Постанова

від 18.06.2024 по справі 300/3459/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 червня 2024 рокуЛьвівСправа № 300/3459/23 пров. № А/857/1284/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :

головуючого судді:Гуляка В.В.

суддів:Заверухи О.Б., Ільчишин Н.В.

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській,

на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року (суддя Тимощук О.Л., час ухвалення не зазначено, місце ухвалення м. Івано-Франківськ, дата складення повного тексту не зазначено),

в адміністративній справі №300/3459/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Інвестиційно-будівельна компанія «Західспецбуд» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України,

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

встановив:

У червні 2023 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю Інвестиційно-будівельна компанія «Західспецбуд» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС в Івано-Франківській області (далі відповідач-1) та ДПС України (далі відповідач-2), в якому просив: - визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.01.2023 №8111351/39345683 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15.12.2022 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну від 15.12.2022 №3 на суму 1 291 893,23 грн, в тому числі ПДВ 215 315, 54 грн, датою її фактичного подання на реєстрацію.

Відповідачі позовних вимог не визнали, в суді першої інстанції подали спільний відзив на позовну заяву. Просили у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.12.2023 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області №8111351/39345683 від 19.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 15.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю Інвестиційно-будівельна компанія «Західспецбуд» №3 від 15.12.2022 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з кожного відповідача по 2684 грн сплаченого судового збору на користь позивача.

З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач-1 та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що судом першої інстанції ухвалено рішення з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, не відповідністю обставинам справи і з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що позивачем не було надано всіх документів Комісії для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, вказує, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особам та які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обігу. Судом першої інстанції не було надано оцінки як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу, що міститься у справі, не вжито визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі. Також розцінює апелянт вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні в судовому порядку як втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу. Відповідач вважає, що у комісії були законні підстави для прийняття рішень про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, а тому рішення є правомірним.

За результатами апеляційного розгляду апелянт (відповідач-1) просить оскаржене рішення суду від 13.12.2023 скасувати та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог за їх безпідставністю.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначає, що суд першої інстанції прийняв законне та обґрунтоване рішення. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду залишити без змін.

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Судом встановлено наступні фактичні обставини справи.

Позивач ТОВ ІБК «Західспецбуд» зареєстроване в зазначеному реєстрі 11.08.2014. Видами діяльності позивача є: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); 42.91 Будівництво водних споруд; 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього; 42.11 Будівництво доріг і автострад.

Між КП «ІФОР «Будінвест» як замовником та ТОВ ІБК «Західспецбуд» як підрядником укладено договір №1ВР-П1178 від 20.10.2022 (надалі, також - Договір №1ВР-П1178), предметом якого є надання послуг з поточного ремонту приміщень КНП «Івано-Франківський обласний спеціалізований кістково-туберкульозний санаторій «Смерічка» Івано-Франківської обласної ради» для облаштування місць проживання внутрішньо переміщених та евакуйованих осіб (а.с. 82-89 т.1).

Відповідно до пункту 2.1. Договору №1ВР-П1178 від 20.10.2022 року підрядник повинен виконати передбачені цим договором послуги (роботи) замовнику, якість яких відповідає вимогам діючих державних будівельних норм України.

Згідно пунктів 3.1., 3.3. Договору №1ВР-П1178 визначено, що сума договору відповідає договірній ціні та становить 8 864 595,13 грн, при цьому сума може бути зменшена/збільшена за взаємною згодою сторін.

Пунктами 4.2. та 4.3. Договору №1ВР-П1178 передбачено, що вартість послуг замовник виплачує підряднику на основі актів здачі-приймання робіт, після підписання таких актів. Належну суму коштів підряднику замовник подає на оплату в банк чи інші фінансові установи на основі актів здачі-приймання робіт, після підписання таких актів.

Також пунктом 6.2. Договору №1ВР-П1178 передбачено, що передача виконаних послуг (об`єкта будівництва) підрядником і приймання їх замовником оформляється актом про виконані роботи, або надається мотивована відмова від прийняття послуг (робіт).

На виконання вказаного договору позивачем проведені роботи, загальна вартість яких, відповідно до довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за грудень 2022 року від 07.12.2022 становить 1 291 893,23 грн (а.с. 121 т.1).

Позивач КП «ІФОР «Будінвест» та ТОВ ІБК «Західспецбуд» 07.12.2022 підписали акт №5 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2022 року, загальна вартість яких становила 1 291 893,23 грн, в тому числі ПДВ 215 315,54 грн (а.с. 122-127 т.1).

