Постанова

від 01.07.2024 по справі 420/25077/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 липня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/25077/23

Перша інстанція: суддя Попов В.Ф.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Турецької І. О.,

суддів Градовського Ю. М., Шеметенко Л. П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року у справі за позовом адвоката Фомічової Аліси Олексіївни, в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРАМАР ТРАНС», до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У вересні 2023 року адвокат Фомічова А.О., представляючи інтереси Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРАМАР ТРАНС» (далі ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС») звернулася до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУ ДПС в Одеській області), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.08.2023 за №21343/15-32-04-06 про застосування штрафу з податку на додану вартість (далі ПДВ) за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) на суму 9 300, 15 грн.

Пояснюючи обставини справи, адвокат зазначила, що ГУ ДПС в Одеській області провело камеральну перевірку ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних, дати складання яких припадають на червень, липень, грудень 2022 року та березень 2023 року.

За результатами даної перевірки був складений акт №10937/15-32-07-08-17/43519155, де встановлено порушення платником податків термінів реєстрації 12 податкових накладних в ЄРПН та прийнято податкове повідомлення рішення, яке є предметом оскарження.

Обґрунтування позову складається з таких підстав.

По перше, як вважає адвокат Фомічова А.О., податкова накладна №4 від 14.06.2022 зареєстрована відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), за приписами якого, платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання обов`язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних, за умови їх реєстрації до 15.07.2022.

Як заявляє представниця ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» податкову накладну №4 від 14.06.2022 (граничний термін реєстрації 30.06.2022) було подано до ЄРПН 01.07.2022 о 14:18 та зареєстрована вона була 04.07.2022, тобто до встановленого граничного терміну, тобто до 15.07.2022.

По друге, адвокат Фомічова А.О. не погоджується з висновком ГУ ДПС в Одеській області щодо порушення її довірителем граничних термінів реєстрації податкових накладних: №8 від 15.07.2022, №7 від 15.07.2022, №2 від 01.07.2022, №5 від 11.07.2022, №1 від 01.07.2022, №6 від 14.07.2022, адже граничний термін їх реєстрації є - 31.07.2022. За її твердженням перелічені податкові накладні були своєчасно направлені на реєстрацію в ЄРПН, про що свідчить квитанція в електронному вигляді у тестовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Покликаючись на пункт 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі Порядок №1246), адвокат зазначає, що операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковій або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

По третє, представниця позивача висловлює свою незгоду стосовно порушення ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» граничних термінів реєстрації податкових накладних: №1 від 01.12.2022, №2 від 05.12.2022, №3 від 08.12.2022, №4 від 09.12.2022 (строк реєстрації в ЄРПН до 31.12.2022).

Правову позицію з цього приводу, адвокат Фомічова А.О. обґрунтовує Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 №2876-IX, який набрав чинності 08.02.2023 (далі Закон №2876-IX).

На її думку, пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, які, на період дії воєнного стану, збільшили строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних та зменшили розміри штрафних санкцій за їх порушення, мають застосовуватися до спірних правовідносин, оскільки звільняють платника податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше, чинними нормами податкового законодавства, протягом дії воєнного часу.

Покликаючись на практику Верховного Суду, зокрема на постанову від 10.09.2020 у справі №520/3188/19 адвокат наголошує, що у відповідних правовідносинах підлягають до застосування згадані вище пункти Податкового кодексу України, якими впроваджено ретроактивну дію закону (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності).

Додатковими підставами для скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення адвокат зазначає презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Узагальнюючи наведене, представниця ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» наголошує, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН за період 01.03.2020 і до 30.06.2023 ( останній календарний день місяця (включно) в кому завершується дія карантину) не застосовуються.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року, ухваленого за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін, позов ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» задоволено.

Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області №21343/15-32-04-06 від 24.08.2023.

Розглядаючи даний спір, суд дійшов висновку, що ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, шо визначені Податковий кодексом України.

Водночас, дослідивши позиції сторін, яку правову норму слід застосовувати для вирішення спірних правовідносин, або пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України або положення абзацу 17 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 ХХ Податкового кодексу України, суд вирішив таке.

Так, на думку суду, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України містить чітку вказівку на темпоральний критерій його застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналізуючи зміст пункту 52-1 та підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України суд зазначив, що зміни, внесені Законом № 2260-ІХ до підпункту 69.2 пункту 69. Податкового кодексу України не звільняють від фінансової відповідальності на період воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, але в той же час ані цим Законом, ані іншими нормативно-правовими актами не скасовано чи/або не зупинено дію положень пункту 52-1 Податкового кодексу України, яким встановлені обмеження щодо тих же фінансових санкцій.

