Рішення

від 19.06.2024 по справі 300/7523/23

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"19" червня 2024 р. справа № 300/7523/23

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд в складі головуючого судді Боршовського Т.І., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ХАЛАЛ ТЕСТ до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707, -

Стислий виклад позицій сторін. Процесуальні дії суду:

ОСОБА_1 в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю ХАЛАЛ ТЕСТ (далі позивач, ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просить суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707, винесене ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі акту перевірки № 8835/09-19-07-07/43882699 від 28.07.2023 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ з питань дотримання вимог валютного законодавства України.

Позовні вимоги мотивовані тим, що за результатами проведеної ГУ ДПС в Івано-Франківській області документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ з питань дотримання вимог валютного законодавства за період з 01.03.2023 по 30.06.2023, складено акт перевірки № 8835/09-19-07-07/43882699 від 28.07.2023, згідно якого контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» при здійсненні розрахунків по експортному контракту № 1 від 09.08.2021 з нерезидентом Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина). На підставі висновків акту перевірки № 8835/09-19-07-07/43882699 від 28.07.2023 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707 про застосування пені за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 36534,01 грн. Представник позивача вважає протиправним податкове повідомлення-рішення № 8835/09-19-07-07/43882699 від 28.07.2023, оскільки відповідач помилково розрахував пеню та допустив процесуальні порушення проведення податкової перевірки. Так, на думку представника позивача, відлік установлених Національним банком України (далі НБУ) граничних строків розрахунків 365 днів розпочався з 29.12.2021, а тому першим днем перевищення граничного строку є 30.12.2022, а не 29.12.2022, як помилково визначив відповідач. Також представник позивача звернув увагу на неправильне застосування вимог Закону України «Про валюту і валютні операції» в частині визначення курсу НБУ, який підлягає застосуванню при розрахунку пені. Представник позивача вважає, що днем виникнення заборгованості є 29.12.2021, тобто день митного оформлення продукції. Таким чином, при розрахунку пені необхідно застосовувати курсу НБУ станом на день виникнення заборгованості 29.12.2021, а не станом на день початку нарахування пені - 29.12.2022. Окрім цього, відповідач допустив процесуальні порушення в частині призначення та проведення перевірки. Так, в наказі на перевірку від 12.07.2023 № 1203-п відсутні посилання на підстави проведення перевірки, які визначені в абзаці першому пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Копія наказу на перевірку від 12.07.2023 № 1203-п та акт перевірки від 28.07.2023 № 8835/09-19-07-07/43882699 вручено особі ОСОБА_2 , в якого не було повноважень на ведення справ ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ в ГУ ДПС в Івано-Франківській області, що підтверджується дорученням від 28.02.2023 № 1. За вказаних обставин, представник позивача вважає, що відповідачем порушено вимоги Податкового кодексу України в частині належного вручення уповноваженому представнику ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ наказу від 12.07.2023 № 1203-п та акту перевірки від 28.07.2023 № 8835/09-19-07-07/43882699.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.11.2023 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження.

17.11.2023 через канцелярію Івано-Франківського окружного адміністративного суду надійшов відзив ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 17.11.2023 № 13826/5/09-19-05-01 на позовну заяву. У відзиві відповідач заперечив проти задоволення позову. Представник відповідача вказав, що податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707 про застосування пені за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 36534,01 грн. прийнято на підставі зафіксованих в акті перевірки від 28.07.2023 № 8835/09-19-07-07/43882699 порушень вимог статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» при здійсненні розрахунків по експортному контракту № 1 від 09.08.2021 з нерезидентом Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина). Так, за період з 01.03.2023 по 30.06.2023 позивач як продавець замороженого м`яса яловичини здійснювало експортні операції на виконання умов контракту № 1 від 09.08.2021 з нерезидентом Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина). Державною податковою службою України листом від 01.02.2023 № 2238/7/99-00-07-05-02-07 повідомлено ГУ ДПС в Івано-Франківській області про порушення ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ законодавчо встановлених строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями згідно договору № 1 від 09.08.2021 (дата здійснення операції 29.12.2021, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків 29.12.2022). Нерезидентом - Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина) здійснено платежі в рахунок митної декларації № UA206080/2021/005966 від 29.12.2021 на рахунок ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ, частину з яких з порушеннями граничних термінів, а саме: 50000,00 доларів згідно банківської виписки від 27.02.2023 (протерміновано 61 день) та станом на 01.03.2023 прострочена дебіторська заборгованість становила 23787,00 грн.; 31380,00 доларів згідно банківської виписки від 14.03.2023 (дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків 29.12.2022). Таким чином, оплата товару від нерезидента - Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина) згідно договору № 1 від 09.08.2021 відбулася з порушенням граничних термінів протягом перевіряємого періоду на загальну суму 23787,00 доларів. Щодо призначення податкової перевірки, то у зв`язку з отриманням податкової інформації від НБУ про порушення позивачем валютного законодавства, ГУ ДПС в Івано-Франківській області направлено платнику податків на його податкову адресу відповідний запит від 07.02.2023 № 1291/6/09-19-07-07-06 про надання пояснень та їх документальні підтвердження, однак зазначений запит 13.03.2023 повернувся на адресу відповідача без вручення позивачу. ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ не надано пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС в Івано-Франківській області. Окрім цього, представник відповідача звернув увагу на те, що підставами для скасування податкового повідомлення-рішення є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. За вказаних обставин, представник відповідача вважає податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707 правомірним, а тому в задоволенні позову належить відмовити (а.с. 42-52).

