Постанова

від 03.07.2024 по справі 440/9920/22

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2024 р. Справа № 440/9920/22Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Макаренко Я.М.,

Суддів: Любчич Л.В. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.01.2023, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, м. Полтава, по справі № 440/9920/22

за позовом Приватного підприємства "Вектор-9"

до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Вектор-9" (далі- позивач, ПП "Вектор-9") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України, в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУДПС про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.10.2022 №7443292/33081998, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №33 від 16.09.2022;

-зобов`язати ДПС зареєструвати в ЄРПН складену ПП "Вектор-9" податкову накладну №33 від 16.09.2022 датою її первинного подання на реєстрацію, тобто 16.09.2022.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11 січня 2023 року по справі № 440/9920/22, прийнятим в порядку спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні, адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.10.2022 №7443292/33081998.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №33 від 16.09.2022 днем подання її на реєстрацію Приватним підприємством "Вектор-9".

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Приватного підприємства "Вектор-9" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп.

Повернуто Приватному підприємству "Вектор-9" за рахунок коштів Державного бюджету України частину судового збору у сумі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп, як надміру сплачений відповідно до платіжного доручення №255 від 11.11.2022.

Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на те, що висновки суду про задоволення позову не відповідають обставинам справи, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 січня 2023 року по справі № 440/9920/22 винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Враховуючи, що справа судом першої інстанції розглянута за правилами спрощеного провадження, характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі, яка відноситься до незначної складності, не вимагають витребування нових доказів та проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи, відповідачем в апеляційній скарзі не зазначено які нові докази він просить витребувати або дослідити, то за таких обставин колегія суддів вважає за необхідне відмовити в задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи у відкритому судовому засіданні та розглянути справу в порядку письмового провадження.

Колегія суддів зазначає, що з огляду на ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, вивчивши обставини справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги задоволенню не підлягають, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що юридичну особу позивача включено до Реєстру 02.08.2022, про що вчинено запис №1005691070025001095. Зареєстрованими видами економічної діяльності позивача за КВЕД є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами (а.с. 126-127). Позивач має статус платника ПДВ.

В межах зареєстрованих видів господарської діяльності 12.09.2022 між ПП "Вектор-9" (Постачальник) та ТОВ "ІМ. Шевченка" (Покупець) був укладений договір поставки товару №12/09-22 (надалі - Договір, (а.с. 22-23)), за підпунктом 1.1 пункту 1 якого в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю шрот соняшниковий універсальний тестований гранульований (надалі іменується "товар"), а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно здійснювати його оплату. Відповідно до пункту 2 загальна кількість товару: 100 тонн, ціна товару за 1 тонну - 4000,00 грн з урахуванням ПДВ, загальна ціна Договору 400 0000,00 грн, в т.ч. ПДВ. Поставка товару за цим Договором здійснюється протягом 10 (десяти) календарних днів з дати отримання від Покупця 100% передоплати (підпункт 5.1 Договору).

12.09.2022 ПП "Вектор-9" на адресу ТОВ "Ім. Шевченка" виписано рахунок на оплату №12/09/22 від 12.09.2022 (а.с. 27).

Згідно з додатковою угодою №1 від 14.09.2022 (а.с. 24) до договору поставки товару №12/09-22 від 12.09.2022, сторони дійшли згоди про те, що загальна кількість товару, що підлягає поставці за цим Договором, ціна за одиницю товару, його часткове співвідношення (асортимент, номенклатура), визначаються у видаткових накладних, а загальна сума Договору складається із вартості всіх партій Товару у відповідності до видаткових накладних, що були погоджені у заявці.

Листом за №96 від 15.09.2022 ТОВ "ІМ.Шевченка" надало позивачу заявку на поставку шроту у кількості 50 тонн (а.с. 25).

Листом від 16.09.2022 ПП "Вектор-9" повідомило про можливість поставки товару та його ціну (а.с. 26).

Відповідно до погоджених умов була здійснена попередня оплата товару за Договором з боку ТОВ "ІМ.Шевченка" на банківський рахунок ПП "Вектор-9", відкритий в АТ "ОТП БАНК" за 16.09.2022, як це видно з виписки банку (а.с. 28).