Тобто, на переконання суду першої інстанції, на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, положення Податкового кодексу України містило дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вказують на те, що такий мораторій не застосовується.

За такого правового регулювання, суд вирішив керуватися положеннями пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, яким визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим, ГУ ДПС в Одеській області, в апеляційній скарзі, просить його скасувати та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову.

Ключовим доводом апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області є те, що Законом № 2260-IX, унормовано, що з 27.05.2022 справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених в пункті 69 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Так, як зауважує скаржник, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, дата складання яких припадає на період з 24 лютого по 27 травня 2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Водночас, як зауважує представник ГУ ДПС в Одеській області, податкові накладні, які стали причиною порушень ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» своїх зобов`язань щодо реєстрації податкових накладних, датовані червнем - груднем 2022 року та березнем 2023 року.

Міститься також в апеляційній скарзі довід про те, що відповідно до Закону №2876-IX, податкові накладні, дата виписки яких припадає на 2022 рік - не підпадають під дію пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України.

У відзиві на апеляцію адвокат Фомічова А.О., в інтересах ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» зазначає, що її доводи не спростовують правильність рішення суду першої інстанції. В основному, зміст відзиву відтворює позицію суду першої інстанції, що викладена в судовому рішенні.

Варто уваги, що у відзиві на апеляцію, адвокат також звертає увагу на підстави для задоволення позову, які не були розглянути судом першої інстанції.

Ці обставини стосуються реєстрації податкових накладних №8, №7, №2, №5, №1, №6 (період 31.07.2022) в ЄРПН з дотриманням, установлених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України , строків реєстрації.

Окрім того, наголошується про застосування до спірних правовідносин щодо реєстрації податкових накладних складених в грудні 2022 (граничний термін реєстрації 31.12.2022) положень Закону № 2876-IX, який збільшив строки реєстрації податкових накладних в ЄРПН та пом`якшив відповідальність.

Відповідно до пункту 3 частини1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Фактичні обставини справи.

У липні 2023 ГУ ДПС в Одеській області провело камеральну перевірку ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» з питань дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, дата виписки яких припадає на червень, липень, грудень 2022 року та березень 2023 року.

17.07.2023, за результатами вказаної перевірки, ГУ ДПС в Одеській області склало акт №19289/15-32-04-06/41645358, де встановило порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків корегування до даних податкових накладних (далі - ПН/РК) в ЄРПН, встановлених статтею 201 Податкового кодексу України.

Так, як зазначено в акті, реєстрація 12 податкових накладних, дата складання яких припадає на червень, липень, грудень 2021 року та березень 2022 року, проведена ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» з порушенням граничних термінів їх реєстрації.

Зі змісту акта випливає таке:

податкова накладна №4 від 14.06.2022 була зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 29 951,35 грн;

податкова накладна №8 від 15.07.2022 була зареєстрована 01.08.2022, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 487,58 грн;

податкова накладна №7 від 15.07.2022 була зареєстрована 01.08.2022, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 5 144,32 грн;

податкова накладна №2 від 01.07.2022 була зареєстрована 01.08.2022, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 487,58 грн;

податкова накладна №5 від 11.07.2022 була зареєстрована 01.08.2022, кількість днів затримки 1 сума ПДВ 20 790,70 грн;

податкова накладна №1 від 01.07. 2022 була зареєстрована 01.08.2022, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 833,33 грн;

податкова накладна №4 від 09.12.2022 була зареєстрована 06.01.2023 кількість днів затримки 6, сума ПДВ 2453,33 грн;

податкова накладна №1 від 01.12. 2022 була зареєстрована 06.01.2023, кількість днів затримки 6, сума ПДВ 8 333,33грн;

податкова накладна №3 від 08.12.2022 була зареєстрована 06.01.2023, кількість днів затримки 6, сума ПДВ 1 666, 67 грн;

податкова накладна №2 від 05.12.2022 була зареєстрована 06.01.2023, кількість днів затримки 6, сума ПДВ 2453,33грн;

податкова накладна №17 від 21.03. 2023 була зареєстрована 19.04.2023, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 10 688, 70 грн.

Граничний строк реєстрації податкової накладної №4 від 14.06.2022 становив до 30.06.2022.

