Постанова

від 02.07.2024 по справі 620/18672/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 620/18672/23 Суддя (судді) першої інстанції: Падій В.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Мельничука В.П.,

Шведа Е.Ю.,

При секретарі: Долинської Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Слав Форест» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Слав Форест» звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 20.11.2023 N211696/ ж10/25-01-07-00;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 20.11.2023 №11697/ ж10/25-01-07-00.

Позов обґрунтовано тим, що позивач вказує на порушення відповідачем вимог чинного законодавства України під час винесення спірних податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 20.11.2023 №11696/ж10/25-01-07-00.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 20.11.2023 №11697/ж10/25-01-07-00.

Відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що з аналізу податкових накладних в ЄРПН було встановлено розбіжності між отриманими орендодавцем - ПАТ «Слов`янські шпалери-КФТП» комунальних послуг (електроенергія та ії розподіл) від постачальників послуг ТОВ «Енера» (код ЄДРПОУ 25498917) та AT «Чернігівобленерго» ВП Корюківський РЕМ» та вартості нарахованої компенсації комунальних послуг на адресу ТОВ «Слав Форест» за січень-липень 2023 року в сумі 1592215,56 грн, в т.ч. ПДВ 265369,26 грн.

Крім того, у з період з 01.01.2023 по 31.07.2023 ТОВ «Слав Форест» здійснювало експорт пиломатеріалів сухих обрізних з деревини сосни всього 17979,8 м куб на суму 182 034 936 грн, втім з аналізу документів бухгалтерського обліку з виробництва готової продукції та її реалізації підприємством, даних сертифікатів встановлено відсутність в залишку станом на 31.07.2023 напівфабрикату - пиловника соснового окорованого в загальному обсязі 9812,33 м куб. на суму 12 991 230,55 грн, ПДВ 2 598 246,11 грн, тому такий товар вважається використаним позивачем в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства, чим порушено вимоги пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з ПДВ за липень 2023 року.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, за результатами фінансово-господарської діяльності за липень 2023 року у ТОВ «Слав Форест» виникла різниця між сумою сформованого податкового кредиту та податкового зобов`язання, яка відображена у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за липень 2023 року у розмірі 3 533 103,00 грн.

У свою чергу, 18.08.2023 позивачем до Головного управління ДПС у Чернігівській області у відповідності до вимог пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України для повернення суми бюджетного відшкодування, подано наступні документи: - податкову декларацію з ПДВ за липень 2023 року, у рядку 20.2.1: «сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Податкового кодексу України на момент подання податкової декларації (рядок 19 рядок 19.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку» зазначено суму ПДВ у розмірі 3 533 103,00 грн та відповідний пакет документів, що підтверджується квитанцією №2 від 21.08.2023, документ №J0200124.

На підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 19.09.2023 №2092-п та направлень на перевірку від 26.09.2022 № 4045/ж3/25-01-07-04-01 та від 26.09.2023 №4046/ж3/25-01-07-04-01, у період з 27.09.2023 по 10.10.2023 службовими особами Головного управління ДПС у Чернігівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Слав Форест» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За наслідком проведення перевірки складено акт документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 17.10.2023 №9920/ж5/25-01-07-04-01.

У ході перевірки встановлені порушення платником податків пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4, 200.7, 200.8 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення бюджетного відшкодування за липень 2023 на суму 1 623 032 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду за липень 2023 на суму 1 243 797 грн.

За наслідками розгляду заперечень на акт перевірки №283 від 31.10.2023 відповідачем частково змінено висновки акту, виклавши їх в наступній редакції: порушення платником податків пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4, 200.7, 200.8 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті встановлено завищення бюджетного відшкодування за липень 2023 на суму 1 623 032 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду за липень 2023 на суму 1 240 584 грн.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Чернігівської області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- за формою «В4» від 20.11.2023 №11697/ж10/25-01-07-00, яким на зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 1 240 584,00 грн;

- за формою «В1» від 20.11.2023 №11696/ж10/25-01-07-00, яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2023 року на 1 623032 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 405 758,00 грн.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тому такі рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.

Так, згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.178 пункту 14.1 статті 14.1 Податкового кодексу України визначено, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Податкове зобов`язання для цілей розділу V Податкового кодексу України, згідно з підпунктом 14.1.179 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.

Відповідно до пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (абзац перший підпункту 200.7.1, підпункт 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 ПК України).

Згідно із пунктом 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

У свою чергу, пунктом 200.10 ПК України передбачено, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Відповідно, у пункті 200.11 ст. 200 ПК України встановлено, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Вказані норми свідчать про те, що контролюючий орган наділений повноваженнями на проведення камеральної та документальної позапланової перевірки платника податку в разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ і якщо розрахунок такої суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у пунктах 200.10 та 200.11 ст. 200 ПК України операціями.