За наслідками здійснення цієї господарської операції за правилом "першої події", відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України (попередня оплата товару), позивач склав та направив для реєстрації в ЄРПН податкову накладну від 16.09.2022 №33 (а.с. 14).

Проте замість повідомлення про реєстрацію цієї накладної позивач отримав квитанцію, у якій зазначено:"Документ прийнято. Реєстрація зупинена". Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної від 16.09.2022 №33 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2306, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання,що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних(а.с. 15).

Реагуючи на це повідомлення, позивач надавав письмові пояснення від 05.10.2022 №1 (а.с. 16) щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та підтверджуючі документи у кількості 23 додатки.

У своїх поясненнях (а.с. 18-21) платник описав, що протягом 2 кварталу 2022 року ПП "Вектор-9" здійснило закупівлю насіння соняшника як сировину для її подальшої переробки в олію соняшникову рафіновану дезодоровану. Основними контрагентами, з якими ПП "Вектор-9" співпрацює є С(Ф)Г "Вільне", ФГ "Журавель", ФГ "Джерипа", ФГ "Хлібодар", ФГ "Білоцерківець", ФГ "Велетень Плюс". Придбаний соняшник зберігається на зерновому складі ТОВ "Світловодський річковий термінал". Оплатне відповідальне зберігання насіння соняшника урожаю 2021 року здійснювалося ТОВ "Гідросенд". При переробці насіння на олію одержують побічний продукт шрот, який є цінним концентрованим кормом для худоби. Крім того, позивачем був укладений договір з ТОВ "Гідросенд" на переробку давальницької сировини (шрота соняшникового негранульованого в гранульований). Для транспортування вищезазначених товарів ПП "Вектор-9" користується послугами транспортної організації ФОП ОСОБА_1

07.10.2022 Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, було прийнято рішення №7443292/33081998 про відмову в реєстрації податкової накладної №33 від 16.09.2022 в ЄРПН з огляду на те, що до повідомлення платником надано договір поставки товару №12/09-22 від 12.09.2022, відповідно якого загальна кількість товару - 100 т. Згідно баз даних підприємством вже реалізовано 100 000,0 кг шроту (13.09.2022). Таким чином, підприємством не надано додаткової угоди щодо зміни кількості договору (а.с. 13).

Не погоджуючись із правомірністю мотивів, покладених в основу рішення Комісії від 07.10.2022 №7443292/33081998, про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.09.2022 №33 в ЄРПН, позивач звернувся до суду з цим позовом за правовим захистом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зупинивши реєстрацію податкової накладної у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цієї податкової накладної, які позивач мав надати на пропозицію податкового органу, а тому у ГУ ДПС у Полтавській області були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно вимог ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єктів владних повноважень, суд зобов`язаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення, дії та бездіяльність на їх відповідність усім зазначеним вимогам.

Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до п. 201.1. ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з приписами п. 201.10. ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до п. 2 постанови Кабінету Міністрів України Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних № 1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з п. 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;

дотримання вимог Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до пункту 14 Порядку №1246, квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Водночас, пунктом 201.16. ст. 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

З 01.02.2020 року діє Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 (далі Порядок № 1165).

Згідно з п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з пунктом 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризикованості платника податку та/або ризикованості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Отже, з аналізу наведених приписів Порядку № 1165 слідує, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена з підстав відповідності критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснених операцій.

Наказом Міністерства Фінансів України від 12.12.2019 року № 520 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Відповідно до п. 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 передбачено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Пунктом 7 Порядку № 520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).

Пунктом 10 Порядку №520 встановлено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Отже, рішення про відмову у реєстрації податкової накладної приймається у разі не підтвердження платником податків документально інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено.

З матеріалів справи колегією суддів встановлено, що між ПП "Вектор-9" (постачальник) та ТОВ "ІМ. Шевченка" (покупець) було укладено договір поставки №12/09-22 від 12.09.2022.

Згідно до п.1.1 вказаного Договору постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю шрот соняшниковий універсальний тестований гранульований (надалі іменується "товар"), а покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно здійснювати його оплату.

Відповідно до пункту 2 загальна кількість товару: 100 тонн, ціна товару за 1 тонну - 4000,00 грн з урахуванням ПДВ, загальна ціна Договору 400 0000,00 грн, в т.ч. ПДВ.