Граничний строк реєстрації податкових накладних: за №7, №8 від 15.07.2022, за №1, №2 від 01.07.2022, за №5 від 11.07.2022 становив до 31.07.2022.

Граничний строк реєстрації податкових накладних: №4 від 09.12.2022, №1 від 01.12.2022, №3 від 08.12.2022, №2 від 05.12.2022 становив до 31.12.2022.

Граничний строк реєстрації податкової накладної №17 від 21.03.2023 закінчувався 18.04.2023.

На підставі виявлених порушень, ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 24.08.2023 за №21343/15-32-04-06 (форма «Н»), яким застосувало до платника податків штраф у розмірі 9 300,15 грн.

Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, доданого до податкового повідомлення-рішення від 24.08.2023 за №21343/15-32-04-06 (форма «Н»), до ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» застосовані штрафні санкції за ставкою 10% та 2% від суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній.

10.08.2023 ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» направило на адресу ГУ ДПС в Одеській області заперечення на згаданий вище акт камеральної та отримало листа про залишення висновків акта без змін, а заперечень без задоволення.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

За положеннями частин 1 та 2 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення або неправильне застосування норм матеріального права.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що наявні підстави для часткового задоволення апеляції, враховуючи таке.

Аналіз рішення суду першої інстанції свідчить про те, що головною та єдиною підставою для задоволення позову ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» стало наявність в Податковому кодексі України, на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, двох правових норм, які суперечили одна одній, зокрема, пункт 52-1 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що звільняв платника податків від штрафу за податкове правопорушення, а підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вказував на те, що звільнення від відповідальності за порушення термінів реєстрації ПН/РК можливо лише за умови їх реєстрації до 15.07.2022.

Суд, на підставі пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, встав на позицію позивача, мотивуючи це тим, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Водночас, суд першої інстанції залишив поза увагою інші підстави, які зазначені в позовній заяві ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» для задоволення позову.

Аналізуючи правильність висновків суду першої інстанції та заповнюючи прогалину, яку допустив суд, колегія суддів указує таке.

Пунктом 201.1. статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

З наведених норм випливає висновок про обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України унормовує, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми Податкового кодексу України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533-IX (далі Закон №533-IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX та Закону України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

Постановою «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06.2023 року № 651, Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Водночас, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

03.03.2022 Верховна Рада України прийняла Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX, який набрав чинності 07.03. 2022 (далі - Закон № 2118-IX).

Указаним Законом підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24.03.2022 № 2142-IX внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX (далі Закон №2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9, пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Верховний Суд, розглядаючи близькі за змістом правовідносини, у постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 зробив висновок, що податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації ПН/РК в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації ПН/РК, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Отож, у випадку коли ПН/РК складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 27.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Повертаючись до фактичних обставин справи, колегія суддів зазначає таке.

Досліджуючи питання дотримання ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» строків реєстрації податкової накладної №4 від 14.06.2022, колегія суддів установила неможливість застосування до вказаних правовідносин положень Закону № 2260-IX, адже дата складання спірної податкової накладної відбулася після скасування мораторію, (тобто після 27.05.2022), а відтак за порушення термінів її реєстрації в 1 день, контролюючий орган правильно застосував до ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» штраф в розмірі 10% в сумі 2 995,14 грн.

Адвокат Фомічова А.О., зазначаючи про відсутність, з боку її довірителя, порушень термінів реєстрації спірної податкової накладної, за умови її реєстрації до 15.07.2022, не звертає увагу на приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (які діяли на момент складання податкової накладної) про те, що платник податку звільняється від відповідальності за несвоєчасне виконання обов`язків реєстрації тільки тих податкових накладних, які складені в період, починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07. 2022.

Наведений висновок суду апеляційної інстанції спирається на правову позицію Верховного Суду, що викладена в постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, де розглядалися близькі за змістом правовідносини.

Досліджуючи підстави позову адвоката Фомічової А.О. про відсутність в діях ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» порушень строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які датовані липнем 2022 року, оскільки, останні, були подані на реєстрацію в межах граничних строків, встановлених законом, колегія суддів установила наступне.

Податкову накладну №8 від 15.07.2022 (граничний термін реєстрації до 31.07.2022) було направлено ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» на реєстрацію 29.07.2022 (п`ятниця) о 18:58, що підтверджується квитанцією №1 про прийняття, яка сформована - 02.08.2022.

Податкову накладну №7 від 15.07.2022 (граничний термін реєстрації до 31.07.2022) було направлено позивачем на реєстрацію 30.07.2022 (субота) о 13:32, що підтверджується квитанцією № 1 про прийняття, яка сформована - 02.08.2022.

