочення); №3 від 28.02.2023 (4 дні прострочення); №62 від 04.04.2023 (25 днів прострочення); №61 від 03.04.2023 (25 днів прострочення); №2 від 15.02.2023 (11 днів прострочення); №4 від 15.01.2023 (17 днів прострочення); №65 від 30.06.2023 (28 днів прострочення); розрахунків коригування: №4141 від 10.03.2023 (14 днів прострочення); №4133 від 10.03.2023 (14 днів прострочення); №4139 від 10.03.2023 (14 днів прострочення); №4148 від 10.03.2023 (14 днів прострочення); №4336 від 11.07.2023 (14 днів прострочення); №25 від 31.05.2023 (2 дні прострочення); №1341024//13 від 26.05.2023 (2 дні прострочення); №4388 від 12.07.2023 (16 днів прострочення); №134 від 21.08.2023 (3 дні прострочення); №40447 від 14.11.2023 (1 день прострочення) - здійснено з порушенням строків, визначених ПК України, через що були застосовані до позивача відповідні штрафні санкції.
Крім того, за наслідками детального аналізу вказаних вище документів, встановлено, що 39 документів (від 20.08.2020 №8100875 (на суму (-)1077,92 грн.); від 31.08.2021 №8005163 (на суму (-)13,35 грн.); від 25.01.2022 №8101959 (на суму (-)10,77 грн.); від 25.01.2022 №8101960 (на суму (-)6,08 грн.); від 06.05.2022 №8001169 (на суму (-)254,40 грн.); від 29.04.2022 №8004803 (на суму (-)254,40 грн.); від 19.04.2022 №8003191 (на суму (-)2,24 грн.); від 26.04.2022 №8004187 (на суму (-)2,24 грн.); від 29.04.2022 №8004804 (на суму (-) 4987,20 грн.); від 11.08.2022 №20 (на суму (-)1176,48грн.); від 07.07.2022 №1 ( на суму (-)110,25 грн.); від 26.04.2022 №8004188 (на суму (-)5044,96 грн.); від 19.04.2022 №8003192 (на суму (-)5316,44 грн.); від 06.04.2022 №8000874 (на суму (-)6915,48 грн.); від 14.04.2022 №8002412 (на суму (-)5245,24 грн.); від 08.09.2022 №8001736 (на суму (-)30,72 грн.); від 04.08.2022 №8002128 (на суму (-)30,72 грн.); від 01.07.2022 №8000519 (на суму (-)3732,2 грн.); від 15.06.2022 №8001979 (на суму (-)4421,68 грн.); від 04.08.2022 №8002129 (на суму (-)4412,28 грн.); від 03.08.2022 №8001906 (на суму (-)5257,92 грн.); від 01.07.2022 №8000518 (на суму (-)30,72 грн.); від 03.08.2022 №8001905 (на суму (-)30,72 грн.); від 15.06.2022 №8001978 (на суму (-)30,72 грн.); від 20.05.2022 №8003662 (на суму (-)30,72 грн.); від 10.05.2022 №8001627 (на суму (-)24914,2 грн.); від 06.05.2022 №8001170 (на суму (-)5055,4 грн.); від 20.05.2022 №8003663 (на суму (-)11206,1 грн.); від 26.12.2022 №1003891 (на суму (-)30,72 грн.); від 31.07.2023 №134 (на суму (-)244,08 грн.); від 10.03.2023 №4141 (на суму (-)102,98 грн.); від 10.03.2023 №4133 (на суму (-)190,12 грн.); від 10.03.2023 №4139 (на суму (-)639,45 грн.); від 10.03.2023 №4148 (на суму (-)144,21 грн.); від 11.07.2023 №4336 (на суму (-)14,5 грн.); від 12.07.2023 №4388 (на суму (-)52,12 грн.); від 31.05.2023 №25 (на суму (-)4,5 грн.); від 26.05.2023 №1341024 (на суму (-)180,78 грн.); від 14.11.2023 №40447 (на суму (-)83,4 грн.) із 124, вказаних в додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є розрахунками коригування на зменшення обсягу постачання, які складені не позивачем, а його контрагентами-постачальниками: ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008), ТОВ «Кондитерська Фабрика «АСК» (ЄДРПОУ 39482203), ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» (ЄДРПОУ 36336351), ТОВ «Арсенал ПК» (ЄДРПОУ 36036047), ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» Філія ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» у м. Харкові (ЄДРПОУ 32049199), ПП «Стар Трейд 1» (ЄДРПОУ 33139581), ТОВ «ДДС+».
Суд відзначає, що правове регулювання особливостей реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних міститься у пункті 192.1. статті 192 ПК України, яка визначає, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Тобто, вказаним положенням, унормовано, що у випадку зміни обсягів постачання чи ціни постачання, продавець має скласти розрахунок коригування до раніше складеної і зареєстрованої ним податкової накладної та направити його покупцю, який зобов`язаний здійснити його реєстрацію в ЄРПН.