11.12.2024 через канцелярію Івано-Франківського окружного адміністративного суду надійшла відповідь представника позивача від 01.12.2023 № 01/12 на відзив, згідно якої представника позивача повторно вказав на порушення відповідачем порядку розрахунку пені та процедури проведення податкової перевірки ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ, які зазначені в позовній заяві (а.с. 53-60).

24.05.2024 через канцелярію Івано-Франківського окружного адміністративного суду надійшло клопотання ГУ ДПС в Івано-Франківській області про долучення додаткових документів (а.с. 61-69).

Обставини справи, встановлені судом. Зміст спірних правовідносин:

ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ зареєстроване як юридична особа 23.10.2020, перебуває на обліку в ГУ ДПС в Івано-Франківській області, види діяльності за КВЕД: 10.11 «Виробництво м`яса» (основний), 10.13 «Виробництво м`ясних продуктів», 46.11 «Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами», 46.32 - «Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами», 47.11 «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами».

09.08.2021 між позивачем як продавцем та Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина) як покупцем укладено договір № 1 (далі Договір), згідно пункту 1.1 якого продавець зобов`язався продати, а покупець купити м`ясо гов`ядини без кістки в кількості за цінами та на умовах викладених у Інвойсах, які є невід`ємними частинами цього договору.

Відповідно до пункту 1.2 Договору загальна сума контракту становить 1000000,00 доларів США. Валюта цього контракту є долар США (пункту 1.3 Договору).

Пунктом 3.1 Договору визначено, що оплата продукції здіснюється наступним чином: - 100% від загальної суми інвойсу сплачує покупець на умовах попередньої оплати за товар, або після оплати і до 180 днів, що вказується в інвойсі. Оплата здійснюється шляхом перерахунку коштів на поточний банківський рахунок продавця (а.с. 15-16).

01.01.2023 між позивачем, як продавцем, та Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина), як покупцем, укладено додаток № 1 до Договору № 1 від 09.08.2021, згідно пункту 1.1 якого продавець зобов`язався продати, а покупець купити м`ясо гов`ядини без кістки в кількості за цінами та на умовах викладених у Інвойсі № 2 від 24.12.2021, які є невід`ємними частинами цього договору.

Відповідно до пункту 1.2 Договору загальна сума контракту становить 81380,00 доларів США (а.с. 17).

На виконання умов Договору ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ відвантажено товар (заморожене м`ясо яловичини, код товару 202309000) згідно митної декларації № UA206080/2021/005966 від 29.12.2021 на суму 81380,00 доларів нерезиденту Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина), вантажоотримувач Adones Company (Ірак) (а.с. 21).

Нерезидентом - Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина) здійснено платежі в рахунок митної декларації № UA206080/2021/005966 від 29.12.2021 на рахунок ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ в сумі 57593,00 доларів: 27.10.2021 в сумі 1083,00 доларів США (загальна сума платежу 32445,00 доларів), 02.12.2021 в сумі 2255,00 доларів, 26.01.2022 в сумі 4255,00 доларів та на суму 50000,00 доларів згідно банківської виписки від 27.02.2023, станом на 01.03.2023 прострочена дебіторська заборгованість становила 23787,00 доларів.

Державна податкова служба України листом від 01.02.2023 № 2238/7/99-00-07-05-02-07 направила ГУ ДПС в Івано-Франківській області витяг з інформації, отриманої від НБУ листом від 20.01.2023 № 25-0008/15/ДСК, про виявлені факти ненадходження в установлені НБУ граничні строки розрахунків грошових коштів чи товарів, станом на 01.01.2023, яка надана банками до НБУ. Так, згідно вказаної інформації станом на 01.01.2023 на рахунок ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ не повернено грошові кошти по зовнішньоекономічному контракту № 1 від 09.08.2022, дата експорту товару 29.12.2021, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків 29.12.2022 (а.с. 62).

В зв`язку з отриманням податкової інформації від НБУ про порушення позивачем валютного законодавства, ГУ ДПС в Івано-Франківській області направило ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ на його податкову адресу відповідний запит від 07.02.2023 № 1291/6/09-19-07-07-06 про надання пояснень та їх документальні підтвердження, однак зазначений запит 13.03.2023 повернувся на адресу відповідача без вручення позивачу (а.с. 51-52).

12.07.2023 ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийняло наказ № 1203-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ з 18.07.2023 тривалістю 5 робочих днів, перевірку визначено провести за період діяльності з 01.03.2023 по 30.06.2023 з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (а.с. 22).

17.07.2023 ГУ ДПС в Івано-Франківській області видало направлення на перевірку за № 1981, згідно якого 18.07.2023 об 15:00 год. довіреній особі ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ Мансуржону Нішонбоєву пред`явлено службове посвідчення та направлення на перевірку, вручено копію наказу від 12.07.2023 № 1203-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що підтверджується його підписами (а.с. 63).

В період з 18.07.2023 по 24.07.2023 ГУ ДПС в Івано-Франківській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності за період з 01.03.2023 по 30.06.2023, за результатами якої складено акт перевірки від 28.07.2023 № 8835/09-19-07-07/43882699 (а.с. 8-14).

Згідно висновків акту перевірки від 28.07.2023 № 8835/09-19-07-07/43882699 контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» при здійсненні розрахунків по експортному контракту № 1 від 09.08.2021 з нерезидентом Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина), а саме: порушено законодавчо гранично допустимі терміни розрахунку по операції з експортних товарів/послуг протягом перевіряємого періоду в загальній сумі 23787,00 доларів.

На підставі висновків акту перевірки від 28.07.2023 № 8835/09-19-07-07/43882699 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707 про застосування до позивача пені за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 36534,01 грн. (а.с. 18).

ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ подало до ДПС України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707, за результатом розгляду якої прийнято рішення від 09.10.2023 № 30085/6/99-00-06-01-02-06 про залишення податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707 без змін, а скарги позивача без задоволення (а.с. 19-20).

Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707, представник позивача звернувся з цим позовом до суду, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати таке податкове повідомлення-рішення.

Релевантні джерела права у справі:

Частини друга статті 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України визначено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для виконання платіжних операцій (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів.

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначено та встановлено Законом України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 року № 2473-VІІІ (далі Закон № 2473-VІІІ).

Відповідно до частини першої статті 4 Закону № 2473-VІІІ валютні операції здійснюються без обмежень відповідно до законодавства України, крім випадків, встановлених законами України, що регулюють відносини у сферах забезпечення національної безпеки, запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму чи фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення, виконання взятих Україною зобов`язань за міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також випадків запровадження Національним банком України відповідно до цього Закону заходів захисту.

Згідно з частиною четвертою статті 5 Закону № 2473-VІІІ порядок проведення розрахунків за валютними операціями визначається Національним банком України.

Валютний нагляд регламентований статтею 11 Закону № 2473-VІІІ:

1. Валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду.

2. Валютний нагляд здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду з метою встановлення відповідності здійснюваних валютних операцій валютному законодавству з урахуванням ризик-орієнтованого підходу.

3. Валютний нагляд відповідно до частини другої цієї статті здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду без втручання у відповідні валютні операції та діяльність суб`єктів таких операцій, крім випадків запобігання агентами валютного нагляду проведенню валютних операцій, що не відповідають вимогам валютного законодавства.

4. Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.

5. Національний банк України у визначеному ним порядку здійснює валютний нагляд за уповноваженими установами.

6. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.

7. Уповноважені установи є агентами валютного нагляду, підзвітними Національному банку України.

Уповноважені установи під час проведення ними валютних операцій, крім валютних операцій, пов`язаних з експортом та імпортом товару на суму, що є меншою за розмір, передбачений статтею 20 Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення", здійснюють безпосередній нагляд за виконанням вимог валютного законодавства резидентами (крім інших уповноважених установ) та нерезидентами, що здійснюють валютні операції через ці уповноважені установи.

Уповноважені установи на безоплатній основі обмінюються інформацією про належність рахунків клієнтів або користувачів, відкритих у цих установах, до банківських рахунків, платіжних рахунків, власниками яких є нерезиденти, з метою здійснення валютного нагляду за валютними операціями, що здійснюються через ці уповноважені установи. Національний банк України встановлює порядок ведення та використання уповноваженими установами записів реєстру рахунків інформаційної системи, що забезпечує збирання, накопичення, зберігання, доступ та використання уповноваженими установами інформації про належність рахунків до банківських рахунків, платіжних рахунків, власниками яких є нерезиденти.

Порядок здійснення валютного нагляду агентами валютного нагляду встановлюється Національним банком України.

8. Агенти валютного нагляду мають право вимагати у суб`єктів валютних операцій документи, пов`язані із здійсненням валютних операцій, а суб`єкти валютних операцій зобов`язані надавати такі документи на вимогу агентів валютного нагляду у визначений ними строк.

9. Органи валютного нагляду мають право проводити перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства визначеними частинами п`ятою і шостою цієї статті суб`єктами здійснення таких операцій. Під час проведення перевірок з питань дотримання вимог валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок, надання доступу до систем автоматизації валютних операцій, підтвердних документів та іншої інформації про валютні операції, а також пояснень щодо проведених валютних операцій, а агенти валютного нагляду та інші особи, які є об`єктом таких перевірок, зобов`язані безоплатно надавати відповідний доступ, пояснення, документи та іншу інформацію.

Інформація про банки та (або) клієнтів банків, що збирається під час здійснення валютного нагляду за банками, становить банківську таємницю.

Інформація про небанківські фінансові установи та операторів поштового зв`язку, а також їхніх клієнтів, що збирається під час здійснення валютного нагляду за небанківськими фінансовими установами та операторами поштового зв`язку, які отримали ліцензію Національного банку України на здійснення валютних операцій, є інформацією з обмеженим доступом.

10. У разі виявлення порушень валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок і допустили такі порушення, дотримання вимог валютного законодавства та застосовувати заходи впливу, передбачені законом.

11. У разі виявлення агентом валютного нагляду порушення суб`єктом валютної операції валютного законодавства агент валютного нагляду запобігає проведенню такої валютної операції та інформує про таку валютну операцію орган валютного нагляду у порядку, встановленому Національним банком України.

12. Органи валютного нагляду обмінюються інформацією щодо виявлених порушень валютного законодавства, отриманою ними під час здійснення валютного нагляду, з метою реалізації повноважень у сфері валютного регулювання та нагляду.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 12 Закону № 2473-VІІІ Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити такі заходи захисту: встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів визначені статтею 13 Закону № 2473-VІІІ:

1. Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Національний банк України має право встановлювати винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України.

Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів не застосовуються щодо розрахунків, пов`язаних з договорами про участь у розподілі пропускної спроможності, а також щодо грошового забезпечення (кредитних лімітів) з метою участі в аукціонах з розподілу пропускної спроможності міждержавних перетинів.

Національний банк України має право встановлювати мінімальні граничні суми операцій з експорту та імпорту товарів, на які поширюються встановлені відповідно до цього Закону граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

2. У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

3. У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).

4. За окремими операціями з експорту та імпорту товарів граничні строки розрахунків, встановлені Національним банком України, можуть бути подовжені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, шляхом видачі висновку.

Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, приймає рішення про видачу чи відмову у видачі зазначеного висновку протягом десяти робочих днів з дня отримання відповідної заяви. Інформація про виданий висновок оприлюднюється на офіційному веб-сайті цього органу не пізніше наступного робочого дня після видачі висновку.

Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, протягом п`яти робочих днів з дня видачі висновку, зазначеного в абзаці першому цієї частини, інформує Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про видачу такого висновку.

Порядок видачі висновку, у тому числі перелік документів, які подаються для видачі висновку, підстави для відмови у видачі висновку або залишення документів без розгляду, включаючи перелік товарів, за якими документи для видачі висновку підлягають залишенню без розгляду, встановлюється Кабінетом Міністрів України. Видача висновку здійснюється безоплатно.

5. Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

6. У разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.

Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).

7. У разі прийняття до розгляду судом, міжнародним комерційним арбітражем позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, що виникла внаслідок недотримання нерезидентом строку, передбаченого зовнішньоекономічним договором (контрактом), або прийняття до провадження уповноваженим органом відповідної країни документа про стягнення такої заборгованості з боржника-нерезидента на користь резидента в позасудовому (досудовому) примусовому порядку строк, встановлений відповідно до цієї статті, зупиняється з дня прийняття до розгляду такої заяви (прийняття до провадження відповідного документа) і пеня за порушення строку в цей період не нараховується.

У разі ухвалення судом, міжнародним комерційним арбітражем рішення про відмову в позові повністю чи частково в частині майнових вимог або про відмову у відкритті провадження у справі чи про залишення позову без розгляду, а також у разі визнання документа про стягнення заборгованості з боржника-нерезидента таким, що не підлягає виконанню, недійсним, незаконним тощо та (або) закриття (припинення) провадження без зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України за таким документом строк, встановлений відповідно до цієї статті, поновлюється і пеня за його порушення нараховується за кожний день прострочення, включаючи період, на який цей строк було зупинено.

У разі ухвалення судом, міжнародним комерційним арбітражем рішення про задоволення позову сплаті підлягає лише пеня, нарахована до дня прийняття позовної заяви до розгляду судом, міжнародним комерційним арбітражем.

8. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.

Відповідно до пункту 21 розділу II Постанови Національного банку України від 02.01.2019 №5 «Про затвердження Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Згідно з пунктом 22 розділу II Постанови Національного банку України від 02.01.2019 №5 граничні строки розрахунків, зазначені в пункті 21 розділу II цього Положення:

1) не поширюються на операцію з експорту, імпорту товарів (уключаючи незавершені розрахунки за операцією), сума якої (в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком на дату здійснення операції) є меншою, ніж розмір, передбачений статтею 20 Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення" (далі - незначна сума), крім дроблення операцій з експорту товарів або дроблення валютних операцій;

2) застосовуються з урахуванням установлених Національним банком за поданням Кабінету Міністрів України, відповідно до абзацу другого частини першої статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" (далі - Закон про валюту), винятків та (або) особливостей для окремих товарів, та (або) галузей економіки.

Пунктом 23 розділу II Постанови Національного банку України від 02.01.2019 №5 визначено, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.

24.02.2022 Національний банк України прийняв постанову № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», згідно пункту 21 якої визначено, що протягом дії воєнного стану інші нормативно-правові акти Національного банку України діють у частині, що не суперечать цій постанові.

Так, пунктом 14-2 постанови Національного банку України від 24.02.2022 № 18 встановлено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року.

Відповідно до пункту 14-3 постанови Національного банку України від 24.02.2022 № 18 граничні строки розрахунків, зазначені в пункті 14-2 цієї постанови:

1) не поширюються на операцію з експорту, імпорту товарів (уключаючи незавершені розрахунки за операцією), сума якої (в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком України на дату здійснення операції) є меншою, ніж розмір, передбачений статтею 20 Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення" (далі - незначна сума), крім дроблення операцій з експорту товарів або дроблення валютних операцій;

2) застосовуються з урахуванням установлених Національним банком України за поданням Кабінету Міністрів України відповідно до абзацу другого частини першої статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" винятків та (або) особливостей для окремих товарів та (або) галузей економіки.

Згідно з пунктом 14-4 постанови Національного банку України від 24.02.2022 № 18 розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 14-2 цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 14-3 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 14-3 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні.

Порядок здійснення банком валютного нагляду за дотриманням його клієнтами-резидентами (крім банків) установлених Національним банком України граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів та порядок інформування банком Національного банку про дотримання клієнтами-резидентами (крім банків) та банком граничних строків розрахунків встановлює Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 7 (далі Інструкція № 7).

Відповідно до пункту 2 Інструкції № 7 вимоги цієї Інструкції поширюються на операції з експорту та імпорту товарів, на які Національним банком встановлені граничні строки розрахунків, з урахуванням установлених Національним банком за поданням Кабінету Міністрів України винятків та (або) особливостей для окремих товарів, та (або) галузей економіки та мінімальних граничних сум операцій, на які поширюються встановлені Національним банком граничні строки розрахунків.

Пунктом 3 Інструкції № 7 встановлено, що у цій Інструкції для цілей здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків нижченаведені терміни вживаються в такому значенні: 4) день виникнення порушення - перший день після закінчення встановленого Національним банком граничного строку розрахунків за операцією з експорту, імпорту товарів або строку, установленого відповідно до раніше виданих за цією операцією висновків.