Податкову накладну №2 (граничний термін реєстрації до 31.07.2022) було направлено ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» на реєстрацію 29.07.2022 (п`ятниця) о 18:58, що підтверджується квитанцією № 1 про прийняття, яка сформована - 02.08.2022.

Податкову накладну №5 (граничний термін реєстрації до 31.07.2022) було направлено позивачем на реєстрацію 29.07.2022 (п`ятниця) о 18:44, що підтверджується квитанцією №1 про прийняття, яка сформована - 02.08.2022.

Податкову накладну №1 (граничний термін реєстрації до 31.07.2022) було надіслано ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» на реєстрацію 29.07.2022 (п`ятниця) о 18:57, що підтверджується квитанцією № 1 про прийняття, яка сформована - 02.08.2022.

Податкову накладну №6 (граничний термін реєстрації до 31.07.2022) було надіслано ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» на реєстрацію 30.07.2022 (субота) о 13:32, що підтверджується квитанцією № 1 про прийняття, яка сформована - 02.08.2022.

Розв`язуючи спірне питання, чи наявні в діях ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» порушення граничних термінів реєстрації вищенаведених податкових накладних, що встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, колегія суддів дійшла таких висновків.

У пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Фактично вказана норма визначає юридичний факт, яким платник податків може підтверджувати надіслання контролюючому органу даних для забезпечення обробки таких відомостей з метою їх подальшого відображення у ЄРПН.

Згідно з матеріалами справи й таке підтверджено доводами сторін, суть виявленого порушення зводиться до того, що контролюючим органом здійснено реєстрацію ПН/РК у робочі дні в межах 8 - 18 год., в той час як ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» фактично надіслало на реєстрацію означені ПН/РК після 18 год робочого дня та у вихідний день

Механізм внесення відомостей, що містяться у ПН/РК до ЄРПН визначено Порядком № 1246, який є та був чинним на час спірних правовідносин.

За визначенням у пункті 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до пункту 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник ПН/РК в електронній формі зберігається у платника податку.

У пункті 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).

Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до пункту 42-1.2 статті 42-1 Податкового кодексу України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

При цьому згідно з пунктом 42-1.6 цієї ж статті Податкового кодексу України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.

Законом України від 15.03.2022 № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17.03. 2022, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Роблячи висновки про те, що ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» не порушило граничні терміни реєстрації податкових накладних адвоката Фомічова А.О., як згадувалося вище, покликалася на пункт 3 Порядку № 1246 про те, що операційний день триває у робочі дні з 8:00 год. до 20:00 год, а якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковій або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області не навело аргументів на спростування наведених доводів.

Ураховуючи правову позицію адвоката Фомічової А.О., спірне питання полягає у визначенні предмету регулювання (кола правовідносин), на які поширюється дія підпункту 69.18 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у співвідношенні з нормами статті 201 Податкового кодексу України та Порядку № 1246.

Колегія суддів погоджується з доводами адвоката Фомічової А.О. про застосування до спірних правовідносин пункту 3 Порядку № 1246 та вважає, що таке застосування ґрунтується на правильному тлумаченні норм чинного податкового законодавства, виходячи з такого.

Зміст норми підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.

Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.

Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.

Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.

Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та норм статті 201 Податкового кодексу України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк, кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації ПН/РК під час воєнного стану.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації ПН/РК, контролюючий орган зобов`язаний прийняти ПН/РК, які надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких ПН/РК є неможливим у межах попереднього дня, з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, прийняти їх та зареєструвати.

Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу, згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Наведений підхід суду апеляційної інстанції узгоджується правовими висновками Верховного Суду, що викладені в постанові від 14.12.2023 у справі №260/5659/22.

Також, варто уваги, наведений підхід узгоджується з принципом з «належного урядування», згідно з яким у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи мають діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, параграф 120, ECHR 2000-I; «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, параграф 128, ECHR 2004-XII; «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, параграф 72; «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, параграф 51).

У рішенні у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини вказав на те, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не можуть мати можливість уникати виконання своїх обов`язків (заява № 29979/04, параграф 70).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), параграф 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. The Czech Republic), заява № 36548/97, параграф 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74).

Зокрема, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74; «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, параграф 37) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), параграф 128; «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), параграф 119).

Є важливим, що в подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України згідно із Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023.

Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.