Як убачається з матеріалів справи позивач виконав відповідний обов`язок та вчинив реєстрацію таких розрахунків коригування в ЄРПН, проте за твердженням відповідача така реєстрація відбулась з пропуском встановленого статтею 201 ПК України строку.
Відповідно до абзаців 14 та 18 пункту 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, який для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Тобто, ПК України встановлено 15 денний термін для реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних складених постачальником товарів/послуг в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуги, і відлік такого строку починається з дня наступного за днем отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
З акту перевірки вбачається, що відносно усіх вказаних вище 39 розрахунків коригування, відповідач відлік строку для їх реєстрації в ЄРПН почав з наступного дня після дати складання розрахунків коригування до податкової накладної. Виходячи із вказаного всі 39 вказаних розрахунків коригування мали би бути отриманими позивачем від його контрагентів в день їх складання.
Водночас, як встановлено судом, ні акт перевірки, ні оскаржуване податкове-повідомлення рішення вказаних відомостей не містять.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Натомість позивачем було додано до матеріалів справи копію листа б/н б/д від ТОВ «Сандора» за підписом провідного бухгалтеру відділу продаж ОСОБА_2 наступного змісту: «На момент звернення клієнта ОСОБА_1 ФОП у грудні 2022р. податкові накладні та РК до податкових накладних з 18.08.2020 до 23.11.2022 були сформовані та зареєстровані як на неплатника податку без порушення термінів реєстрації та включені в податкову декларацію.
У грудні 2022 року після звернення клієнта, ПН були перереєстровані як на платника ПДВ ОСОБА_1 ФОП (3201105372) і відправлені нові РК як на платника. Відповідно РК, як на платника клієнту відправлялись 26.12.2022р., деякі відхилялись оскільки мали бути зареєстровані після реєстрації попередніх РК (а РК були зареєстровані 30.12.2022р. клієнтом), і відправлялись повторно.
По РК 1003891 від 26.12.2022 - відправлено перший раз 03.01.2023р. і потім ще неодноразово.
І саме клієнт мав зареєструвати до 15.01.2023р., але клієнт реєструє його 20.01.2023.
Реєстри з Медку додаються.».
Згідно доданих скріншотів з програмного комплексу «Медок» з яких можна встановити необхідні для обрахунку строків реєстрації розрахунків коригування дати.
Судом за наслідками аналізу зібраних доказів, а також із врахуванням пояснень наданих представником позивача встановлено, що розрахунки коригування: від 20.08.2020 №8100875 (на суму (-)1077,92 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 31.08.2021 №8005163 (на суму (-)13,35 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено позивачу 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 25.01.2022 №8101959 (на суму (-)10,77 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 25.01.2022 №8101960 (на суму (-)6,08 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 06.05.2022 №8001169 (на суму (-)254,40 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.02.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 13.02.2023 (в день отримання); від 29.04.2022 №8004803 (на суму (-)254,40 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.02.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 13.02.2023 (в день отримання); від 19.04.2022 №8003191 (на суму (-)2,24 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.02.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 13.12.2023 (в день отримання); від 26.04.2022 №8004187 (на суму (-)2,24 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.02.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 13.12.2023 (в день отримання); від 29.04.2022 №8004804 (на суму (-) 4987,20 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання; від 26.04.2022 №8004188 (на суму (-)5044,96 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН- 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 19.04.2022 №8003192 (на суму (-)5316,44 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання; від 06.04.2022 №8000874 (на суму (-)6915,48 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 14.04.2022 №8002412 (на суму (-)5245,24 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 08.09.2022 №8001736 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.02.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 13.12.2023 (в день отримання); від 04.08.2022 №8002128 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.02.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 13.12.2023 (в день отримання); від 01.07.2022 №8000519 (на суму (-)3732,2 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 15.06.2022 №8001979 (на суму (-)4421,68 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 04.08.2022 №8002129 (на суму (-)4412,28 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 03.08.2022 №8001906 (на суму (-)5257,92 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 01.07.2022 №8000518 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.02.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 13.12.2023 (в день отримання); від 03.08.2022 №8001905 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.02.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 13.02.2023 (в день отримання); від 15.06.2022 №8001978 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.02.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 13.12.2023 (в день отримання); від 20.05.2022 №8003662 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.02.