Згідно з пунктом 6 Інструкції № 7 банк згідно з цією Інструкцією здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентом граничних строків розрахунків за:

1) операцією резидента з експорту товарів, якщо на дату митного оформлення продукції або виконання резидентом робіт, надання послуг, експорту прав інтелектуальної власності, інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі), розрахунки за такою операцією не завершені (кошти від продажу нерезиденту товару на поточний рахунок резидента не надійшли або надійшли не в повному обсязі) або в банку немає інформації про завершення розрахунків за такою операцією;

2) операцією резидента з імпорту товарів, якщо на дату оплати резидентом товару [а в разі застосування розрахунків у формі документарного акредитива - на дату здійснення банком платежу на користь нерезидента (дату списання коштів з рахунку банку)] нерезидентом не була здійснена поставка за операцією з імпорту товару з оформленням типів МД, зазначених у підпункті 3 пункту 9 розділу III цієї Інструкції, та відображенням інформації про таке оформлення у реєстрі МД, або документів, зазначених у підпунктах 3, 4 пункту 9 розділу III цієї Інструкції, або в банку немає інформації про здійснення поставки за такою операцією;

3) імпортною операцією резидента, якщо на дату оплати резидентом продукції [а в разі застосування розрахунків у формі документарного акредитива - на дату здійснення банком платежу на користь нерезидента (дату списання коштів з рахунку банку)] імпортна операція без увезення продукції на територію України не була завершена або в банку немає інформації про завершення імпортної операції без увезення продукції на територію України.

Банк перевіряє операції, не зазначені в підпунктах 1 - 3 пункту 6 розділу II цієї Інструкції, під час настання події (переказу резидентом коштів на користь нерезидента, надходження від нерезидента коштів на користь резидента, отримання реєстру МД за відповідною операцією) і надалі банк не здійснює за ними валютний нагляд щодо дотримання резидентом граничного строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів згідно з вимогами цієї Інструкції.

Відповідно до пункту 7 Інструкції № 7 банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків з дати:

1) оформлення МД типу ЕК-10 Експорт, ЕК-11 Реекспорт на продукцію, що експортується (якщо продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню), або підписання акта або іншого документа, що засвідчує поставку нерезиденту товару відповідно до умов експортного договору (якщо товар згідно із законодавством України не підлягає митному оформленню), - за операціями з експорту товарів;

2) здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта), а в разі застосування розрахунків у формі документарного акредитива - здійснення банком платежу на користь нерезидента (списання коштів з рахунку банку) - за операціями з імпорту товарів.

Датою здійснення платежу на користь нерезидента - постачальника товару вважається дата здійснення банком платежу на користь нерезидента - постачальника товару, якщо оплата зобов`язань резидента за операцією з імпорту товару здійснюється за рахунок коштів, отриманих від банку на підставі кредитного договору без зарахування цих коштів на поточний рахунок такого резидента в банку.

Згідно з пунктом 9 Інструкції № 7 банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків:

1) якщо сума незавершених розрахунків за операцією з експорту, імпорту товарів не перевищує незначної суми. У разі здійснення розрахунків за експорт, імпорт товарів в іноземній валюті сума незавершених розрахунків за операцією з експорту, імпорту товарів визначається за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком на дату останньої події за відповідною операцією (остання дата платежу/надходження грошових коштів, дата поставки товару, дата зарахування зустрічних однорідних вимог);

2) у разі експорту товару - після зарахування на поточний рахунок резидента в банку грошових коштів, що надійшли від нерезидента за товар (уключаючи кошти, переказані резидентом із власного рахунку, відкритого за кордоном, якщо розрахунки за експорт товару здійснювалися через рахунок резидента, відкритий за кордоном, та резидентом подано документи іноземного банку, які підтверджують зарахування коштів від нерезидента за товар), або від банку (резидента або нерезидента) за документарним акредитивом, відкритим на користь резидента за операцією з експорту товару, або в порядку, визначеному пунктом 16-2 розділу IV цієї Інструкції.

Пунктом 10 Інструкції № 7 передбачено, що банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності:

1) повідомлення інших банків/уповноважених осіб Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на здійснення тимчасової адміністрації/ліквідаторів банків/юридичних осіб, які утворилися внаслідок ліквідації банків за рішенням власників, про зарахування грошових коштів на поточний рахунок резидента, що відкритий у цьому банку/банку, що ліквідовується/банку, що ліквідований за рішенням власників, що надійшли від нерезидента за товар або як повернення коштів від нерезидента (у повідомленні зазначаються вся наявна в реквізитах платіжної інструкції інформація, номер і дата договору, сума платіжної операції - у тій частині, у якій відомості передаються банку).

Суд виходить з таких мотивів при оцінці аргументів сторін та застосуванні норм права у спірних правовідносинах. Висновки суду:

Податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707 про застосування пені за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 36534,01 грн. прийнято ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі висновків акту перевірки від 28.07.2023 № 8835/09-19-07-07/43882699 про порушення позивачем вимог статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» при здійсненні розрахунків по експортному контракту № 1 від 09.08.2021 з нерезидентом Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина), а саме: порушено законодавчо гранично допустимі терміни розрахунку по операції з експортних товарів/послуг протягом перевіряємого періоду в загальній сумі 23787,00 доларів.

З огляду на зміст акту перевірки від 28.07.2023 № 8835/09-19-07-07/43882699 та відзиву від 17.11.2023 № 13826/5/09-19-05-01 на позовну заяву, контролюючий орган вважає, що нерезидентом Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина) здійснено платежі в рахунок митної декларації № UA206080/2021/005966 від 29.12.2021 на рахунок ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ в сумі 57593,00 доларів, в тому числі без порушення термінів 27.10.2021 в сумі 1083,00 доларів США (загальна сума платежу 32445,00 доларів), 02.12.2021 в сумі 2255,00 доларів, 26.01.2022 в сумі 4255,00 доларів та з порушенням граничних термінів на суму 50000,00 доларів згідно банківської виписки від 27.02.2023 та станом на 01.03.2023 прострочена дебіторська заборгованість становила 23787,00 доларів.