Висновуючи з викладеного, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення від 24.08.2023 за №21343/15-32-04-06 слід скасувати в частині застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, дата виписки яких припадає на липень 2022, на суму 3 794,35 грн.

Досліджуючи підстави позову про відсутність порушень, з боку ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС», пов`язаних з реєстрацією податкових накладних: №1 від 01.12.2022, №2 від 05.12.2022, №3 від 08.12.2022, №4 від 09.12.2022 (строк реєстрації в ЄРПН до 31.12.2022) поза межами строку встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, колегія суддів встановила наступне.

Як мовилося вище, такі доводи адвоката Фомічової А.О. базувалися на приписах Закону №2876-IX, відповідно до яких, на період дії воєнного стану, збільшені строки реєстрації ПН/РК в ЄРПН та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Пункт 90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України встановлює, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Вирішуючи питання щодо можливості застосування ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України, в редакції Закону №2876-ІХ, колегія суддів звертається до правових висновків Верховного Суду, що викладені у постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23.

Зокрема, в цьому рішенні, Верховний Суд звернув увагу, що Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а, отже, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Суд касаційної інстанції відзначив, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, а відтак розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

В розвиток указаної правової позиції Верховний Суд в постанові 07.02.2024 у справі №380/7070/23, а також в постанові від 12.04.2023 у справі №620/972023 зазначив, що Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997 наголосив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Також, як заявив Верховний Суд, Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Тобто, в нормативно-правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.

На переконання суду касаційної інстанції, Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

За таких умов, за висновком суду найвищої інстанції, збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023), тобто до податкових накладних складених з 16.01.2023.

Беручи до уваги, що податкові накладні ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» складені в грудні 2022 року та несвоєчасно зареєстровані до набрання чинності Законом №2876-ІХ і строк їх реєстрації скінчився до 08.02.2023, є помилковими аргументи адвоката Фомічової А.О. про застосування до спірних правовідносин штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Отож податкове повідомлення-рішення від 24.08.2023 за №21343/15-32-04-06, в частині застосування штрафу в сумі 1 490, 66 грн, прийнято контролюючим органом правомірне, на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Розв`язуючи питання накладення на ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної №17 від 21.03.2023, колегія суддів установила, що остання була направлена на реєстрацію 19.04.2023 о 17:42.

Між іншим, як наголошувалося вище, за новими правилами, для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, граничний термін реєстрації спливає до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Себто ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» повинно було зареєструвати податкову накладну №17 від 21.03.2023 до 18.04.2023.

За таких обставин, контролюючий орган правильно застосував за 1 день прострочення термінів реєстрації даної податкової накладної штраф в сумі 1020 грн, застосувавши штраф в розмірі 2 % від суми ПДВ.

Узагальнюючи викладене, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення від 24.08.2023 за №21343/15-32-04-06 слід визнати законним та обґрунтованим в частині застосування ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» штрафу в сумі 5 505,08 грн та скасувати в частині застосування штрафу 3 794,35 грн.

Юридична кваліфікація встановлених факті свідчить про те, що позовні вимоги ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції слід скасувати.

Підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції, відповідно до пунктів 1 та 4 частини 1 статті 317 КАС України є неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, а також неправильне застосування норм матеріального права, що виразилося у незастосуванню закону, який підлягав застосуванню.

Враховуючи, що позов підлягає частковому задоволенню, суд апеляційної інстанції вважає необхідним відшкодувати ТОВ «ВАРАМАР ТРАНС» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області сплачений судовий збір за подання позову в сумі 2684 грн.

Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.

Водночас пункт 2 частини 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків якщо:

а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;

б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;

в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;

г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.

Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції постановлено рішення у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, відсутні підстави для його оскарження в касаційному порядку.

Керуючись статтями: 308, 311, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року скасувати.

Ухвалити у справі за позовом адвоката Фомічової Аліси Олексіївни, в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРАМАР ТРАНС», до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення нове рішення про часткове задоволення позову.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 серпня 2023 за №21343/15-32-04-06 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРАМАР ТРАНС» штрафу з податку на додану вартість за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних в сумі 3 794, 35 грн.

У задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 серпня 2023 за №21343/15-32-04-06 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРАМАР ТРАНС», штрафу з податку на додану вартість за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних в сумі 5 505,08 грн відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код за ЄДРПОУ 44069166) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРАМАР ТРАНС» (код за ЄДРПОУ 41645358) судовий збір у сумі 2684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) грн.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Доповідач - суддя І. О. Турецька

суддя Ю. М. Градовський

суддя Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 01.07.2024.