Рішення

від 26.06.2024 по справі 340/7433/23

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2024 року м. Кропивницький Справа № 340/7433/23

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі судді Кармазиної Т.М., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Трейд-Енергія" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Представник позивача звернувся до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області

Ухвалою судді від 30.08.2023 відкрито провадження у справі №340/6023/23. (а.с.20)

Ухвалою судді від 30.08.2023 роз`єднано позовні вимоги Приватного підприємства "Трейд-Енергія" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, та виділено у самостійні провадження, зокрема, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Кіровоградській області №00023200704 від 11.04.2023 на суму 178355,41 грн.; №00023210704 від 11.04.2023 на суму 5100,00 грн. (а.с.21)

Ухвалою судді від 05.09.2023 року відкрито провадження в адміністративній справі та вирішено здійснювати її розгляд за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін. (а.с.48)

В обґрунтування позовних вимог представник позивача посилався на те, що оскаржувані рішення прийнято відповідачем з порушенням норм чинного законодавства України, оскільки, проведення перевірки здійснено не у спосіб та за відсутності підстав визначених законом. Наказ про проведення перевірки не містить конкретних підстав для проведення перевірки, які зазначені пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а містить лише посилання на норми Податкового кодексу України. Отримання інформації з власних програм контролюючого органу за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Відтак, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності. Також позивач зазначає, що відсутність рядка цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та коду УКТ ЗЕД у фіскальному касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару та видачу фіскального чеку.

Представником відповідача надано до суду відзив на адміністративний позов (а.с.54-55), у якому позов не визнав. Стверджував про законність спірних рішень, посилаючись на те, що на підставі наказу від 09.03.2023 року №323-п, 09.03.2023 року проведено фактичну перевірку господарського об`єкту магазину «Купець», що належить ПП "Трейд - Енергія". В ході проведення фактичної перевірки, згідно інформації баз даних СОД РРО за жовтень-грудень 2022 року, січень-лютий 2023 року (додаток 1 до акту перевірки) по РРО (ф.н. 3000874733), який використовується в магазині встановлені наступні порушення: видача особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мереж: Інтернет, при отримані товарів (послуг) розрахунковий документ не встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що а ньому містяться, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти), а саме: відсутнє зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), який зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а саме при реалізації підакцизних товарів; видача розрахункового документу не встановленого зразка, згідно виданих фіскальних чеків з реалізації підакцизних товарів, зазначених у Додатку 1 до акту фактичної перевірки, на загальну суму 118917,31 грн.; використання з порушенням режиму попереднього програмування найменування цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, а саме здійснення роздрібної торгівлі підакцизними товарами без використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відповідно до фіскальних чеків з реалізації підакцизних товарів зазначених у Додатку 2 до акту фактичної перевірки. Враховуючи наведене, представник відповідача вважає, що оскаржувані рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.

Представником позивача надана відповідь на відзив, в якій повністю не погоджується з доводами відповідача. (а.с.87-92)

Ухвалою суду від 11.06.2024 витребувано у відповідача докази (а.с.94).

Дослідивши докази і письмові пояснення сторін, викладені у заявах по суті справи, з`ясувавши всі фактичні обставини, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, суд дійшов до таких висновків.

Судом встановлено, що Приватне підприємство Трейд-Енергія зареєстрована в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 25.10.2017, перебуває на обліку як платник податків (а.с.22). Основним видом економічної діяльності є: 46.34 Оптова торгівля напоями.

На підставі ст.191, п.п.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69 підрозділу ХХ ПКУ 09 березня 2023 року ГУ ДПС в Кіровоградській області видано наказ №323-п від 09.03.2023 року про проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину Купець Приватного підприємства Трейд-Енергія, що розташований за адресою: м. Олександрія, вул.Козацтва, 51, тривалістю 2 доби за період діяльності платника з 01.10.2022 по 10.03.2023 з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) (а.с.57).