Згідно банківської виписки від 14.03.2023 на суму 31380,00 доларів здійснено платіж в рахунок митної декларації № UA206080/2021/005966 від 29.12.2021 (дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків 29.12.2022). Таким чином, оплата товару від нерезидента Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина) згідно договору № 1 від 09.08.2021 відбулася з порушенням граничних термінів протягом перевіряємого періоду на загальну суму 23787,00 доларів.

Вказані обставини свідчать про порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту позивачем товарів та наявність підстав для нарахування пені за порушення таких строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Суд звертає увагу на те, що представник позивача не заперечує щодо виявлених під час перевірки порушень вимог статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» при здійсненні розрахунків по експортному контракту № 1 від 09.08.2021 з нерезидентом Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина), а саме: порушень законодавчо гранично допустимого терміну розрахунку по операції з експортних товарів/послуг протягом періоду, за який здійснювалася перевірка, на загальну суму 23787,00 доларів.

Водночас, з огляду на зміст позовної заяви та відповіді на відзив заперечення представника позивача щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707 зводяться до помилкового розрахунку пені та допущених представниками контролюючого органу процедурних порушень під час призначення та проведення податкової перевірки ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ.

Щодо початку відліку установлених НБУ граничних строків розрахунків 365 днів, то суд виходить з такого.

Як зазначено судом вище, відповідно до пункту 21 розділу II Постанови Національного банку України від 02.01.2019 № 5 «Про затвердження Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Початок відліку такого строку регламентований пунктом 7 Інструкції № 7.

Так, за операціями з експорту товарів банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків з дати оформлення митної декларації типу ЕК-10 Експорт, ЕК-11 Реекспорт на продукцію, що експортується.

В спірному випадку, згідно митної декларації № UA206080/2021/005966 від 29.12.2021 на виконання умов Договору ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ відвантажено товар (заморожене м`ясо яловичини, код товару 202309000) на суму 81380,00 доларів нерезиденту Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина), вантажоотримувач Adones Company (Ірак) (а.с. 21).

Таким чином, датою оформлення митної декларації № UA206080/2021/005966 є 29.12.2021, а тому саме 29.12.2021 є першим днем із 365 календарних днів граничного строку розрахунків за операціями з експорту товарів. Водночас, останнім днем із вказаного граничного строку 365 календарних днів є 28.12.2022, а не 29.12.2022 як помилково зазначив представник позивача.

Щодо початку виникнення такого порушення, як неповернення в межах граничного строку грошових коштів по зовнішньоекономічному контракту, то суд виходить з такого.

Відповідно до підпункту 4 пункту 3 Інструкції № 7 встановлено, що день виникнення порушення - перший день після закінчення встановленого Національним банком граничного строку розрахунків за операцією з експорту, імпорту товарів або строку, установленого відповідно до раніше виданих за цією операцією висновків.

В спірному випадку, 365 календарних днів граничного строку розрахунків за операціями з експорту товарів закінчився 28.12.2022. Першим днем після закінчення зазначеного строку є 29.12.2022, а тому саме 29.12.2022 є днем виникнення саме порушення, передбаченого статтею 13 Закону № 2473-VІІІ.

Порядок нарахування пені за порушення резидентами строку розрахунків визначено частиною п`ятою статті 13 Закону № 2473-VІІІ.

Так, порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

Представник позивача вважає, що днем виникнення заборгованості необхідно вважати 29.12.2021 - дату оформлення митної декларації, а тому для розрахунку пені необхідно застосовувати курс іноземної валюти, встановленої НБУ станом на 29.12.2021.

Такі доводи представника позивача є безпідставними з огляду на таке.

Заборгованість з грошових зобов`язань виникає лише тоді, коли закінчився строк для добровільної сплати таких грошових зобов`язань. Так, 365 календарних днів граничного строку розрахунків за операціями з експорту товарів закінчився 28.12.2022. Тобто, у випадку сплати грошових коштів по зовнішньоекономічному контракту в межах цього строку 365 календарних днів до 28.12.2022, така сплата вважається своєчасною і жодні негативні наслідків (нарахування пені) до резидента не застосовуються. Така сума грошових зобов`язань до 28.12.2022 не вважається заборгованістю.

Контролюючим органом встановлено та не заперечується представником позивача те, що нерезидентом Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина) здійснено платежі в рахунок митної декларації № UA206080/2021/005966 від 29.12.2021 на рахунок ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ в сумі 57593,00 доларів, в тому числі без порушення термінів 27.10.2021 в сумі 1083,00 доларів США (загальна сума платежу 32445,00 доларів), 02.12.2021 в сумі 2255,00 доларів, 26.01.2022 в сумі 4255,00 доларів та з порушенням граничних термінів на суму 50000,00 доларів згідно банківської виписки від 27.02.2023 та станом на 01.03.2023 прострочена дебіторська заборгованість становила 23787,00 доларів.

Згідно розрахунку нарахування пені за порушення законодавчо встановлених строків розрахунків за експортними операціями дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків 29.12.2022, а тому для розрахунку пені правомірно взято курс долара до національної валюти 36,5686 грн., встановлений НБУ саме на вказану дату виникнення заборгованості - 29.12.2022 (а.с. 14).

Отже, суд відхиляє доводи представника позивача про помилковий розрахунок відповідачем пені на суму 36534,01 грн. за порушення ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Щодо доводів представника позивача про допущені контролюючим органом процесуальні порушення під час призначення та проведення податкової перевірки ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ.

Верховний Суд в постанові від 22.09.2020 за результатом розгляду справи № 520/8836/18 зазначив:

«… 12. Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства…».

Представник позивача в позовній заяві зазначив, що обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки є направлення контролюючим органом платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження. Вказує, що ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ не отримувало до початку перевірки жодних запитів.