Згідно до п. 5.1 вказаного Договору Поставка товару за цим Договором здійснюється протягом 10 (десяти) календарних днів з дати отримання від Покупця 100% передоплати.

04.10.2022 року контролюючим органом було зупинено реєстрацію податкової накладної №33 від 16.09.2022 року складеної ПП "Вектор-9" на користь ТОВ "ІМ. Шевченка".

Згідно зі змісту вказаної квитанції підставою для зупинення вказаної податкової накладної став висновок контролюючого органу, відповідно до якого Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2306 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. А також запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Проте, конкретного переліку документів, які позивач мав надати вказані квитанції не містять.

Так, у Додатку № 3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема пункт 1: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Отже, якщо господарська операція відповідає умовам наведеним у цьому критерію, то така операція відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Зі змісту залученої до матеріалів справи копії квитанції від 04.10.2022 про зупинення реєстрації податкової накладної слідує, що вона не містить вимог до позивача в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Що стосується посилання у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №33 від 16.09.2022 на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2306 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 12 Порядку № 1165, передбачено право, а не обов`язок платника податку подати до ДПС таблицю даних платника податку, а тому висновок відповідача про те, що Код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2306 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, є безпідставним, та за умови надання платником достатнього пакету документів на підтвердження вчинення правочину та наявності підстав для реєстрації податкової накладної, не може слугувати підставою для зупинення її реєстрації.

Крім того, вищевказана квитанція також не містить і розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення податкової накладної №33 від 16.09.2022 року.

Також, контролюючим органом запропоновано в зазначених квитанціях надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.

Разом з тим, у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації.

З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги.

Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

З матеріалів справи вбачається, що позивач не міг передбачити, що відсутність саме цих документів стане підставою для відмови в реєстрації відповідної податкової накладної, оскільки конкретного переліку документів, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної у квитанції не зазначено.

Колегія суддів звертає увагу на той факт, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16 вересня 2022 року у справі №380/7736/21, від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/20, від 17.05.2023 року в справі №140/14282/20.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Верховний Суд в постанові від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Вирішуючи питання щодо законності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, суд вказує, що зупинення реєстрації за своїм змістом є передумовою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Дійсно, відповідно до чинного законодавства у податкового органу наявні повноваження на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Водночас, суд вказує, що наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішення.

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного переліку документів, які позивач має надати, без наведення такого переліку рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Згідно до матеріалів справи, 05.10.2022 позивачем на виконання вимог квитанції щодо зупинення податкової накладної №33 від 16.09.2022 направлено до Головного управління ДПС у Полтавській області повідомлення про подання документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК.

Також, в матеріалах справи міститься: копія Договору поставки товару №12/09-22 від 12.09.2022р. ПП «Вектор-9» -ТОВ «Ім. Шевченка»; копія Додаткової угоди №1 від 14.09.2022 р. до договору поставки товару №12/09-22 від 12.09.2022 р.; копія листа вих. №96 від 15.09.2022 р.; копія листа від 16.09.2022 р.; копія рахунку №12/09/22 від 12.09.2022; копія виписки банку від 16.09.2022 р.; копія Договору оренди №0110/21-1 від 01.10.2021 року; копія Договору оренди №18/09 від 18.09.2020 р.; копія Договору оренди №24/09 від 24.09.2021 р.; копія Договору поставки №18042221 від 18.04.2022 р.; копії накладних; копії рахунку-фактури; копії товарно-транспортних накладних; копії актів надання послуг; копії актів приймання-передачі.

Однак, рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.10.2022 №7443292/33081998 позивачу було відмовлено у реєстрації податкової накладної №33 від 16.09.2022 в ЄРПН у зв`язку з ненаданням платником податку договорів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них.

Додатково відповідач у рішенні зазначив, що до повідомлення платником надано договір поставки товару №12/09-22 від 12.09.2022, відповідно якого загальна кількість товару - 100 т. Згідно баз даних підприємством вже реалізовано 100 000,0 кг шроту (13.09.2022). Таким чином підприємством не надано додаткової угоди щодо зміни кількості договору.

При цьому, щодо посилань відповідачем на вищезазначені недоліки у зв`язку з чим позивачу було відмовлено у реєстрації, податкової накладної, колегія суддів зазначає, що зі змісту квитанцій взагалі відсутні вимоги щодо надання конкретних документів.