Водночас реальність вчинених платником правочинів та повнота/правильність їх відображення у податковій звітності, що були основою відображених у звітності цифр, в тому числі заявленої до відшкодування суми ПДВ, може бути перевірена контролюючим органом саме в разі здійснення документальних перевірок у порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України, але не камеральної перевірки.

За правилами пункту 200.14 статті 200 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Наслідком встановлення контролюючим органом невідповідності суми бюджетного відшкодування, заявленої платником податку у податковій декларації, є прийняття податкового повідомлення-рішення.

З матеріалів справи вбачається, що під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки встановлено порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого розрахована сума завищення вартості компенсації комунальних послуг (плата за електроенергію) отриманих позивачем від АТ «Слов`янські шпалери-КФТП», яка була включена до складу податкового кредиту та використана поза межами господарської діяльності на загальну суму ПДВ 268582,67 грн, в т.ч. ПДВ за січень 2023 року - 57456,58 грн, лютий 2023 року - 31276,88 грн, березень 2023 року 34515,31 грн, квітень 2023 року 35465,83 грн, травень 2023 року -47488,61 грн, червень 2023 року -35378,29 грн, липень 2023 року - 27001,17 грн.

Підставою для таких висновків став аналіз податкових накладних Єдиного реєстру податкових накладних, який ведеться на рівні ДПС України та в ході якого було встановлено розбіжності між отриманими орендодавцем ПАТ «Слов`янські шпалери-КФТП» комунальних послуг (електроенергія та її розподіл) від постачальників послуг ТОВ «Енера» (п.н.- 25498917) та АТ «Чернігівобленерго ВП Корюківський РЕМ» та вартість нарахованої компенсації комунальних послуг на адресу ТОВ «Слав Форест» всього в сумі 1611496,03 грн, в т.ч. ПДВ-268582,67 грн.

З приводу зазначеного слід відмітити, що між ТОВ «Слав Форест» (орендар) та АТ «Слов`янські шпалери-КФТП» (орендодавець) укладено договір оренди від 03.09.2019 року №194.1/19 згідно якого, у тимчасове користування ТОВ «Слав Форест» передано нежитлові приміщення дільниці деревообробки, що знаходиться за адресою: м.Корюківка, вул.Соборна,241а.

У відповідності до пункту 4.5 даного договору Орендар компенсує плату за електроенергію, водопостачання, теплопостачання, очистку стоків, обслуговування системи пожежогасіння та інше, що буде проводитись згідно виставлених рахунків.

При цьому, згідно листа АТ «Слов`янські шпалери-КФТП» від 20.12.2023 №944 вбачається, що відповідно до умов договору до сум компенсації комунальних послуг включено: компенсація послуги із забезпечення перетікань реактивної електричної енергії від Корюківського РЕМ; компенсація послуги з розподілу електричної енергії від Корюківського РЕМ; компенсація послуги за спожиту електричну енергію від ТОВ «Енера»; компенсація амортизаційних відрахувань, що нараховуються АТ «Слов`янські шпалери - КФТП» по основним засобам, що трансформують та розподіляють електроенергію між споживачами, в тому числі між АТ «Слов`янські шпалери - КФТП» та ТОВ «Слав Форест»; компенсація послуги за охорону (Обслуговування тривожної сигналізації) від Управління поліції охорони в Чернігівській області.

У той же час, контролюючий орган під час проведення перевірки керувався виключно вартістю електроенергії за 1 кВт, отриманих АТ «Слов`янські шпалери - КФТП» від ТОВ «Енера» та АТ «Чернігівобенерго» ВП «Корюківський район електричних мереж», не враховуючи інші складові комунальних послуг по пункту 4.5 договору, зокрема, компенсацію амортизаційних відрахувань, що нараховуються АТ «Слов`янські шпалери - КФТП» по основним засобам, що трансформують та розподіляють електроенергію між споживачами, в тому числі між АТ «Слов`янські шпалери - КФТП» та ТОВ «Слав Форест»; компенсацію послуг за охорону (Обслуговування тривожної сигналізації) від Управління поліції охорони в Чернігівській області.