Відповідно до платіжної інструкції №35 від 07.12.2022 КП «ІФОР «Будінвест» оплатило на рахунок ТОВ ІБК «Західспецбуд» кошти в сумі 1 291 893,23 грн за оплату робіт згідно Договору №1ВР-П1178, які проведено банком 15.12.2022 (а.с. 138 т.1).

Позивач, склав і подав на реєстрацію податкову накладну №3 від 15.12.2022 року на загальну суму 1 291 893,23 грн., в тому числі ПДВ 215 315,54 грн.. Однак, така реєстрація була зупинена Відповідачем-1, про що свідчить квитанція №9281217603 від 27.12.2022 року, (а.с. 139-140 т.1).

Згідно квитанції №9281217603 від 27.12.2022 року позивача повідомлено: «документ збережено. реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 15.12.2022 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99.90, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник D=5.6338%, P=0.

Позивачем направлено на адресу органу ДПС відповідне повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, в якому надано пояснення та скеровано копії документів, що розкривають зміст операцій, вказаних у податковій накладній, реєстрація якої зупинена. До вказаного Повідомлення Позивач приєднав: договір №1ВР-П1178 від 20.10.2022, договір на перевезення вантажів №01-12-2021/03 від 01.12.2021, договір оренди від 02.08.2021, акт №5 від 15.12.2022, платіжне доручення №35 від 07.12.2022, акт звірки, оборотно-сальдова відомість (а.с. 141-143 т.1).

Комісією Головного управління ДПС в Івано-Франківській області було прийнято рішення №8111351/39345683 від 19.01.2023 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 15.12.2022 року (а.с. 144-145 т.1). Підставою відмови у реєстрації податкової накладної у ЄРПН стало: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: податкова накладна складена з порушенням пункту 201.1 статті 201, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, оскільки дата складання акту виконаних робіт від 07.12.2022 №5 передує даті надходження коштів 15.12.2022 відповідно до платіжної інструкції від 07.12.2022 №35 (а.с. 144-145 т.1).

Рішення комісії оскаржено позивачем в адміністративному порядку. Позивачем подано скаргу на вказане рішення (а.с. 151 т.1).

Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.01.2023 р. №8609/39345683/2, скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (а.с. 152 т.1).

Не погоджуючись із рішенням відповідача про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, позивач звернувся із цим позовом до адміністративного суду.

Переглянувши оскаржене рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками окружного суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі ПК України).

За правилами підпунктів а та б п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту а та б п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку-дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг-дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).

За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно з п.74.2 ст.74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.

У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженогопостановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).

Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Пунктом 201.16 ст.201 ППК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання п.201.16 ст.201 ПК України Кабінетом Міністрів України 11.12.2019 прийнято постанову №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).

Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій міститься в Додатку 3 до Порядку №1165.

Пунктом 1 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості здійснення операцій як: Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових, зокрема, у разі відсутності товару/послуги, зазначених у податковій накладній, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою).

Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Наявна в матеріалах справи квитанція свідчить, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 15.12.2022, в ЄРПН було те, що «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99.90 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Відповідно до п.12 Порядку №1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

Судом встановлено, що на підтвердження обставин щодо відсутності у такій таблиці даних платника податку на додану вартість кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99.90 як товари, послуги на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання відповідачами в порушення ч.2 ст.77 КАС України суду не надано жодних належних та допустимих доказів щодо належної мотивації таких висновків, зокрема не вказано, якою саме була величина залишку обсягу постачання такого товару/послуги та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена.

Колегія суддів зазначає, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені в пункті 11 Порядку №1165, в частині необхідності зазначення критерію (критеріїв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.

Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції, що призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких реєстрація податкової накладної.

Попри те, позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення з наданими поясненнями та копії документів, що підтверджують господарські взаємовідносини із контрагентом щодо податкової накладної №3 від 15.12.2022.

Однак, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надсилав.

З огляду на вказане контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію податкової накладної №3 від 15.12.2022, №33 від 09.12.2022, поданої Інвестиційно-будівельною компанією «Західспецбуд» на реєстрацію в ЄРПН.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до рішення комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.01.2023 №8111351/39345683 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 15.12.2022, поданої Інвестиційно-будівельною компанією «Західспецбуд» на реєстрацію в ЄРПН, відповідач-1 вказав, що підставою відмови у реєстрації податкових накладних у ЄРПН стало: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

У графі додаткова інформація вказано: податкова накладна складена з порушенням пункту 201.1 статті 201, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, оскільки дата складання акту виконаних робіт від 07.12.2022 №5 передує даті надходження коштів 15.12.2022 відповідно до платіжної інструкції від 07.12.2022 №35.