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 13.12.2023 (в день отримання); від 10.05.2022 №8001627 (на суму (-)24914,2 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 06.05.2022 №8001170 (на суму (-)5055,4 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 20.05.2022 №8003663 (на суму (-)11206,1 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та направлено Позивачу - 26.12.2022, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 26.12.2022 №1003891 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» (ЄДРПОУ 22430008) та остаточно направлено Позивачу після відхилення - 13.01.2023, і який було направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 20.11.2023 (на 7 день після отримання); від 31.07.2023 №134 (на суму (-)244,08 грн.) складено ТОВ «Кондитерська Фабрика «АСК» (ЄДРПОУ 39482203) та отримано Позивачем - 18.08.2023, і який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 21.08.2022 (на 3 день після отримання); від 10.03.2023 №4141 (на суму (-)102,98 грн.) складено ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» (ЄДРПОУ 36336351) та отримано Позивачем - 19.04.2023, і який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 19.04.2023 (в день отримання); від 10.03.2023 №4133 (на суму (-)190,12 грн.) складено ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» (ЄДРПОУ 36336351) та отримано Позивачем - 19.04.2023, і який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 19.04.2023 (в день отримання); від 10.03.2023 №4139 (на суму (-)639,45 грн.) складено ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» (ЄДРПОУ 36336351) та отримано Позивачем - 19.04.2023, і який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 19.04.2023 (в день отримання); від 10.03.2023 №4148 (на суму (-)144,21 грн.) складено ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» (ЄДРПОУ 36336351) та отримано Позивачем - 19.04.2023, і який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 19.04.2023 (в день отримання); від 11.07.2023 №4336 (на суму (-)14,5 грн.) складено ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» (ЄДРПОУ 36336351) та отримано Позивачем - 18.08.2023, і який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 21.08.2023 (в день отримання); від 12.07.2023 №4388 (на суму (-)52,12 грн.) складено ТОВ «Арсенал ПК» (ЄДРПОУ 36036047) та отримано Позивачем - 21.08.2023, і який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 21.08.2023 (в день отримання); від 31.05.2023 №25 (на суму (-)4,5 грн.) складено ТОВ «ДДС+» (ЄДРПОУ 40334224) та отримано Позивачем - 13.06.2023, і який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 20.06.2023 (на 8 день після отримання); від 26.05.2023 №1341024 (на суму (-)180,78 грн.) складено ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» Філія ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» у м. Харкові (ЄДРПОУ 32049199) та отримано Позивачем - 19.06.2023, і який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 20.06.2023 (на наступний день після отримання); від 14.11.2023 №40447 (на суму (-)83,4 грн.) складено ПП «Стар Трейд 1» (ЄДРПОУ33139581) та отримано Позивачем - 30.11.2023, і який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 06.12.2023 (на 6 день після отримання).
Із наведеного суд доходить висновку, що позивачем не порушено строків реєстрації в ЄРПН вказаних вище 39 розрахунків коригування до податкових накладних, адже всі вони зареєстровані позивачем протягом 15 денного терміну з дня їх отримання від контрагентів-постачальників, що є свідченням протиправності застосованих до позивача штрафних санкцій.
Також, судом встановлено, що 108 із зазначених у додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податкових накладних/розрахунків коригування за несвоєчасну реєстрацію яких застосовано штрафи, зареєстровані позивачем в ЄРПН в період із 01.08.2022 по 30.06.2023 (включно), зокрема розрахунки коригування: від 20.08.2020 №8100875 (застосовано штраф у сумі - 431,17 грн.); від 31.08.2021 №8005163 (застосовано штраф у сумі - 5,34 грн.); податкові накладні: від 30.06.2022 №31 (застосовано штраф у сумі - 146,67 грн.); №89 від 28.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №86 від 15.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 886,39 грн.); №88 від 28.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 21124,97 грн.); №85 від 28.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 32091,71 грн.); №1 від 15.11.2022 (застосовано штраф у сумі 29464,49 грн.); №1 від 15.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 87277,00 грн.); №5 від 31.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 78963,38 грн.); №1 від 15.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 72215,51 грн.); №4 від 30.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 74960,06 грн.); №1 від 15.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 54150,34 грн.); №5 від 31.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 32417,68 грн.); №2 від 15.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №2 від 15.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №5 від 31.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 83522,6 грн.); №1 від 15.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 80187,20 грн.); №6 від 31.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №5 від 30.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 81783,5 грн.); №1 від 15.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 159008,4 грн.); №9 від 15.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №8 від 15.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 33874,78 грн.); №11 від 31.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 63063,43грн.); №12 від 31.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №5 від 30.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №1 від 15.12.2022 (застосовано штраф у сумі - 10456,42 грн.); №3 від 30.11.2022 (застосовано штраф у сумі - 32093,11 грн.); №5 від 31.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 72163,12 грн.); №6 від 31.12.2022 (застосовано штраф у сумі - 176,00 грн.); №20 від 15.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3665,96 грн.); №17 від 12.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4985,67 грн.); №19 від 14.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4034,5 грн.); розрахунок коригування №1 від 10.01.2022 (застосовано штраф у сумі - 19,58 грн.); податкові накладні: №59 від 10.01.2022 (застосовано штраф у сумі - 5,90 грн.); №94 від 15.