Зазначене також підтверджується звітами про споживання електричної енергії, актами про використану електричну енергію, складеними між AT «Слов`янські шпалери-КФТП» та AT «Чернігівобленерго», в особі відокремленого підрозділу «Корюківський район електричних мереж»; актами прийняття-передавання товарної продукції - активної електричної енергії, складеними між AT «Слов`янські шпалери-КФТП» та ТОВ «Енера»; актами прийому-здачі виконаних робіт/послуг, складеними між AT «Слов`янські шпалери-КФТП» та Управлінням поліції охорони в Чернігівській області, розрахунками вартості послуг, виставлених AT «Слов`янські шпалери-КФТП» до ТОВ «Слав Форест» та довідками, виданими АТ «Слов`янські шпалери-КФТП» про спожиту електроенергію за спірний період.

Як наслідок, твердження податкового органу щодо завищення сум компенсації електричної енергії та використання її поза межами господарської діяльності на загальну суму ПДВ 268582,67 грн є безпідставними та такими, що спростовуються вищевикладеним.

Щодо посилань скаржника на відсутність у позивача в залишку станом на 31.07.2023 напівфабрикату - пиловника соснового окорованого в загальному обсязі 9 812,33 м куб. на суму 12 991 230,55 грн, ПДВ 2 598 246,11 грн та використання його ТОВ «Слав Форест» в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства, чим порушено вимоги пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з ПДВ за липень 2023 року на загальну суму ПДВ 2598246,11 грн слід зазначити наступне.

Так, у ході проведення перевірки контрактів, митних декларацій, специфікацій, інвойсів, рахунків-фактури, CMR, сертифікатів про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій, оборотно-сальдових відомостей контролюючим органом встановлено, що за період з 01.01.2023 по 31.07.2023 ТОВ «Слав Форест» здійснило експорт пиломатеріалів сухих обрізних з деревини сосни всього 17979,8 м куб на суму 182 034 936 грн.

Зведені дані про придбання та облік круглих лісоматеріалів, обсяги виробництва та реалізації сухого пиломатеріалу (готової продукції) та розрахунок балансу пиловника за період з 01.01.2023 по 31.07.2023 відображені в Додатку №7 до акту перевірки.

При цьому, ТОВ «Слав Форест» за період, з 01.01.2023 по 31.07.2023 видано сертифікати про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних матеріалів, які є додатком до митних декларацій та в яких зазначено дані ТТН-ліс наданих лісокористувачами-продавцями круглих лісоматеріалів.

Згідно даних сертифікатів про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних матеріалів, в яких зазначено дані ТТН-ліс та характеристика купленої продукції - круглих лісоматеріалів для виготовлення пиломатеріалів сухих обрізних в кількості 17893,48 м куб. витрачено круглих лісоматеріалів 27755,79 м куб., що підтверджується сертифікатами про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій відомостей щодо їх відповідності даним первинних документів та, відповідно, складським й бухгалтерським обліком підприємства.

При цьому, допитані в судовому засідання свідки ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 пояснили, що норма (відсоток) виходу пиломатеріалу із круглого лісу обумовлено специфікою виробничих процесів при виробництві пиломатеріалів та специфікою сировини - лісоматеріалів круглих та коливаються від 46 відсотків до 50-52 відсотків, в залежності від породи деревини та зазначаються в місячних виробничих звітах, які підтверджують фактичний відсоток виходу готової продукції.

Разом з тим, застосування контролюючим органом методики визначення кількості сировини кругляка, шляхом множення вже отриманої готової продукції на коефіцієнт виходу (66,5%), взятого з експертного висновку Чернігівської регіональної торгово-промислової палати від 01.07.2022 №ЧК-199 є безпідставним та не передбачено чинним законодавством України, виходячи з наступного.

Так, чинне законодавство України не містить акту нормативно-правового характеру, яким регламентовано норму (відсоток) виходу пиломатеріалу із круглого лісу. Це обумовлено в першу чергу специфікою виробничих процесів при виробництві пиломатеріалів, а також специфікою сировини - лісоматеріалів круглих, про що не заперечував і представник відповідача у судовому засіданні.

Відтак, на підприємствах деревопереробної галузі застосування нормативів витрат сировини при виробництві пиломатеріалів має виключно індивідуальний характер, та можливість застосування (або не застосування) таких нормативів на власний розсуд.

У той же час, на ТОВ «Слав Форест» нормативи витрат сировини при виробництві пиломатеріалів не затверджувалися, натомість на підприємстві було визначено усереднені тимчасові норми витрат сировини при виробництві пиломатеріалу сухого обрізного, затверджені керівником ТОВ «Слав Форест», на які підприємство орієнтується у виробничій діяльності, які є виключно індикативним показником та враховуються при складанні планів (прогнозів) виробництва.

При цьому, нормативні показники (базові, прогнозні) по кожному замовленню розраховуються окремо з урахуванням вимог покупця (згідно контрактів та специфікацій), а також із врахуванням класу якості сировини, діаметру, довжини та попередніх карт розкрою.

У свою чергу, фактичні витрати сировини при виробництві пиломатеріалів відображені у виробничих звітах ТОВ «Слав Форест» по кожному підрозділу позивача, які складаються, перевіряються та затверджуються за результатами роботи щомісячно та є основним первинним документом, що характеризує та підтверджує склад витрат по кожному підрозділу та по кожній стадії виробництва.

До того ж, матеріали справи містять місячні виробничі звіти, які підтверджують фактичний відсоток виходу готової продукції.

При цьому, чинним законодавством України не віднесено сертифікат про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів до первинних документів, на підставі яких платником податків здійснюється формування відомостей бухгалтерського та податкового обліку, оскільки зазначений документ призначений виключно для підтвердження факту легального походження сировини, з якої було виготовлено товар, який реалізується платником податку за межі митної території України в митному режимі експорту.

Не є також первинним документом для цілей бухгалтерського обліку і експертний висновок Чернігівської регіональної торгово-промислової палати від 01.07.2022 №ЧК-199, який податковий орган застосував для зворотного переводу виготовленої продукції назад в сировину.

Так, зазначений у висновку коефіцієнт виходу не враховує всі процеси виробництва, а робиться висновок про вихід продукції тільки за результатами розпилу, без обов`язкових подальших дій щодо торцювання, сушіння, вибраковки не кондиції, не враховує, що в подальшому деревина проходить сушку, в ході якої також втрачається об`єм та може змінюватись фізичні характеристики деревини («вертольоти», випадання сучків, тріщини, та інше).

До того ж, пунктом 331 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09.07.2007 встановлено, що якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих виробів і замовлень є ускладненим, безповоротні відходи обліковують загальною масою за всією продукцією, а поділ їх на окремі вироби здійснюють пропорційно випущеній кількості продукції.

У свою чергу, нормами ПК України не встановлено вимог щодо коригувань фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за операціями з такими відходами. Що ж до обліку з податку на додану вартість, то на нього не впливають нормативні безповоротні відходи, оскільки їх утворення безпосередньо пов`язане з технологічним процесом. Таким чином, безповоротні відходи вважаються використаними в господарській діяльності платника податків, а утворення нормативних відходів не несе жодних податкових наслідків з ПДВ, оскільки це пов`язано з господарською діяльністю товариства.

Як слідує з акту перевірки наднормативних безповоротних відходів (втрат сировини) податковим органом під час перевірки не встановлено.

Підставою для внесення до бухгалтерського обліку даних щодо виготовлення матеріалів із сировини (круглі лісоматеріали) в процесі проходження технологічного процесу обробки є виробничі звіти за місяць по виробничим підрозділам, в яких зазначається інформація щодо кількості витраченої сировини та виготовленої продукції.

Як наслідок, кількість отриманої позивачем сировини (круглі лісоматеріали) за відповідними товаро-прихідними документами (в тому числі товарно-транспортними накладними (ТТН-ліс) від Державних лісових господарств (з відміткою про погашення використаної кількості деревини) не збігається і не може збігатися з кількістю готової, за результатами виробництва, продукції, з огляду на нормативні безповоротні відходи (в тому числі у вигляді усушки).

Для визначення кількості використаної сировини для виготовлення тієї чи іншої кількості продукції податковий орган не може використовувати лише відомості рядка 4 сертифікату «Підстава видачі сертифіката» (де здійснено посилання на ТТН-ліс), а має враховувати в першу чергу відомості рядка 2 «Характеристика купленої продукції» (де вказується вид лісопродукції, яка була реалізована лісокористувачем - продавцем на внутрішньому ринку, її порода, сорт, геометричні розміри, кількість, код згідно з УКТЗЕД) та рядка 5 «Характеристика партії лісопродукції, що експортується» (де вказуються найменування лісопродукції, що експортується, порода, сорт, геометричні розміри, кількість, код згідно з УКТЗЕД), оскільки саме ці відомості є такими, що вказують на обсяги виготовленої лісопродукції з придбаних лісоматеріалів, що експортується.

Відповідно до пункту 2 частини четвертої розділу 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №702 від 22.12.2021, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово- господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Однак, висновки податкового органу, які зазначені в акті перевірки ґрунтуються не на виробничих звітах позивача чи первинних документах, а на сертифікатах про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів та експертному висновку Чернігівської регіональної торгово-промислової палати від 01.07.2022 №ЧК-199, які не являються первинними документами на підставі яких платником податків здійснюється формування відомостей бухгалтерського та податкового обліку.

Отже, зважаючи на наведені правові норми та фактичні обставини справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову у повному обсязі.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді В.П. Мельничук

Е.Ю. Швед