Суд звертає увагу на те, що порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентований статтею 78 ПУ України.

Так, згідно з пунктом 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

78.1.1 отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

В спірному випадку Державна податкова служба України листом від 01.02.2023 № 2238/7/99-00-07-05-02-07 направила ГУ ДПС в Івано-Франківській області витяг з інформації, отриманої від НБУ листом від 20.01.2023 № 25-0008/15/ДСК, про виявлені факти ненадходження в установлені НБУ граничні строки розрахунків грошових коштів чи товарів, станом на 01.01.2023, яка надана банками до НБУ. Так, згідно вказаної інформації станом на 01.01.2023 на рахунок ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ не повернено грошові кошти по зовнішньоекономічному контракту № 1 від 09.08.2022, дата експорту товару 29.12.2021, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків 29.12.2022 (а.с. 62).

В зв`язку з отриманням податкової інформації від НБУ про порушення позивачем валютного законодавства, ГУ ДПС в Івано-Франківській області направило ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ на його податкову адресу: вулиця Височана, 1, місто Тисмениця, Івано-Франківська область, відповідний запит від 07.02.2023 № 1291/6/09-19-07-07-06 про надання пояснень та їх документальні підтвердження, однак зазначений запит 13.03.2023 повернувся на адресу відповідача без вручення позивачу (а.с. 51-52).

Пунктом 45.2 статті 45 ПК України визначено, що податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Порядок листування платників податків та контролюючих органів регламентовано статтею 42 ПК України.

Так, відповідно до пункту 42.1 статті 42 ПК України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Пунктом 42.5 статі 42 ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

З огляду на зміст вищевказаних положень податкового закону, доводи представника позивача про неотримання до початку перевірки запиту контролюючого органу про надання пояснень та їх документального підтвердження, не відповідають дійсності, оскільки запит від 07.02.2023 № 1291/6/09-19-07-07-06 про надання пояснень та їх документальні підтвердження ГУ ДПС в Івано-Франківській області направило ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ на його податкову адресу: вулиця Височана, 1, місто Тисмениця, Івано-Франківська область, та згідно з пунктом 42.5 статі 42 ПК України такий запит вважається врученим позивачу (а.с. 51-52).

Щодо доводів представника позивача про те, що в наказі ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.07.2023 № 1203-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ не зазначено підстави такої перевірки, то суд звертає увагу на таке.

Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок визначені статтею 81 ПК України.

Так, відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

З огляду на вищевказані положення, наказу про проведення перевірки має містити підстави для проведення перевірки.

В спірному випадку 12.07.2023 ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийняло наказ № 1203-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ, в якому зазначено, що на підставі п.п. 19-1.1.4 п. 19.1 ст.19, п.п. 20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Податкового кодексу України наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ХАЛАЛ ТЕСТ» з 18.07.2023 тривалістю 5 робочих днів. Перевірку визначено провести за період діяльності з 01.03.2023 по 30.06.2023 з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (а.с. 22).

Таким чином, зміст наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.07.2023 № 1203-п не містить підстави у вигляді нумераційного позначення підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України та не зазначено про отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства.

Водночас такий наказ від 12.07.2023 № 1203-п містить перелік питань такої перевірки, які дають можливість встановити підстави та предмет перевірки, а саме: дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Суд звертає увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, скасування результатів перевірки можливе лише за наявності конкретних порушень, які вплинули на:

- процес дослідження обставин контролюючим органом;

- правильність висновків, зроблених контролюючим органом за результатами перевірки.

В спірному випадку суд вважає, що відсутність в наказі ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.07.2023 № 1203-п підстави перевірки у вигляді нумераційного позначення підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України є недотриманням контролюючим органом вимог податкового закону щодо чіткості відображення підстав для проведення перевірки. Проте, за викладених в наказі питань перевірки, та за досліджених судом обставин щодо наявності податкової інформації, яка слугувала підгрунтям для її проведення, суд вважає, що такі порушення не є суттєвими, оскільки не вплинули на повноту та об`єктивність процесу дослідження обставин та правильність висновків, зроблених контролюючим органом за результатами перевірки ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ про порушення вимог статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» при здійсненні розрахунків по експортному контракту № 1 від 09.08.2021 з нерезидентом Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина).

Таким чином, суд висновує, що вказане порушення щодо повноти змісту наказу від 12.07.2023 № 1203-п не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707, винесеного ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі акту перевірки № 8835/09-19-07-07/43882699 від 28.07.2023 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ з питань дотримання вимог валютного законодавства України.

Що стосується доводів представника позивача про те, що копія наказу на перевірку від 12.07.2023 № 1203-п та акт перевірки № 8835/09-19-07-07/43882699 від 28.07.2023 вручені особі ОСОБА_2 , в якого не було повноваження на ведення справ ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ в ГУ ДПС в Івано-Франківській області, то суд вказує на таке.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно з пунктом 86.5 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Таким чином, ПК України передбачає можливість вручення копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки представнику платника податків, а копії акту перевірки - законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

Відповідно до пункту 19.1 статті 19 ПК України платник податків веде справи, пов`язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.

Згідно з пунктом 19.2 статті 19 ПК України представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства.

Пунктом 19.3 статті 19 ПК України визначено, що редставник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків.

Суд звертає увагу на те, що у випадку відсутності в особи повноважень на отримання від контролюючого органу копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки представнику платника податків чи копії акту перевірки, така особа мала б повідомити про це представників контролюючого органу та відмовитися від отримання вищевказаних копій наказу про перевірку та акту перевірки.

Так, нормами ПК України передбачено право відмови як платника податків, так і його законних представників від підписання або отримання примірника акта перевірки.