На підставі цього наказу, а також направлень на перевірку (а.с.58, 58зв.), посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області 09.03.2023 проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину магазину Купець Приватного підприємства Трейд-Енергія, що розташований за адресою: м. Олександрія, вул.Козацтва, 51, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів, та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв.

При цьому пред`явлено службове посвідчення та направлення від 09.03.2023 №632 та №633 на проведення перевірки, а також вручено копію наказу від 09.03.2023 №323-п про проведення фактичної перевірки продавцю ОСОБА_1 .

За наслідками перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області складено акт фактичної перевірки №1468/11/11/РРО/ НОМЕР_1 від 09.03.2023 (а.с.59, 60), висновками якого встановлено порушення п.п.2, 11 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а саме проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити марки акцизного податку (на алкогольні події) та коду УКТ ЗЕД. Загальна сума розрахункових операцій проведених з видачею розрахункових документів невстановленої форми складає 118917,81 грн.

Також за місцем реалізації товарів (надання послуг) проведено контрольно- розрахункову операцію, придбано пиво світле Хайк 1 пляшку за 29,400 грн., та видано фіскальний чек №86459 (а.с.61, 62).

З актом перевірки ознайомлено продавця та вручено їй примірник (а.с.60зв.).

ПП Трейд-Енергія подано до контролюючого органу заперечення до акту фактичної перевірки (а.с.73-74).

За результатами розгляду заперечень складено висновок, яким вказано, що висновки, викладені в акті перевірки №1468/11/11/РРО/ НОМЕР_1 від 09.03.2023 є правомірними та залишаються без змін. (а.с.75-77)

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області прийнято податкові повідомлення-рішення Форми С від 11.04.2023 року:

- №00023200704, яким за порушення п.2 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, до ПП Трейд-Енергія на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України і п.1 ст.17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені у розмірі 178355,41 грн. (а.с.78);

- №00023210704, яким за порушення п.11 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, до ПП Трейд-Енергія на підставі пп.54.3.3 п.54.3. ст.54 Податкового кодексу України і п.7 ст.17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 №265/95-ВР, застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені у розмірі 5100,00 грн. (а.с.79).

ПП Трейд-Енергія подано до контролюючого органу скаргу на податкові повідомлення рішення (а.с.81-82).

Рішенням Державної податкової служби України від 26.06.2023 року податкові повідомлення рішення від 11.04.2023 №00023200704 та №00023210704 залишено без змін (а.с.83-85).

Не погодившись з такими рішеннями, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Надаючи правову оцінку обґрунтованості аргументам, наведеними учасниками справи, суд зазначає наступне.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - яка свідчить про можливі порушення - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.

Отже, положення підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дають підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Тобто отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Так, підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 26.03.2024 року по справі № 420/9909/23, що враховується судом, відповідно до ч.5 ст.242 КАС України.

Таким чином, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ про проведення фактичної перевірки став лист ДПС України від 16.02.2023 №3570/7/99-00-04-02-07 (а.с.103-105), в якому зокрема зазначено, що в ході аналізу наявної податкової інформації встановлено ризики у діяльності ПП «Трейд-Енергія», а саме при реалізації тютюнових виробів не зазначено в чеках коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, при реалізації алкогольних напоїв у фіскальних чеках не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої.

Крім того, норми Податкового кодексу України не містять ніяких застережень стосовно періоду, який може охоплювати фактична перевірка. Воднораз, граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій до платників податків повинні відповідати строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.

Враховуючи наведене, суд доходить висновку, що доводи позивача щодо відсутності визначених законом підстав для проведення фактичної перевірки є безпідставними, оскільки спростовуються матеріалами справи.

Щодо податкових повідомлень-рішень.

Спірні правовідносини регулюються нормами Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).

У статті 2 Закону №265/95-ВР наведені поняття:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Отже, обов`язок, передбачений цим пунктом, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Відповідно до п.1 ст.17 Закону №265, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Відповідно до ст.8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за №220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі - Положення №13).