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 209,5 грн.); №95 від 15.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 9,58 грн.); №14 від 15.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 12,09 грн.); №30 від 25.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 912,48 грн.); №12 від 07.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4180,91 грн.); №13 від 08.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5397,73,00 грн.); №14 від 09.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4859,87 грн.); №7 від 01.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5261,00 грн.); №64 від 05.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4556,86 грн.); №8 від 02.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5001,35 грн.); №1 від 15.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 73737,54 грн.); №32 від 27.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2982,59 грн.); №33 від 28.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2961,91 грн.); №29 від 24.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3428,71 грн.); №15 від 10.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2680,76 грн.); №16 від 11.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2531,14 грн.); №10 від 04.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2342,78 грн.); №18 від 13.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3352,44 грн.); №22 від 17.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3398,92 грн.); №31 від 26.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3232,89 грн.); №2 від 15.12.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 30.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.11.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 30.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); розрахунки коригування: від 25.01.2022 №8101959 (застосовано штраф у сумі - 4,31 грн.); 25.01.2022 №8101960 (застосовано штраф у сумі - 2,43 грн.); від 06.05.2022 №8001169 (застосовано штраф у сумі - 101,76 грн.); від 29.04.2022 №8004803 (застосовано штраф у сумі - 101,76 грн.); від 19.04.2022 №8003191 (застосовано штраф у сумі - 0,9 грн.); від 26.04.2022 №8004187 (застосовано штраф у сумі - 0,9 грн.); від 11.08.2022 №20 (застосовано штраф у сумі - 117,65 грн.); від 07.07.2022 №1 (застосовано штраф у сумі - 11,03 грн.); від 29.04.2022 №8004804 (застосовано штраф у сумі - 1994,88 грн.); від 26.04.2022 №8004188 (застосовано штраф у сумі - 2017,98 грн.); від 19.04.2022 №8003192 (застосовано штраф у сумі - 2126,58 грн.); від 06.04.2022 №8000874 (застосовано штраф у сумі - 2766,19 грн.); від 14.04.2022 №8002412 (застосовано штраф у сумі - 2098,10 грн.); від 08.09.2022 №8001736 (застосовано штраф у сумі - 12,29 грн.); від 04.08.2022 №8002128 (застосовано штраф у сумі - 12,29 грн.); від 01.07.2022 №8000519 (застосовано штраф у сумі - 1492,88 грн.); від 15.06.2022 №8001979 (застосовано штраф у сумі - 1768,67 грн.); від 04.08.2022 №8002129 (застосовано штраф у сумі - 1764,91 грн.); від 03.08.2022 №8001906 (застосовано штраф у сумі - 2103,17 грн.); від 01.07.2022 №8000518 (застосовано штраф у сумі - 12,29 грн.); від 03.08.2022 №8001905 (застосовано штраф у сумі - 12,29 грн.); від 15.06.2022 №8001978 (застосовано штраф у сумі - 12,29 грн.); від 20.05.2022 №8003662 (застосовано штраф у сумі - 12,29 грн.); від 10.05.2022 №8001627 (застосовано штраф у сумі - 9965,69 грн.); від 06.05.2022 №8001170 (застосовано штраф у сумі 2022,16 грн.); від 20.05.2022 №8003663 (застосовано штраф у сумі - 4482,43 грн.); від 26.12.2022 №1003891 (застосовано штраф у сумі - 3,07 грн.); податкові накладні: №3 від 15.01.2023 (застосовано штраф у сумі - 17346,73 грн.); №5 від 31.01.2023 (застосовано штраф у сумі - 2133,58 грн.); №1 від 15.02.2023 (застосовано штраф у сумі - 4421,75 грн.); №3 від 28.02.2023 (застосовано штраф у сумі - 1809,52 грн.); від 04.04.2023 №62 (застосовано штраф у сумі - 237,39 грн.); від 03.04.2023 №61 (застосовано штраф у сумі - 237,39 грн.); №2 від 15.02.2023 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №4 від 15.01.2023 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); розрахунки коригування: від 10.03.2023 №4141 (застосовано штраф у сумі - 2,06 грн.); від 10.03.2023 №4133 (застосовано штраф у сумі - 3,80 грн.); від 10.03.2023 №4139 (застосовано штраф у сумі - 12,79 грн.); від 10.03.2023 №4148 (застосовано штраф у сумі - 2,88 грн.); від 31.05.2023 №25 (застосовано штраф у сумі - 0,09 грн.); від 26.05.2023 №1341024 (застосовано штраф у сумі - 3,62 грн.).
З огляду на вказане суд зазначає, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року №540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Так, карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон №2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон №2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Із змісту вказаного положення суд робить висновок, що законотворець вводячи таке положення не мав на меті скасувати чи виключити із правого регулювання податкових правовідносин норми котрі стосуються законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій, натомість єдиною метою такого положення був, виключно, намір тимчасово, протягом існування такого положення, зупинити застосування норми щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних. При цьому дія відповідних положень не зупинялась.
Проте, в подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 №3219-IX (набрав чинності 01.08.2023) підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено в новій редакції, за якої ПК України вже не містив ні положення зі змістом: «При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються» ні подібної норми чи аналогічної норми.
Відтак, із вказаного вбачається, що починаючи із 01.08.2023 норма ПК України, яка тимчасово не дозволяла застосовувати положення законодавства щодо мораторію на штрафні санкції перестала існувати, отже більше не діє, що означає, що відповідні положення про мораторій можуть застосовуватись і обмежень в їх застосуванні за жодним критерієм ПК України більше не містить.