В спірному випадку 17.07.2023 ГУ ДПС в Івано-Франківській області видало направлення на перевірку за № 1981, згідно якого 18.07.2023 об 15:00 год. довіреній особі ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ Мансуржону Нішонбаєву пред`явлено службове посвідчення та направлення на перевірку, вручено копію наказу від 12.07.2023 № 1203-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що підтверджується його підписами (а.с. 63).

Також в розділі І акту перевірки від 28.07.2023 № 8835/09-19-07-07/43882699 представники контролюючого органу зазначили, що з направленнями на проведенян перевірки ознайомлено під підпис 18.07.2023 та вручено копію наказу про проведення перевірки довіреній особі ОСОБА_2 , який згідно доручення № 1 від 28.02.2023 уповноважений представляти інтереси ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ. Перевірку проведено з відома та в присутності уповноваженої особи ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ ОСОБА_2 згідно доручення № 1 від 28.02.2023 (зворотній бік а.с. 8).

В підтвердження доводів про відсутність в ОСОБА_2 повноважень на ведення справ ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ в ГУ ДПС в Івано-Франківській області представник позивача надав копію доручення № 1 від 28.02.2023, виданого керівником ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ, яким доручено ОСОБА_2 представляти інтереси ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ в органах місцевого самоврядування, державної виконавчої влади та інших підприємствах, установах, організаціях, незалежно від їх форм власності з питань подання заяви (з правом підпису) і документів до неї на отримання документів дозвільного характеру (а.с. 23). Натомість представник відповідача не надав суду копію такої довіреності для звірки їх змісту.

Суд звертає увагу на те, що представник позивача в позовній заяві зазначив про те, що ОСОБА_2 власноручно передав документи для перевірки представнику контролюючого органу в приміщенні ГУ ДПС в Івано-Франківській області.

Вказані обставини свідчать про те, що ОСОБА_2 мав безперешкодний доступ до усіх документів ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ, які не обмежуються лише документами дозвільного характеру.

Питання перевищення повноважень працівника (представника) під час представлення інтересів суб`єкта господарювання відноситься до внутрішніх правовідносин між такою особою та підприємством. За наявності достатніх умов факт перевищення повноважень працівника (представника) може бути підставою для притягнення такої особи до відповідальності за ініціативою суб`єкта господарювання, однак не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707, яким застосовано пеню за порушення позивачем вимог статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».

При цьому такі порушення ТОВ ХАЛАЛ ТЕСТ строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності залишаються не спростованими, що є підставою згідно частини п`ятої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» для нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за експортним контрактом № 1 від 09.08.2021 з нерезидентом Al Amin International Dis Ticaret (Туреччина).

Отже, підсумовуючи, при оцінці наведених представником позивача процедурних порушень відповідача, суд у свій практиці судочинства цієї категорії спорів послідовно виходив з того, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на його противагу: «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення». Межею, яка розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

На переконання суду, досліджені процедурні порушення відповідача не могли бути самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707, оскільки підлягали дослідженню в комплексі з встановленням судом обставин того, чи були в контролюючого органу підстави для їх прийняття.

При такому висновку суд досліджує обставини того, чи міг би платник податків, в разі подання заперечень та додаткових документів, змінити висновок контролюючого органу.

Отже, суд міг би зважити на порушення контролюючим органом права платника податків внаслідок його неналежного повідомлення про проведення перевірки, на подання заперечень на акт перевірки з необхідними документами, якщо б позивач надав докази того, що такими діями контролюючого органу його фактично позбавлено можливості довести факт відсутності правопорушення; такі докази були в платника податків на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, однак через дії контролюючого органу, плавник не зміг їх вчасно надати під час перевірки чи разом із запереченнями на акт перевірки, до дня прийняття податкового повідомлення-рішення.

Однак ТОВ «Халал тест» не надалів суду таких доказів.

Натомість інформацією НБУ, отриманою відповідачем згідно листа ДПС України від 01.02.2023 № 2238/7/99-07-05-02-07, матеріалами документальної позапланової перевірки та первинними документами, наданими платником податків під час перевірки, достовірність яких він не заперечив, підтверджено факт прострочення граничного строку розрахунків за операціями позивача з експорту товарів.

Таким чином суд дійшов висновку, що позивач не довів, що наведені ним процедурні порушення відповідача вплинули на правильність висновків контролюючого органу, і за умови належного забезпечення відповідачем його прав, той прийняв би інше рішення про відсутність факту порушення позивачем вимог валютного законодавства, за порушення якого нараховується пеня згідно із статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні цінності».

Вказані вище процедурні порушення контролюючого органу, за обставин справи, не можуть бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707. Натомість такі порушення, вчинені посадовими особами контролюючого органу, можуть бути підставою для їх притягнення до дисциплінарної відповідальності.

Підсумовуючи, суд дійшов висновку відмовити в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю ХАЛАЛ ТЕСТ до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707.

Щодо розподілу судових витрат у справі:

Позивачем понесено судові витрати по сплаті судового збору. Відповідачем не понесено судових витрат у справі.

З огляду на відмову в позові, судові витрати по сплаті судового збору поклаються на позивача.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ВИРІШИВ:

Відмовити в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю ХАЛАЛ ТЕСТ до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 008390/0707.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи:

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю ХАЛАЛ ТЕСТ, код ЄДРПОУ - 43882699, вулиця Височана, 1, місто Тисмениця, Івано-Франківський район, Івано-Франківська область, 77401.

Відповідач: Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, код ЄДРПОУ - 43968084, вулиця Незалежності, 20, місто Івано-Франківськ, 76018.

Суддя /підпис/ Боршовський Т.І.