Відповідно до п.3 розділу 1 Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Пунктом 1 розділу 2 Положення №13 передбачено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою №ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), зокрема, фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до пп.14.1.5, 14.1.107. 14.1.109, 14.1.145, 14.1.278 п.14.1 ст.14 ПК України підакцизні товари (продукція) товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку;

алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД;

марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів;

маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку;

система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Пунктом 215.1 статті 215 ПК України передбачено, що до підакцизних товарів належать, зокрема, алкогольні напої, пиво.

Згідно з пунктами 226.5, 226.6, 226.10 статті 226 Податкового кодексу України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.

Не підлягають маркуванню: звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТ ЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження.

Отже, відповідно до пунктів 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання при продажу підакцизних товарів зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, які підлягають маркуванню, - також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), та видавати покупцеві в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі, з усіма обов`язковими реквізитами.

Код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом фіскального чеку при проведенні розрахунків за продані підакцизні товари і зазначається у рядку 7 фіскального касового чеку.

А при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, які підлягають маркуванню, обов`язковим реквізитом фіскального чеку є також цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер), яке зазначається у рядку 9 фіскального касового чеку.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на підакцизні товари, виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з такими недоліками не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Такий висновок відповідає правовій позиції, наведеній у постанові Верховного Суду від 02.02.2023 року у справі №500/6845/21.

У ході фактичної перевірки посадові особи відповідача, проаналізувавши інформацію із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), установили, що у жовтні грудні 2022 року та січні лютому 2023 року позивач проводив через РРО розрахункові операції щодо роздрібної торгівлі підакцизними товарами, при цьому видавав розрахункові документи (фіскальні чеки) невстановленої форми, оскільки у них був відсутній обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер). Загальна сума таких розрахункових документів наведена у додатку 1 та складає 118917,81 грн. Відповідач вказує, що ця таблиця (додаток 1) складена ревізорами-інспекторами на підставі інформації, отриманої із СОД РРО, та доводить відсутність у розрахункових документах обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, про що свідчать відмітки Null у графі таблиці "Серія за номер МАП".

Пояснюючи розмір фінансової санкції, застосованої до позивача згідно з абзацами 2, 3 пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР в сумі 178355,41 грн., відповідач вказав, що з них:

- 42,60 грн. (42,60 грн. х 100 %) фінансова санкція за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, вчинене вперше 01.10.2022 року,

- 178312,81 (118875,21 грн х 150 %) фінансові санкції за кожні наступні вчинені порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Суд зазначає, що відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Згідно з пунктами 74.1, 74.3 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 року № 1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.10.2012 року за № 1744/22056, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України.

Цим Порядком встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Згідно з пунктом 1.5 розділу I цього Порядку суб`єкти господарювання, які використовують РРО (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та РРО, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці у пам`яті РРО або пам`яті модемів, які до них приєднані.

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 року №477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 року за №1096/35379, затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій.

Цим Порядком встановлюється механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

Згідно з пунктами 1, 2, 4, 6 розділу ІІ цього Порядку СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО забезпечує: 5) збереження документів, створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи.

База даних призначена для зберігання: 2) даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.

Предметом доказування у цій справі є обставини, які свідчать про вчинення позивачем порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, відповідальність за яке передбачена пунктом 1 статті 17 цього Закону, в саме: 1) факт здійснення на господарському об`єкті позивачки розрахункової операції щодо продажу підакцизних товарів, зокрема алкогольних напоїв у роздріб; 2) реєстрація розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій; 3) видача при цьому розрахункового документу (фіскального чеку), у якому відсутній обов`язковий реквізит для алкогольних напоїв, які підлягають маркуванню, - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер). Перевірці також підлягає вартість товарів, проданих з порушеннями, яка є базою для визначення розміру фінансових санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд у постанові від 16.05.2024 року по справі № 520/4564/23 зазначив, що у спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена, є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Отже, суд вважає, що належним доказом, який підтверджує обставини, які підлягають доказуванню, є саме розрахунковий документ (фіскальний чек), створений в паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій, зареєстрованим на господарській одинці платника, або його електронна копія, подана платником до органів ДПС дротовими або бездротовими каналами зв`язку.