Отже, з 01.08.2023 положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України з огляду на те, що його не скасовано, не виключено, не зупинено - є діючим, а тому суд не вбачає підстав для його не застосування.
Поряд з цим суд враховує, що положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, тобто по 30.06.2023.
При цьому, згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
З огляду на вказане суд зауважує, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 08.01.2024, ПК України не містив жодних обмежень чи заборон на застосування положень законодавства, пов`язаних із мораторієм на застосування штрафних санкцій, в тому числі щодо положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. При цьому діюче станом на 08.01.2024 положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України імперативно вимагало застосовувати саме норми, які є діючими в момент їх застосування, отже і норму пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
В межах розгляду даного спору судом з`ясовано, що реєстрація в ЄРПН 108 із вказаних в додатку до податкового повідомлення-рішення податкових накладних/розрахунків коригування (до цього переліку частково входять, також, і розрахунки коригування, які складалися контрагентами позивача, своєчасності реєстрації яких судом вже надано оцінку) відбулась в період із 01.08.2022 по 30.06.2023 (включно), тобто в період дії встановленого карантину зумовленого (COVID-19), отже в період дії темпорального критерію вказаного в пункті 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Таким чином, з огляду на те, що на момент реєстрації вказаних податкових накладних/розрахунків коригування діяла заборона на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, зокрема, за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН під час дії карантину згідно пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з урахуванням приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України про застосування діючих положень та при умові відсутності прямих діючих законодавчих обмежень на застосування норм про мораторій, суд вбачає за можливе застосувати до спірної ситуації положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та визнати протиправним застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію вказаних вище ПН/РК.
Разом з тим суд відхиляє доводи відповідача, що звільнення від відповідальності за вчиненні податкові правопорушення є можливим виключно з підстав зазначених у пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та у порядку передбаченому наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, та переліків документів на підтвердження».
Надаючи оцінку вищенаведеним правовим нормам, а саме пункту 52-1 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд зазначає, що на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (08.01.2024) положення пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України дійсно містить правове регулювання механізму звільнення від відповідальності за певні діяння, однак ні положенням пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, ні іншими положеннями ПК України, ні іншими нормативно-правовими актами не скасовано чи/або не зупинено дію положень пункту 52-1 ПК України, яким встановлені заборона щодо застосування штрафів.
Тобто, на момент прийняття оскаржуваного рішення, положення ПК України містило дві правові норми, які припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів і стосуються питання звільнення від відповідальності за порушення податкового законодавства, зокрема, положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яке встановлює мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, та положення пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» за яким можна звільнити від відповідальності за податкові правопорушення за умови неможливості виконання податкових обов`язків, що підтверджено відповідними документами.
Втім, положеннями пункту 56.21 статті 56 ПК України визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У постанові Верховного Суду від 10.02.2021 по справі №380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Таким чином, оскільки вищенаведені положення ПК України дають підстави стверджувати про існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, тому слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
Враховуючи вище викладене, суд дійшов висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в умовах правової невизначеності (існування двох норм) покладає на позивача додатковий надмірний тягар та суперечить принципу правової визначеності та стабільності.
Крім того, суд зазначає, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем було порушено, в тому числі, й принцип захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності на підставі діючого положення ПК України.
У пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 у справі №260/81/19 зроблено висновок про те, що за правилами Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа Сєрков проти України. Заява №39766/05, пункт 43)
Продовжуючи розгляд справи суд встановив, що серед згаданих вище 108 податкових накладних/розрахунків коригування за які застосовано штрафи, є також і такі, що виписані до 24.02.2022 (до введення воєнного стану), а саме: розрахунки коригування: від 20.08.2020 №8100875 (застосовано штраф у сумі - 431,17 грн.); від 31.08.2021 №8005163 (застосовано штраф у сумі - 5,34 грн.); №86 від 15.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 886,39 грн.); від 10.01.2022 №1 (застосовано штраф у сумі - 19,58 грн.); від 25.01.2022 №8101959 (застосовано штраф у сумі - 4,31 грн.); 25.01.2022 №8101960 (застосовано штраф у сумі - 2,43 грн.) та податкові накладні: від 10.01.2022 №59 (застосовано штраф у сумі - 5,90 грн.); від 15.02.2022 №94 (застосовано штраф у сумі - 209,5 грн.); від 15.02.2022 №95 (застосовано штраф у сумі - 9,58 грн.).
Відповідач обґрунтовує законність таких штрафів твердженням про невиконання позивачем приписів Закону №2260-IX, яким підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено у новій редакції за якої позивач мав зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, за що було і застосовано штрафні санкції.
З огляду на вказане, варто зауважити, що з буквального змісту підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, вбачається, що воно стосується податкових обов`язків, в тому числі обов`язку з реєстрації податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року.