Разом з тим, визначення контролюючим органом такої причини відмови у реєстрації спірної податкової накладної як передування дати складання акту виконаних робіт від 07.12.2022 №5 даті надходження коштів 15.12.2022 відповідно до платіжної інструкції від 07.12.2022 №35 є помилковим та таким, що не узгоджується з умовами договору №1ВР-П1178 від 20.10.2022, укладеного між КП «ІФОР «Будінвест» та позивачем.

Суд встановив, що пунктами 4.2. та 4.3. договору №1ВР-П1178 від 20.10.2022 передбачено, що вартість послуг замовник виплачує підряднику на основі актів здачі-приймання робіт, після підписання таких актів. Належну суму коштів підряднику замовник подає на оплату в банк чи інші фінансові установи на основі актів здачі-приймання робіт, після підписання таких актів. Тобто сторонами цього договору обумовлено оплату замовником вартості виконаних підрядником робіт після підписання актів здачі-приймання робіт. Таким чином, надходження оплати вартості робіт (послуг) після підписання сторонами акту №5 від 07.12.2022 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2022 року свідчить про дотримання сторонами умов договору №1ВР-П1178 від 20.10.2022. У протилежному випадку дії сторін призвели б до порушення умов такого договору.

Відтак, позивач надав відповідачу-1 усі необхідні пояснення та документи, якими підтверджується реальність здійснення господарських операцій, за наслідками яких складено податкову накладну, реєстрацію якої зупинено (договір №1ВР-П1178 від 20.10.2022, договір на перевезення вантажів №01-12-2021/03 від 01.12.2021, договір оренди від 02.08.2021, акт №5 від 15.12.2022, платіжне доручення №35 від 07.12.2022, акт звірки, оборотно-сальдова відомість), що вірно враховано і судом першої інстанції при постановленні судового рішення.

Здійснення позивачем робіт на виконання умов договору №1ВР-П1178 від 20.10.2022 підтверджується первинними документами, зокрема:

-актом №5 від 07.12.2022 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2022 року, відповідно до якого замовником є КП «ІФОР «Будінвест», генпідрядником - ТОВ ІБК «Західспецбуд», вартість робіт - 1 291 893,23 грн, в тому числі ПДВ 215 315,54 грн. При цьому, в зазначеному акті розраховано окремо кожні види робіт по розділах із зазначенням вартості кожної роботи/послуги (демонтажні роботи, монтажні роботи, прямі витрати, адміністративні витрати супутні витрати тощо) (а.с. 122-127 т.1);

-актом використання матеріалів від 30.12.2022 на виконання Договору №1ВР-П1178 від 20.10.2022, складеним замовником КП «ІФОР «Будінвест», підрядником ТОВ ІБК «Західспецбуд» та балансоутримувачем Комунальним некомерційним підприємством «Івано-Франківський обласний спеціалізований кістково-туберкульозний санаторій «Смерічка» Івано-Франківської обласної ради» та яким засвідчено використання будівельних матеріалів згідно з переліком (186 позицій) (а.с. 131-137 т.1);

-довідкою про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за грудень 2022 року, відповідно до якої замовником є КП «Івано-Франківської обласної ради «Будінвест», генпідрядником - ТОВ ІБК «Західспецбуд», вартість таких робіт відповідно до договору №1ВР-П1178 від 20.10.2022 - 1 291 893,23 грн, в тому числі ПДВ 215 315,54 грн (а.с. 121 т.1);

-платіжною інструкцією №35 від 07.12.2022, якою підтверджено здійснення КП «ІФОР «Будінвест» на рахунок ТОВ ІБК «Західспецбуд» оплати коштів у розмірі 1 291 893,23 грн, в тому числі ПДВ 215 315,54 грн та її проведення банком 15.12.2022 (а.с. 138 т.1);

-актом звірки взаємних розрахунків за 2022 рік між КП «ІФОР «Будінвест» та ТОВ ІБК «Західспецбуд» за договором №1ВР-П1178, яким, серед іншого, підтверджено факт здійснення 07.12.2022 оплати робіт на суму 1 291 893,23 грн (дебет) та проведення такої оплати банком 15.12.2022 (кредит);

-договором оренди №01-11/22 від 01.11.2022, відповідно до якого позивачем взято в оренду Мініелектростанцію для здійснення господарської діяльності орендаря (а.с. 72 т.1);

-видатковою накладною №2808-02829 від 28.08.2020, відповідно до якої позивачем закуплено будівельні інструменти, необхідні для здійснення будівельних робіт (а.с. 73 т.1);

-договором на перевезення вантажів №01-12-2021/03 від 01.12.2021 (а.с. 67 т.1);

-оборотно-сальдовими відомостями (а.с. 77-78 т.1).