Збір, зберігання та використання електронних копій розрахункових документів, перевірку справжності та достовірності розрахункових документів забезпечує інформаційна система СОД РРО. Згідно з визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР, саме електронні копії розрахункових документів можуть використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.

Відповідач, який має доступ до СОД РРО та електронних копій розрахункових документів, створених на господарському об`єкті позивача, не долучив до акту перевірки копії відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків), які створювалися/видавалися при здійсненні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів (зокрема алкогольних напоїв), при проведенні яких позивач, як стверджує відповідач, порушив вимоги пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Складений ревізорами-інспекторами у вигляді таблиці додаток 1 до акту фактичної перевірки не дає можливості дослідити зміст розрахункових документів, перевірити заповнення/незаповнення у них відповідних рядків та наявність/відсутність обов`язкових реквізитів (зокрема рядка 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої).

Ця таблиця не є належним та достовірним доказом здійснення позивачем відповідних розрахункових операцій з порушеннями вимог закону та не доводить вартість підакцизних товарів (алкогольних напоїв), проданих з порушеннями, яка є базою для визначення розміру фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Згідно з частинами 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Враховуючи викладене, відповідач не виконав обов`язок щодо доказування правомірності висновків акту фактичної перевірки про порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (невидача розрахункових документів встановленого зразка) та законність застосування фінансових санкцій, передбачених абзацами 2 та 3 пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за такі порушення. Тому податкове повідомлення-рішення №00023200704 від 11.04.2023 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 11.04.2023 №00023310704.

За правилами пункту 11 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до п.7 ст.17 Закону Украни Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 року по справі №500/6845/21 вказав, що пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлена відповідальність за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. Зазначене порушення є самостійним і не пов`язане із відсутністю у фіскальних чеках обов`язкових реквізитів, визначених Положенням №13.

Відповідач стверджував, що позивач в порушення п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР не запрограмував в РРО код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизного товару.

У ході фактичної перевірки посадові особи ГУ ДПС у Кіровоградській області перевірили використання режиму програмування РРО та встановили, що позивач всупереч пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР не запрограмував в РРО код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизного товару пива «Хайк», який був реалізований 09.03.2023 року у ході контрольної розрахункової операції.

Проведення розрахункової операції з продажу підакцизного товару через РРО без використання режиму програмування підтверджується долученим до матеріалів перевірки фіскальним чеком №86459 від 09.03.2023 року, у якому не відображений код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для цього товару. (а.с.62).

При розгляді справи, суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 23 травня 2024 року по справі №140/5785/22.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від №00023210704 від 11.04.2023 року є правомірним та не підлягає скасуванню.

Тому позовні вимоги належить задовольнити частково.

Відповідно до частин 1, 3 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

При поданні до суду адміністративного позову позивач сплатив відповідно до Закону України Про судовий збір 19697,07 грн. судового збору (а.с.45).

З огляду на часткове задоволення позову, суд дійшов висновку, що в межах даної адміністративної справи, з урахуванням роз`єднання позовних вимог, на рахунок позивача необхідно стягнути судові витрати у розмірі 2675,33 грн.

Керуючись ст.ст.132, 139, 143, 242-246, 255, 293, 295-297 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Позовну заяву Приватного підприємства "Трейд-Енергія" (26414, Кіровоградська область, м.Олександрія, Звенигородське шосе, 1/2, ЄДРПОУ 41681197) до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. В. Перспективна, 55, ЄДРПОУ 43995486) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "С" №00023200704 від 11.04.2023 року.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Приватного підприємства "Трейд-Енергія" (ЄДРПОУ 41681197) судові витрати на сплату судового збору в сумі 2675,33 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (ЄДРПОУ ВП 43995486).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення за правилами, встановленими ст.ст.293, 295 - 297 КАС України.

Суддя Кіровоградського

окружного адміністративного суду Т.М. КАРМАЗИНА