Проте, слід звернути увагу, що вказані вище податкові накладні/розрахунки коригування є такими, що виписані до 24.02.2022, а тому термін виконання обов`язку із реєстрації таких накладних почався і припадав до 24 лютого 2022 року, окрім №№86, 94 та 95 від 15.02.2022.
Законом України №2260-IX законодавець з 27 травня 2022 року відновив зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних та встановив конкретний перелік податкових накладних (це накладні термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року), за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Проте Закон №2260-IX не визначив жодних окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 24.02.2022.
Фактично з 27.05.2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 24 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому, відповідний Закон №2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм, єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, але до початку воєнного стану - була їх реєстрація у строк до 26 травня 2022 року, однак цього зробити фізично не було можливості, адже ЄРПН не функціонував до 26.05.2022.
Так, згідно листа ДПС України від 05.05.2023 №2330/3/99-00-20-02-05-09 ДПС для забезпечення захисту інформації на період воєнного стану в Україні обмежено роботу публічних електронних реєстрів, у тому числі роботу Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН). Роботу ЄРПН зупинено 24.02.2022 року.
Також повідомлено, що про роботу електронних сервісів ДПС інформував платників на вебпорталі (https://tax.gov.ua) та у соціальних мережах. Так 24 лютого 2022 року в офіційному телеграм-каналі ДПС було опубліковані повідомлення наступного змісту: «До уваги платників податків! Державна податкова служба повідомляє, що у зв`язку з оголошенням воєнного стану, з метою захисту прав платників та вжиття заходів щодо інформаційної безпеки повідомляє про можливе обмеження надання електронних сервісів (у тому числі зупинення деяких) та доступу до Електронного кабінету. Просимо вибачення за тимчасові незручності. Про повне відновлення електронних сервісів буде поінформовано додатково. При виникненні додаткових запитань, в тому числі щодо режиму роботи інформаційно-комунікаційних систем, відповідну інформацію можна отримати за телефоном контакт-центру 0 800 501 007 (напрямок « 0»). Додатково повідомляємо, що ненарахування штрафів та/або пені за порушення, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, закріплюється (реалізується) у програмному забезпеченні, яке застосовується для автоматичною розрахунку штрафів та/або пені за порушення податкового законодавства».
Далі у вказаному листі зазначено, що відповідно до змін, внесених до Податкового кодексу України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ, які набрали чинності з 27.05.2022 року, роботу ЄРПН відновлено з 27.05.2022 року, про що платників повідомлено на вебпорталі ДПС (https://tax.gov.ua/media-tsentr/novini/585465.html). Враховуючи наведене, ЄРПН не функціонував з 24.02.2022 по 26.05.2022 (включно).
Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких можна у розумні строки зареєструвати податкові накладні, які складені до 24.02.2022.
Аналіз норм Закону №2260-ІХ у контексті принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків було здійснено Верховним Судом у постанові від 07.02.2024 року у справі №380/7070/23, де суд касаційної інстанції вказав, що фактично з 27.05.2022 року платники податків, які не зареєстрували податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022 року, натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому, потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - пандемію ковід та воєнний стан.
В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.
Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.
Фактично в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.
Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Відтак, виходить, що відповідач не врахував всіх юридично значимих аспектів та формально підійшов до ситуації із реєстрації позивачем податкових накладних/розрахунків коригування чим спричинив накладення на позивача додаткового надмірного тягаря, що є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.
Аналогічного висновку, сформованого на аналогічних до вище викладених мотивах дійшов і Верховний Суд у постанові від 22.02.2024 по справі №420/19335/22.
Відтак, вказане слугує підставою, яка як в сукупності із встановленими вище, так і самостійно є підставою для визнання протиправним застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію вказаних податкових накладних/розрахунків коригування (від 20.08.2020 №8100875; від 31.08.2021 №8005163; №86 від 15.02.2022; №85 від 15.02.2022; від 10.01.2022 №1; від 25.01.2022 №8101959; 25.01.2022 №8101960; від 10.01.2022 №59; від 15.02.2022 №94; від 15.02.2022 №95).