Між тим, колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи міститься виписка банку від 16.09.2022 згідно до якої ТОВ "ІМ. Шевченка" здійснило передплату на рахунок позивача 16.09.2022 у сумі 200 000,00 грн. за товар згідно рахунку №12/09/22 від 12.09.2022 року.

Згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, датою виникнення у позивача податкового зобов`язання вважається день настання відповідної події, а саме 16.09.2022 р., факт попередньої оплати товару ТОВ "ІМ. Шевченка" на рахунок позивача згідно виписки банку від 16.09.2022.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Враховуючи вказане, позивачем виконано встановлені вищезазначеною нормою обов`язки щодо складання податкової накладної №33 від 16.09.2022 року та направлення її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, посилання відповідача на те, що підприємством не надано додаткової угоди щодо зміни кількості договору, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки в матеріалах справи міститься лист №96 від 15.09.2022 згідно якого ТОВ "ІМ.Шевченка" надало позивачу заявку на поставку шроту у кількості 50 тонн та листом від 16.09.2022 ПП "Вектор-9" повідомило про можливість поставки товару та його ціну.

Крім того, колегія суддів зазначає, що головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами владних повноважень, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, настанов для їх розв`язання що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен урахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Тобто, рішення податкового органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Наведений висновок узгоджуються з висновком Верховного Суду, зробленими в постанові від 17.05.2023 року в справі №140/14282/20.

Таким чином, оскільки квитанція про зупинення реєстрації не містить обґрунтованих причин зупинення реєстрації податкової накладної №33 від 16.09.2022 року та конкретного переліку документів, які позивач мав надати контролюючому органу, а тому зупинення реєстрації податкової накладної №33 від 16.09.2022 року відбулося незаконно.

Враховуючи безпідставність зупинення реєстрації податкової №33 від 16.09.2022 року, колегія суддів зазначає, що прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення комісії про відмову у її реєстрації, а отже, оскаржуване рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної №33 від 16.09.2022 року є незаконними.

Вказані обставини свідчать про протиправність рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.10.2022 №7443292/33081998.

Щодо вимоги позивача зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №33 від 16.09.2022 року , колегія суддів зазначає наступне.

Верховний Суд України у своєму рішенні від 16.09.2015 року у справі № 21-1465а15 вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Надаючи правову оцінку належності обраного заявником способу захисту, слід зважати й на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Зокрема, абзацами 5, 6, та 7 вступної частини Рекомендації Rec (2004) 6 Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам Щодо вдосконалення національних засобів правового захисту, ухваленої на 114-й сесії 12.05.2004, передбачено, що, відповідно до вимог статті 13 Конвенції, держави-члени зобов`язуються забезпечити будь-якій особі, що звертається з оскарженням порушення її прав і свобод, викладених в Конвенції, ефективний засіб правового захисту в національному органі; крім обов`язку впровадити такі ефективні засоби правового захисту у світлі прецедентної практики Європейського суду з прав людини, на держави покладається загальний обов`язок розв`язувати проблеми, що лежать в основі виявлених порушень; саме держави-члени повинні забезпечити ефективність таких національних засобів як з правової, так і практичної точок зору, і щоб їх застосування могло привести до вирішення скарги по суті та належного відшкодування за будь-яке виявлене порушення.

У пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі Чахал проти Об`єднаного Королівства (Chahal v. the United Kingdom, (22414/93) [1996] ECHR 54) Європейський суд з прав людини зазначив, що стаття 13 гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни. Суть цієї статті зводиться до вимоги надати заявникові такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави - учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечують при цьому виконання своїх зобов`язань.

Отже, ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату.

Згідно зі статтею 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Пунктами 19, 20 Порядку № 1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Враховуючи вказане, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №33 від 16.09.2022 днем подання її на реєстрацію Приватним підприємством "Вектор-9".

Враховуючи встановлені фактичні обставини справи та вищенаведені норми законодавства, якими урегульовано спірні відносини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст. 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.

Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.

Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, яке є обґрунтованим, прийняте на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області без задоволення, а судове рішення без змін.

Інші доводи сторін на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (№ 65518/01; пункт 89), Проніна проти України (№ 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.01.2023 по справі № 440/9920/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Я.М. Макаренко Судді(підпис) (підпис) Л.В. Любчич С.П. Жигилій