Позивачем подано повідомлення від 18.09.2020 про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП, яке отримано ДПС України (а.с. 79-81 т.1).

Згідно штатного розпису ТОВ ІБК «Західспецбуд» із позивачем перебувають у трудових відносинах 8 працівників у сфері будівництва (виконавець робіт, маляр, лицювальник-плиточник, штукатур, підсобний робітник, столяр будівельний, покрівельник будівельний, муляр) (а.с. 60 т.1).

Як вбачається з дозволу №174.16.26, виданим 22.04.2016 Управлінням Держпраці в Івано-Франківській області на підставі висновку експертизи ДП «Карпатський експертно-технічний центр Держпраці» від 14.04.2016 №26.04.20.0327.16, позивачу надано дозвіл на виконання будівельних робіт підвищеної небезпеки, зокрема: 1) робіт в колодязях, траншеях, колекторах; 2) земляних робіт, що виконуються на глибині понад 2 метри або в зоні розташування підземних комунікацій; 3) робіт верхолазних, що виконуються на висоті 5 метрів і більше над поверхнею ґрунту, з перекриття або робочого настилу, та робіт, що виконуються за допомогою підйомних і підвісних колисок, механічних підіймачів; 4) зведення, монтажу і демонтажу будинків, споруд, зміцнення їх аварійних частин, електропрогрівання бетону; 5) зварювальних робіт. Строк дії дозволу з 22.04.2016 по 21.04.2021; строк дії дозволу продовжений до 21.04.2026 (а.с. 61 т.1).

Також позивачу Державною Архітектурно-будівельною інспекцією України на підставі наказу від 28.12.2017 №63-Л видано ліцензію на право здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми та значними наслідками (за переліком видів робіт згідно з додатком) {копія додається до матеріалів позову) (а.с. 62 т.1).

Згідно додатку до вказаної ліцензії №63-Л від 28.12.2017, позивачу надано право здійснювати, серед іншого 1) будівельні та монтажні роботи загального призначення; 2) виконання пусконалагоджувальних робіт; 3) будівництво об`єктів інженерної інфраструктури (монтаж внутрішніх та зовнішніх інженерних мереж, систем, приладів і засобів вимірювання, іншого обладнання).

Позивачем 19.04.2023 зареєстровано у територіальному органі Держпраці Декларацію відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці, яка додатково підтверджує здійснення позивачем господарської діяльності у сфері будівництва (а.с. 63-64 т.1).

Проте надані платником податків документи контролюючий орган не взяв до уваги та оскаржуваним рішенням відмовив позивачу у реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної.

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарської операції. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.

Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.

Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції, а також спростовує обставини перевищення обсягу постачання товару величини залишку обсягу придбання такого товару. Наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.

Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, з дійсним наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Тобто, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що оскаржене рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

При цьому суд зазначає, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій, які відображено в податковій накладній №3 від 15.12.2022, змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаної ПН в ЄРПН. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено. Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.

Відтак, обґрунтованого висновку дійшов суд першої інстанції, що надіслані позивачем до контролюючого органу копії первинних та інших документів містили достатню інформацію, яка повністю відображає зміст господарських операцій позивача із контрагентом і такі документи були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних.

Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

Таким чином, колегія суддів вважає, що оскаржене позивачем рішення відповідача-1 від 19.01.2023 №8111351/39345683 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 15.12.2022 в ЄРПН не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, а відтак порушує права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправним та скасування.

З огляду на вказане колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, шо оскаржене рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним, яке належить скасувати.

Отже, колегією суддів відхиляються доводи апеляційної скарги про те, що позивачу відмовлено у реєстрації спірної ПН саме з підстав надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, оскільки такі спростовуються встановленими у справі фактичними обставинами.

Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, а також вказуючи, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірних податкових накладних є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.

У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірних у цій справі податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Доводи скаржника, зазначені в апеляційній скарзі та обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді, оскільки, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування.

Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).

Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області - залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року в адміністративній справі №300/3459/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Інвестиційно-будівельна компанія «Західспецбуд» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В. В. Гуляк судді О. Б. Заверуха Н. В. Ільчишин