Також, в ході розгляду справи судом, встановлено, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №89 від 28.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №86 від 15.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 886,39 грн.); №88 від 28.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 21124,97 грн.); №85 від 28.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 32091,71 грн.); №1 від 15.11.2022 (застосовано штраф у сумі - 29464,49 грн.); №1 від 15.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 87277,00 грн.); №5 від 31.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 78963,38 грн.); №1 від 15.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 72215,51 грн.); №4 від 30.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 74960,06 грн.); №1 від 15.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 54150,34 грн.); №5 від 31.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 32417,68 грн.); №2 від 15.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №2 від 15.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №5 від 31.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 83522,6 грн.); №1 від 15.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 80187,20 грн.); №6 від 31.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №5 від 30.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 81783,5 грн.); №1 від 15.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 159008,4 грн.); №9 від 15.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №8 від 15.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 33874,78 грн.); №11 від 31.03.2022 (застосовано штраф у сумі 63063,43грн.); №12 від 31.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №5 від 30.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №1 від 15.12.2022 (застосовано штраф у сумі - 10456,42 грн.); №3 від 30.11.2022 (застосовано штраф у сумі - 32093,11 грн.); №5 від 31.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 72163,12 грн.); №20 від 15.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3665,96 грн.); №17 від 12.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4985,67 грн.); №19 від 14.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4034,5 грн.); №59 від 10.01.2022 (застосовано штраф у сумі - 5,90 грн.); №94 від 15.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 209,5 грн.); №95 від 15.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 9,58 грн.); №14 від 15.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 12,09 грн.); №30 від 25.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 912,48 грн.); №12 від 07.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4180,91 грн.); №13 від 08.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5397,73,00 грн.); №28 від 23.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 8253,46 грн.); №25 від 20.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4196,22 грн.); №24 від 19.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3774,68 грн.); №27 від 22.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4405,96 грн.); №66 від 30.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5455,62 грн.); №21 від 16.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5399,88 грн.); №65 від 29.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3783,25 грн.); №26 від 21.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3170,06 грн.); №14 від 09.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4859,87 грн.); №7 від 01.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5261,00 грн.); №64 від 05.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4556,86 грн.); №8 від 02.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5001,35 грн.); №1 від 15.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 73737,54 грн.); №32 від 27.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2982,59 грн.); №33 від 28.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2961,91 грн.); №29 від 24.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3428,71 грн.); №15 від 10.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2680,76 грн.); №16 від 11.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2531,14 грн.); №10 від 04.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2342,78 грн.); №18 від 13.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3352,44 грн.); №23 від 18.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3334,32 грн.); №22 від 17.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3398,92 грн.); №31 від 26.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3232,89 грн.); №11 від 06.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4168,69 грн.); №9 від 03.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 6704,70 грн.); №2 від 15.12.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 30.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.11.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 30.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №3 від 15.01.2023 (застосовано штраф у сумі - 17346,73 грн.); №5 від 31.01.2023 (застосовано штраф у сумі - 2133,58 грн.); №1 від 15.02.2023 (застосовано штраф у сумі - 4421,75 грн.); №3 від 28.02.2023 (застосовано штраф у сумі - 1809,52 грн.); №2 від 15.02.2023 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №4 від 15.01.2023 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); та розрахунку коригування: №1 від 10.01.2022 (застосовано штраф у сумі - 19,58 грн.).
Судом встановлено, що у вказаних податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних в лівому верхньому куті в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» містять позначку: «х», одночасно з цим, в графі «Отримувач (покупець)» містять запис: «неплатник», а в графі «індивідуальний податковий номер» запис: « 100000000000».
Відповідно до пункту 12 Порядку заповнення податкової накладної затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
Отже, вказані податкові накладні/розрахунки коригування не підлягають наданню отримувачу (покупцю), а тому, не є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до абзацу 1 пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (надалі Порядок №1246) під податковою накладною визначається - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Абзацом 2 пункту 2 Порядку 1246 визначено, що розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Із наведених дефініцій виходить, що податкова накладна та розрахунок коригування є не більш ніж специфічною формою електронних документів котрі покликані зафіксувати певний факт.
Разом з тим з аналізу положень статті 201 ПК України, яка має назву «Податкова накладна», вбачається, що основним призначенням, метою податкової накладної є нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, розрахунку коригування - виправляти помилки або вносити зміни, які викликані різними господарськими ситуаціями.
З огляду на вказане суд дійшов переконання, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування, які складені на неплатника ПДВ не спроможна порушити жодних прав контрагентів на отримання сум податку до податкового кредиту з ПДВ або прав держави на отримання оплати сум податкового зобов`язання з ПДВ, так як така сплата відбувається в повному обсязі на підставі поданих податкових декларацій з ПДВ.
Верховний Суд у постанові в постанові від 14.03.2023 по справі №818/1060/17 дійшов висновку, що при несвоєчасній реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу), державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків.
Відповідач ні в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні ні в акті перевірки ні в ході судового розгляду не навів жодного доказу щодо спричинення будь-якому суб`єкту шкоди від несвоєчасної реєстрації вказаних податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
При цьому, доказів спричинення втрат до бюджету від такої реєстрації, також надано не було.
Таким чином, суд визнає застосований до позивача штраф за порушення строків реєстрації вказаних вище податкових накладних/розрахунків коригування неправомірним.
Також, окрім наведеного, в ході вирішення спору, судом встановлено, що згідно додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення до позивача застосовано штрафи за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, а саме: №89 від 28.02.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №86 від 15.02.2022 (штраф у сумі - 886,39 грн.); №2 від 15.04.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.05.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.05.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №9 від 15.03.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №12 від 31.03.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №5 від 30.04.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №59 від 10.01.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №95 від 15.02.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №14 від 15.03.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.12.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 30.09.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.10.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.08.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.09.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.10.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.07.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.08.2022 (штраф у сумі 1020,00 грн.); №2 від 15.06.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.11.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 30.06.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.07.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.02.2023 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №4 від 15.01.2023 (штраф у сумі - 1020,00 грн.).
Вказані вище податкові накладні у лівому верхньому куті містять позначку «Без ПДВ» у графі «Складена на операції, звільненні від оподаткування», при цьому у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» містить позначку «х», в графі «Отримувач (покупець)» вказано «неплатник», а в графі «Індивідуальний податковий номер» зазначено « 100000000000».
Відповідно до пункту 17 Порядку заповнення податкової накладної затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, у податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ».
Отже, вказані вище податкові накладні є такими, котрі складені на операції, що звільненні від оподаткування ПДВ, та не надаються отримувачу, позаяк складені на неплатника ПДВ. Правовий висновок, в аспекті правомірності штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних судом уже сформовано раніше.
Відтак, в даному випадку незмінним є висновок, що несвоєчасна реєстрація таких накладних не може спричинити шкоду жодному суб`єкту податкових правовідносин в тому числі і державі.
Попри вказане суд звертає увагу, що як видно із додатку до податкового повідомлення-рішення, застосовуючи до позивача санкцію відповідач у всіх випадках визначив її розмір як 2%.
При цьому, вказівка на показник із якого вирахувано такі 2 % податкове повідомлення-рішення не містить.
За приписом абз. 7 та 8 п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, у разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість.
Із вказаного положення чітко вбачається, що розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних визначається як 2 % обсягу постачання з якого розраховано і вирахувано ПДВ. Тобто, механізм правозастосування цієї норми-санкції передбачає необхідність відняти від обсягу постачання суму ПДВ, а потім із залишкової суми визначити 2%. При цьому максимальна сума штрафу не повинна перевищувати 1020 гривень.
Отже, для визначення штрафу необхідним елементом є сума ПДВ, оскільки саме її розмір є складовою для вирахування штрафних санкцій.
Водночас, оскаржуване податкове повідомлення-рішення з додатком не містить відомостей про обсяги постачання, а в графах «сума ПДВ» проставлені нулі, що свідчить що відповідачем відповідні розрахунки, як того вимагає положення ст. 120-1 ПК України не вчинялись. Здійснення відповідних розрахунків судом теж не вбачається можливим, позаяк необхідних показників для такого обрахунку матеріали справи не містять, та і суд не повноважний підміняти собою податковий орган та здійснювати нарахування штрафних санкцій замість нього.
Отже, рішення владного суб`єкта в даному випадку не наділене ознаками законності та обґрунтованості та повноти, що також є підставою для скасування такого рішення.
Продовжуючи розгляд справи суд акцентує увагу, що звертаючись із позовом позивач, поміж іншого, обґрунтовував свою позицію необхідністю застосування до спірних правовідносин положення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким передбачені відмінні від визначених ст. 120-1 ПК України розміри штрафів.
Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд зазначає наступне.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (надалі Закон №2876-IX (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року), що й було застосовано до податкових накладних, складених у період з 18.02.2023 року по 15.03.2023 року, а тому доводи позивача, в даному аспекті, не заслуговують на увагу.
За сукупністю вищезазначених обставин, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 08.01.2024 № 00/914/2417, а тому, в цілому, викладені в позовній заяві доводи позивача є обґрунтованими, а позов таким, що підлягає до задоволення.
Частиною 1 статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Згідно із частиною 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані докази, суд дійшов до висновку про не відповідність оскаржуваного рішення критеріям, які встановлені частиною 2 статті 2 КАС України, з огляду на що наявні підстави для задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Згідно із частиною 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Відповідно до ч. ч. 1, 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Зважаючи на те, що позовні вимоги підлягають задоволенню, то судові витрати зі сплати судового збору, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Інших доказів понесених судових витрат, станом на час прийняття рішення, матеріали справи не містять.
Керуючись ст. ст. 14, 22, 194, 243, 246, 249, 250, 255, 295 КАС України, суд,-
ВИРІШИВ:
Адміністративний позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити у повному обсязі.
Скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 08.01.2024 № 00/914/2417 про застосування до ОСОБА_1 суми штрафу в розмірі 1 379 579, 81 грн. (один мільйон триста сімдесят дев`ять тисяч п`ятсот сімдесят дев`ять гривень 81 копійка).
Стягнути на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) сплачену суму судового збору в розмірі 11036, 64 грн. (одинадцять тисяч тридцять шість гривень 64 копійки) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495).
Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів, з дня його проголошення.
В разі, якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Учасник справи, якому повне рішення суду не були вручені у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду - якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Повне рішення складено 11.06.2024 р.
Суддя Бадюков Ю.В.
| Суд | Харківський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 05.06.2024 |
| Оприлюднено | 13.06.2024 |
| Номер документу | 119657784 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, податку на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції), зупинення реєстрації податкових накладних) |
Судовий реєстр по справі —520/2665/24
Рішення від 05.06.2024
Адміністративне
Харківський окружний адміністративний суд
Бадюков Ю.В.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні