Постановавід 04.07.2024 по справі 380/12023/22КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 липня 2024 року
м. Київ
справа № 380/12023/22
адміністративне провадження № К/990/44515/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 380/12023/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Речстиль» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: О. Р. Кравціва) від 19 липня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Н. В. Ільчишин, Р. Й. Коваль, В. В. Гуляк) від 18 жовтня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Речстиль» (далі - ТОВ «Речстиль», позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, контролюючий орган, скаржник), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 серпня 2022 року:
№ 5134/13-01-07-04, відповідно до якого зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за січень 2022 року на 3 089 875,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) 772 468,75 грн.;
№ 5135/13-01-07-04, відповідно до якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2022 року на 8 798 588,00 грн.
№ 5136/13-01-07-04, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1 020,00 грн.
№ 5137/13-01-07-04, відповідно до якого до позивача застосовано штраф у сумі 482 213,00 грн. за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг),
прийняті на підставі акта перевірки від 19 липня 2022 року № 4805/13-01-07-04/44321120 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Речстиль» (44321120) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету;
зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Речстиль» (ЄДРПОУ 44321120) за січень 2022 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки акта перевірки не відповідають фактичним обставинам справи, невірно застосовано норми матеріального права, а оскаржені податкові повідомлення-рішення є протиправними, безпідставними та необґрунтованими.
Позивач вказує, зокрема, що Товариство не оформляло взаємовідносини з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення від`ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), яка бере участь у бюджетному відшкодуванні ПДВ по декларації з ПДВ за січень 2022 року, що підтверджується відповідним актом. Господарські відносини між позивачем та його контрагентами були реальними, товарними, зумовили зміну майнового стану позивача та підтверджуються усіма належними первинними документами, зауважень до яких не висловлено в ході перевірки. Натомість висновки акта перевірки базуються на наявній в інформаційних базах ДПС податкової інформації, яка зібрана станом на дату складання відповідного акта перевірки.
Зауважує, що оплати на рахунок Державної митної служби України проведено в листопаді, грудні 2021 року та січні 2022 року. Тобто, податковий кредит формувався за такими показниками.
ТОВ «Речстиль» відповідно до вимог статті 187 Податкового кодексу України до складу податкового кредиту за жовтень-грудень 2021 року включено ПДВ, сплачений при ввезенні товарів на митну територію України, зокрема, відповідно до вантажно-митних декларацій (далі - ВМД), в яких у графі 9 «Особа відповідальна за фінансове врегулювання» зазначено ТОВ «Бегемотік» загальною сумою 8 793 688,00 грн., в т.ч. у жовтні 2021 року 8 316 806,00 грн., у листопаді 2021 року 170 897,00 грн., у грудні 2021 року 305 985,00 грн. Вказані господарські операції підтверджуються контрактом, договором, ВМД, платіжними дорученнями. Оплата за митне оформлення здійснена як позивачем, так і митними брокерами.
Позивач вказав, що якщо відповідно до договору доручення, укладеного між митним брокером та імпортером, сплата ПДВ до бюджету при розмитненні товарів здійснюється через митного брокера, то такий імпортер власник товарів має право віднести суму ПДВ до податкового кредиту на підставі митної декларації, в якій він має бути вказаний як одержувач (власник) товару, за умови перерахування ним коштів митному брокеру до моменту розмитнення товару.
Право податкового кредиту виникло за фактом оплати, що й підтверджується платіжними дорученнями.
Так, у рядку 11.1 «Ввезені на митну територію України товари, необоротні активи з основною ставкою» податкової декларації з ПДВ за січень 2022 року (далі - Декларація) Товариством задекларований показник у сумі 203 118 918,00 грн. відповідно до ВМД.
Відповідно до зазначеної Декларації та додатку 3 (з урахуванням уточнюючих розрахунків) до неї, від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту січня 2022 року, яке заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника, становить 22 444 367,00 грн.
Різниця 2 125 449,00 грн. виникла внаслідок відображення у додатку 3 до Декларації за січень 2022 року по взаєморозрахунках з постачальником (ІПН 443211213064), крім суми ПДВ, сплаченої при ввезенні товарів на митну території України за основною ставкою у січні 2022 року, коригування податкових зобов`язань з ПДВ за січень 2022 року «-2 121 871 грн.» та придбання послуг на митній території України з основною ставкою у сумі 3 578,00 грн.
Таким чином, позивач вважає, що ТОВ «Речстиль» правомірно сформовані показники, які вплинули на суму заявленого бюджетного відшкодування.
Оскільки оскаржені податкові повідомлення-рішення порушують права позивача, з метою їх скасування позивач звернувся до суду із цим позовом.
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, позов задоволено повністю.
4. Водночас, ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року клопотання ТОВ «Речстиль» про відмову від позову в частині позовних вимог - задоволено.
Прийнято відмову ТОВ «Речстиль» від позову в частині позовних вимог щодо зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Речстиль» (ЄДРПОУ 44321120) за січень 2022 року.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року у справі № 380/12023/22 визнано нечинним в частині позовних вимог щодо зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Речстил» (ЄДРПОУ 44321120) за січень 2022 року та провадження у цій частині позовних вимог у справі закрито.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 28 грудня 2023 року ГУ ДПС звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
6. Ухвалою Верховного Суду від 09 січня 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено, поновлено ГУ ДПС строк на касаційне оскарження рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі № 380/12023/22. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
8. Письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає подальшого розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Речстиль» зареєстроване як юридична особа 17 серпня 2021 року (попередня назва ТОВ «ФРУКТЕКО»), податковий номер платника податків: 44321120; основний вид економічної діяльності: 46.16 Діяльність посередників у торгівлі текстильними виробами, одягом, хутром, взуттям і шкіряними виробами; зареєстроване платником ПДВ з 01.09.2021.
10. У період з 04 липня 2022 року по 12 липня 2022 року ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт № 4805/13-01-07-04/44321120 від 19 липня 2021 року.
11. Перевіркою дотримання ТОВ «Речстиль» податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у Декларації з податку на додану вартість від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків:
1) пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 192.1 статті 192, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за січень 2022 року у сумі 3 089 875,00 грн.;
2) пункту 187.8 статті 187, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результат чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за січень 2022 року у сумі 8 798 588,00 грн.;
3) пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України підприємством не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за січень 2022 року у сумі ПДВ 964 426,00 грн.;
4) пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України підприємством до перевірки не у повному обсязі надано документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
12. На вказаному акті директором ТОВ «Речстиль» здійснено відмітку про незгоду з висновками акта перевірки.
13. Згідно акта перевірки у зв`язку з виявленими порушеннями прийнято податкові повідомлення-рішення від 09 серпня 2022 року:
- форми «В1» №5134/13-01-07-04, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за січень 2022 року на 3 089 875,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) 772 468,75 грн.;
- форми «В4» №5135/13-01-07-04, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2022 року на 8 798 588,00 грн.;
- форми «ПС» №5136/13-01-07-04, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1 020,00 грн.;
- форми «ПН» №5137/13-01-07-04, яким до позивача застосовано штраф у сумі 482 213,00 грн. за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
14. Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджується первинними документами, які наявні в матеріалах справи. Всі представлені позивачем документи відповідають вимогам, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами.
16. Такий висновок судів попередніх інстанцій обґрунтовано тим, що позивачем правомірно застосовано пільговий режим оподаткування щодо відповідних операцій, оскільки за договором від 21 вересня 2021 року із контрагентом-покупцем ТОВ «Атоммонтажсервіс» останньому здійснено поставку програмного забезпечення як окремого елемента поставки, а плата за таке програмне забезпечення не підпадає під ознаки роялті згідно із абзацами 2-7 підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
17. При цьому суди критично поставилися до посилання податкового органу на ненадання ліцензійних договорів або інших документів, визначених законодавством на використання програмної продукції як об`єкта інтелектуальної власності, та у цій ситуації суди погодилися із поясненнями позивача про те, що вказаний пункт Податкового кодексу України (26-1 підрозділу 2 розділу XX) не ставить у залежність застосування пільги від наявності чи відсутності такого договору (договорів) чи інших документів. Крім того, за відсутності такої законодавчої вимоги у вказаному пункті Податкового кодексу України, суд позбавлений можливості надавати оцінку правомірності чи неправомірності переходу прав від позивача до контрагента на відповідне програмне забезпечення в контексті дотримання вимог щодо переходу прав саме як на об`єкти прав інтелектуальної власності.
18. Також суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими доводи відповідача про нездійснення діяльності у сфері комп`ютерного програмування та відсутність у штаті підприємства працівників відповідних кваліфікацій та професії, оскільки згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, одним із додаткових видів діяльності ТОВ «Речстиль» є « 62.01 Комп`ютерне програмування», що не спростовано відповідачем. Своєю чергою, залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Суди зауважили, що Єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) містить відомості щодо операцій з придбання та реалізації, які оформлялися шляхом складення податкових накладних. Однак платник податків не позбавлений можливості придбавати той чи інший товар, послугу, у постачальників, які не є платниками ПДВ і у цьому випадку такі відомості у Єдиному реєстрі не можуть бути відображені.
19. Отже, суди дійшли висновку про те, що відповідні доводи контролюючого органу є безпідставними та необґрунтованими, а тому заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за січень 2022 року на суму 964 426,00 грн. (20% від 4 822 130,00 грн.) спростовано в ході судового розгляду, що підтверджено матеріалами справи, та не доведено відповідачем його доводами.
20. Також, на переконання судів попередніх інстанцій, доводи контролюючого органу про відсутність реєстрації в ЄРПН податкової накладної по наданих послугах ТОВ «Атоммонтажсервіс» у січні 2022 року на суму ПДВ 964 426,00 грн. є необґрунтованими, оскільки в акті перевірки самим контролюючим органом зазначено про факт реєстрації податкової накладної № 112 від 20 січня 2022 року, зареєстровано 01 лютого 2022 року за відповідними господарськими операціями з ТОВ «Атоммонтажсервіс» (том 1, аркуш справи 16).
21. Стосовно встановленого перевіркою завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ, заявленої на рахунок платника у банку за січень 2022 року на суму 3 578,00 грн. через помилку в індивідуальному податковому номері контрагентів, по яких заявлено бюджетне відшкодування 3 578,00 грн., а саме по постачальнику Спільне українсько-польське підприємство у формі ТОВ «Інтерконтракт», ІПН 224063313041, поставлено ІПН 44321121306, по постачальнику ТОВ «Юргруп Ресурс» ІПН439271113075, поставлено ІПН 44321121306, суди вважали, що у цій ситуації контролюючий орган не стверджує про невірність формування вказаного показника, а позбавляє фактично позивача права на суму бюджетного відшкодування з ПДВ 3 578,00 грн. через допущену позивачем технічну помилку (описку).
22. Зазначене не створило контролюючому органу перешкод в адмініструванні податку на додану вартість за січень 2022 року та в наступних звітних періодах, а також не призвело до втрат бюджету, суди вважали, що будь-які технічні описки при заповненні окремих рядків додатків до декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року не можуть та не повинні впливати на правомірно заявлену до бюджетного відшкодування суму податку на додану вартість.
23. Щодо господарських операцій між ТОВ «Речстиль» та ТОВ «Бегемотік», суди зазначили, що суми ПДВ, сплату яких до бюджету здійснив комісіонер (ТОВ «Бегемотік») за рахунок комітента (ТОВ «Речстиль»), враховуються для комітента при обрахунку показників формули, визначеної пункту 200-3 Податкового кодексу України, відповідно до якої розраховується сума ПДВ, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.
Тобто, у разі здійснення придбання товару у нерезидента через комісіонера, імпортером є комітент (тобто ТОВ «Речстиль»), й саме він отримує право на податковий кредит та реєстраційний ліміт зі сплаченої на митницю суми ПДВ. Отже, оскільки товар ввезено на митну територію України через комісіонера та сплата відповідних митних платежів відповідачем не оспорювалася, а згідно із ВМД імпортером є ТОВ «Речстиль», то саме ТОВ «Речстиль» має право на віднесення суми ПДВ до податкового кредиту як власник таких товарів комітент на підставі митних декларацій. За таких обставин, суди дійшли висновку, що безпідставне включення до складу податкового кредиту з ПДВ у сумі 8 793 688,00 грн., що в подальшому вплинуло на формування показників у рядку 16.2 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» Декларації з ПДВ за січень 2022 року, спростовано в ході судового розгляду та підтверджено матеріалами справи.
24. Суди попередніх інстанцій зауваження контролюючого органу до представлених видаткових накладних, що стосуються господарських операцій між ТОВ «Речстиль» та ТОВ «Опт-Фортуна», які не містять місце їх складення, не вказано номера, серії та довіреності, для ідентифікації отримувача є спростованими поданими позивачем доказами. Також суди зазначили, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Судами зазначено, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.
25. На думку судів попередніх інстанцій, включення платника податків (ТОВ «Опт-Фортуна») до переліку ризикових платників податку не свідчить про нереальність здійснених ним господарських операцій та само по собі не спростовує наданої таким платником податків інформації щодо такої діяльності, як і не має прямим наслідком відмову в реєстрації чи скасування реєстрації податкових накладних складених зазначеним суб`єктом. Наслідки подібного роду створює лише рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, однак в даному ж конкретному випадку доказів того, що за спірними операціями прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних відповідачем не надано.
26. В частині ж, що стосується не надання позивачем до перевірки договорів, укладених з ТОВ «Логістика ЮА», ТОВ «Бегемотік» про надання брокерських послуг, платіжних доручень, які б підтверджували здійснення оплати для ТОВ «Логістика ЮА» та ТОВ «Бегемотік» за надані послуги у жовтні-листопаді 2021 року, актів прийому-передачі виконаних робіт/наданих послуг, суди попередніх інстанцій, досліджуючи лист «Про надання документів» зазначили, що відповідні запити не були конкретизованими, а тому позивач надав ті документи, які вважав достатніми для відображення змісту господарських операцій, внаслідок яких сформовано податкове зобов`язання та податковий кредит з ПДВ, а надалі сформовано суму бюджетного відшкодування з ПДВ та від`ємне значення, що зараховується до складу наступного звітного (податкового) періоду.
Суд також зазначив, що до матеріалів справи не представлено лист від 04 липня 2022 року та акт про часткове надання документів, а надано лише лист від 07 липня 2022 року (позивачем), як стверджує контролюючий орган, повторний, який, з позиції судів, містить загальні формулювання, без конкретизації документів, які не надано вперше.
За таких обставин, судами не установлено, які саме документи витребовував контролюючий орган під час перевірки та які з них не надано платником, а недоведеність податкового правопорушення обумовлює безпідставність застосування штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
27. Суди при прийняті судових рішень врахували правові позиції викладені Верховним судом у постановах від 04 березня 2020 року у справі № 0440/5658/18, від 22 серпня 2019 року у справі № 805/1690/16-а, від 03 жовтня 2019 року у справі № П/811/3228/14
28. На думку, зокрема, суду апеляційної інстанції, доказів, які б могли спростувати дані обставини відповідач суду не надав, наведені ним аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Доводи відповідача ґрунтуються виключно на припущеннях щодо недоцільності таких дій під час укладення договорів, а не на дослідженні первинних документів, складених за результатами здійснення господарських операцій та на підставі яких платником податку сформовані спірні суми валових витрат.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
29. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
30. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено:
пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
31. Скаржник зазначає про не дослідження судами попередніх інстанцій усіх зібраних у справі доказів, ігнорування відсутності документів на час проведення перевірки та не досліджено їх грубий дефектність, а також про те, що оскаржувані судові рішення прийнято без урахування висновків щодо застосування норм права, зокрема, статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та статей 198, 134 Податкового кодексу України, у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 26 листопада 2020 року № 819/1523/16, від 18 вересня 2020 року № 826/16763/16, від 28 серпня 2021 року № 500/721/19, від 02 грудня 2021 року у справі № 400/3580/19, від 10 серпня 2022 року у справі № 816/4677/15, від 03 серпня 2022 року у справі № 640/20949/18 та інші.
32. Відповідач, зокрема, звертає увагу, що висновки судів попередніх інстанцій в частині щодо реальності господарських операцій, проведених позивачем із контрагентами - ТОВ «Атоммонтажсервіс», ТОВ «Опт-Фортуна» зроблений без врахування фактичних обставин справи та з відвертим ігноруванням доказів, які ці обставини підтверджують.
33. Завищення позивачем від`ємного значення з податку на додану вартість відбулося, зокрема, внаслідок необґрунтованого застосування ТОВ «Речстиль» режиму звільнення від оподаткування податку на додану вартість, встановленого пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, до операцій по взаєморозрахунках з ТОВ «Атоммонтажсервіс» за січень 2022 року у сумі 4 822 130 гривень. У цій частині, відповідачем зауважено, що позивачем не надано до перевірки ліцензійного договору, або іншого документа, визначеного законодавством на використання програмної продукції, як об`єкта права інтелектуальної власності. Більше того, ТОВ «Речстиль» не здійснює діяльність у сфері комп`ютерного програмування та в штаті підприємства відсутні працівники відповідних кваліфікацій та професії. Так, у січні 2022 року в трудових відносинах з підприємством перебувало 5 працівників, в т.ч. директор, офіс-адміністратор, економіст, менеджер із постачання, менеджер зі збуту. ТОВ «Речстиль» до перевірки не представлено додатки, визначені пунктом 9 Договору від 21 вересня 2021 року № 21/09/03-21. На підтвердження виконання договірних зобов`язань надано лише акт від 20 січня 2022 року № 1 приймання-передачі товару до Договору від 21 вересня 2021 року № 21/09/03-21, згідно якого неможливо встановити зміст та об`єм наданих послуг, в ньому відсутні відомості щодо переліку обладнання комплексного стенду, для якого розробляється програмне забезпечення, технічні вимоги до програмного забезпечення, тощо. Таким чином, в порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України ТОВ «Речстиль», внаслідок включення до об`єкта та бази оподаткування ПДВ суми наданих послуг ТОВ «Атоммонтажсервіс», знижено податкові зобов`язання з ПДВ за січень 2022 року на суму 964 426,00 грн.
Водночас, суди з такими твердженнями контролюючого органу не погодилися вказавши на те, що залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу); ЄРПН містить відомості щодо операцій з придбання та реалізації, які оформлялися шляхом складення податкових накладних, однак платник податків не позбавлений можливості придбавати той чи інший товар, послугу, у постачальників, які не є платниками ПДВ і у цьому випадку такі відомості у Єдиному реєстрі не можуть бути відображені. Однак, на думку ГУ ДПС такий підхід судів попередніх інстанцій до оцінки спірних господарських операцій суперечить змісту пункту 185.1 статті 185, статті 188.1 Податкового кодексу України, статті 71, 90 КАС України та практиці їх застосування. У цьому випадку звертає увагу, що податкова інформація подібного змісту лягла в основу висновків численних судових рішень касаційної інстанції, зокрема, у постановах Верховного Суду від 19 травня 2020 року у справі № 825/389/17, від 02 березня 2023 року у справі № 280/669/21, 05 березня 2019 року у справі № 826/6902/15, якими не підтверджено обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди по взаємовідносинах із контрагентом щодо якого висновок про сумнівний характер господарської діяльності формувався виключно на підставі баз даних контролюючого органу.
34. Відтак, податковий орган вважає, що в супереч вимогам статті 90 КАС України та висновкам Верховного Суду, викладених у постановах від 05 травня 2019 року у справі № 826/6902/15, від 02 березня 2023 року у справі № 280/669/21, від 19 травня 2020 року у справі № 825/389/17 в частині питань оцінки обставин здійснення спірних господарських операцій, судами не перевірено доводів контролюючого органу щодо неможливості ТОВ «Речстиль» надання послуг із розробки комп`ютерного забезпечення в силу відсутності кваліфікованого персоналу, а лише зроблено припущення про можливість залучення осіб на умовах аутсорсингу, що є неприпустимим в розумінні статті 71 КАС України та практиці її застосування, яка наведена у касаційній скарзі. В цьому конкретному випадку, питання щодо можливого залучення працівників за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), якщо такі обставини мали місце, підлягають перевірки та підтвердженням належними документами.
35. В свою чергу, суди першої та апеляційної інстанцій констатуючи факт наявності права у ТОВ «Речстиль» на податковий кредит за наслідками здійснення імпортних операцій, залишили поза увагою той факт, що позивач не надав до перевірки платіжних документів, а також в матеріалах справи відсутні докази перерахування коштів митному брокеру, зазначена обставина судами не перевірялась, відтак висновок про правомірність декларування від`ємного значення з податку на додану вартість зроблено без перевірки фактичності сплати платником податків ТОВ «Речстиль» сум ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України, що суперечить правилам пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України.
36. Висновок контролюючого органу про завищення від`ємного значення з податку на додану вартість сформований також в зв`язку із виявленням неправомірного факту коригування ТОВ «Речстиль» податкового зобов`язання з податку на додану вартість, в зв`язку із поверненням товару від ТОВ «Опт-Фортуна», діяльність якого містить ознаки фіктивності. Відповідач вказав, що на підтвердження фактичності здійснення зазначених операцій позивачем надано видаткові накладні, які не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, не ідентифіковано підписанта зі сторони позивача; не зазначено місце їх складення, номера, серії та дати довіреностей, що позбавляє права ідентифікувати осіб, причетних до здійснення господарських операцій з реалізації товару. Скаржником відзначено, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Опт-Фортуна» з реалізації товарів у листопаді 2021 року містять ознаки нереальності їх здійснення та проведені з метою штучного формування витрат та податкового кредиту для ТОВ «Опт-Фортуна». Поряд з цим, в ході перевірки позивача також встановлено відображення в регістрах бухгалтерського обліку операцій з реалізації товарів без фактичного їх руху. Таким чином, в порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України позивачем внаслідок проведення коригування податкового зобов`язання з ПДВ, що не підтверджено первинними документами, занижено податкові зобов`язання з ПДВ за січень 2022 року на суму 2 121 871,00 грн. Поряд з цим, ГУ ДПС посилається на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 09 грудня 2019 року у справі № 520/12050/18, від 30 вересня 2020 року у справі № 1540/4936/18 в частині оцінки видаткових накладних.
37. На підставі викладеного, відповідач вважає, що всупереч відповідним нормам та позиції Верховного Суду, суди при розгляді даної справи не досліджували обставини та докази на які покликається відповідач в їх сукупному зв`язку один з одним, тоді коли на нереальний характер господарських операцій між ТОВ «Речстиль» та ТОВ «Атоммонтажсервіс», ТОВ «Опт-Фортуна» вказують численні прямі і непрямі докази, які в цілому беззаперечно свідчать про удаваність розглядуваних операцій та їх документування виключно в цілях отримання податкової вигоди.
38. З приводу дослідження судами та надання правової оцінки документам, які не були представлені до перевірки, ГУ ДПС зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції прийшли до хибного висновку про врахування для підтвердження факту використання в господарській діяльності документів, які подані до суду, але не надавались платником до перевірки, що призвело до неправильного застосування пунктом 44.6 статті 44 Податкового кодексу України.
Ураховуючи правову позицію Верховного Суду, викладену у постанова від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 21 жовтня 2021 року у справі № 802/1464/17-а, від 10 серпня 2022 року у справі № 816/4677/15, від 05 травня 2020 року у справі № 826/678/16, від 03 серпня 2022 року у справі № 640/20949/18, окремо скаржник зазначає, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість податкового кредиту первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, та зменшує оподатковуваний доход на суму витрат при визначенні податку на прибуток. Проте, жодних доказів на спростування зазначених обставин та з метою виконання ТОВ «Речстиль» положень частини першої статті 77 КАС України, в частині обґрунтування факту представлення податковому органу до перевірки документів пов`язаних із формуванням податкового кредиту за спірні періоди позивачем не надано. Додаткового ГУ ДПС зазначає, що суд не може підміняти контролюючий орган та надавати оцінку обставинам та документам, які не були предметом перевірки.
39. Таким чином, скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, повністю цитує висновки акта перевірки, норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
40. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
41. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, в частині вичерпного переліку податків та зборів, суб`єктів і об`єктів оподаткування, порядку їх адміністрування, прав та обов`язків платників податків й зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
42. За змістом норм пункту 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
43. Зокрема, відповідно до підпунктів «а», «б», «в» і «г» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
44. Згідно із абзацами першим - третім пункту 187.1, абзацом першим пункту 187.8 статті 187 ПК України Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису. Датою ж виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
45. Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг визначений в статті 188 зазначеного Кодексу. А саме відповідно до пункту 188.1 названої статті база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
46. В розумінні положень підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
47. Право на віднесення сум податку до податкового кредиту в силу норм пункту 198.1 статті 198 ПК України виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
48. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
49. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
50. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
51. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках ряд обов`язкових реквізитів, серед них: ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні, загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.3 статті 201 ПК України).
Відповідно до норм пункту 201.10 цієї ж статті Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідальність платників податку за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлена у статті 120-1 ПК України.
52. Разом із тим, пунктом 201.12 статті 201 ПК України визначено, що у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
53. Водночас згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
До того ж за правилами норм підпунктів 192.1.1 і 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Якщо ж внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку. Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
54. Поряд із цим порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлено в статті 200 ПК України. Так, пунктом 200.1 ст. 200 зазначеного Кодексу унормовано, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
55. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 цієї ж статті Кодексу).
56. Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Аналіз наведеної норми статті 200 ПК України дає підстави для висновку, що однією із передумов для врахування від`ємного значення в рахунок бюджетного відшкодування є перш за все факт сплати відповідної суми отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України.
57. Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (абзац 1 пункту 200.7, пункти 200.8, 200.9 статті 200 ПК України).
58. Як передбачено пунктом 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
59. Крім того, норми щодо особливостей справляння податку на додану вартість (в тому числі в частині звільнення платників від його сплати) закріплені у підрозділі 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
60. В той же час відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
61. За змістом пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Також у силу припису пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
62. Згідно із пунктами 44.6 і 44.7 цієї ж статті Кодексу передбачено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Також у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
63. У силу пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
64. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року № 168/704, далі - Положення № 88).
65. Так, за змістом норм частин першої і другої статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
66. При цьому у статті 4 цього Закону закріплено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на певних принципах, зокрема на принципі превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
67. В розумінні положень статті 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
68. Згідно із частинами першою, другою і третьою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
69. Крім того, пунктами 2.4 і 2.5 Положення № 88 встановлено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.
При цьому неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
70. Частина ж восьма статті 9 Закону № 996-XIV передбачає, що відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
71. У контексті наведеного Суд зазначає, що за усталеною правовою позицією Верховного Суду правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
72. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
73. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
74. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
75. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
76. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
77. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
78. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
79. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
80. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).
81. Водночас сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені контрагента, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
82. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закон № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
83. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
84. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
85. У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли тотожних висновків про дотримання позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності, складеної на підставі наявних первинних документів й даних бухгалтерського обліку, операцій з придбання (продажу) і повернення товарно-матеріальних цінностей у спірних контрагентів, застосування ним пільги по сплаті ПДВ (а саме звільнення від його сплати) при оподаткуванні окремих господарських операцій.
86. При цьому суди, дослідивши та оцінивши наявні у справі матеріали, встановили, що на формування спірних показників від`ємного значення з ПДВ та бюджетного відшкодування мали вплив фінансово-господарські взаємовідносини позивача із покупцем програмної продукції ТОВ «Атоммонтажсервіс», покупцем товарів ТОВ «Опт-Фортуна», комісіонером ТОВ «Бегемотік» й митним брокером ТОВ «Логістика ЮА», а також операції із придбання позивачем імпортних товарів за посередництвом названого комісіонера.
87. Так, між ТОВ «Речстиль» (як постачальником) і ТОВ «Атоммонтажсервіс» (як покупцем) укладено договір № 21/09/03-21 від 21 вересня 2021 року (том 22, аркуші справи 188-190), відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити (передати у власність) покупцеві товарно-матеріальні цінності програмне забезпечення, за номенклатурою та ціною відповідно до Додатку № 1 договору, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах цього договору.
88. Товар повинен відповідати вимогам якості згідно Технічного завдання (додаток 2 до договору, який є його невід`ємною частиною).
89. Перехід права власності (дата поставки товару): дата оформлення сторонами видаткової накладної на товар та акта приймання-передачі товару; термін поставки товару з 21 грудня 2021 року по 21 січня 2022 року.
90. Покупець оплачує товар в гривнях за ціною, наведеною в Специфікації № 1 (Додаток № 1 до договору, який є його невід`ємною частиною). Загальна сума договору складає 4 822 130,00 грн. без ПДВ.
91. Згідно зі Специфікацією № 1 постачанню підлягає: програмне забезпечення комплексу серверу баз даних комплексного стенда покупця згідно з технічним завданням, погодженим між сторонами за ціною 2 800 030,00 грн. без ПДВ; програмне забезпечення периферійного процесового модуля комплексного стенда покупця згідно з технічним завданням, погодженим між сторонами за ціною 2 022 100,00 грн. (том 22, аркуші справи 191).
92. На підтвердження виконання умов вказаного договору позивач надав до матеріалів справи копії наступних документів:
інструкцію з оператора програмного забезпечення КСБД і ПМ комплексного стенду та формуляр Програмного забезпечення КСБД і периферійного модуля комплексного стенду автоматизованої системи контролю ТОВ «Атоммонтажсервіс»;
технічного завдання на розробку програмного забезпечення комплексу серверу баз даних у взаємодії з периферійним процесовим модулем комплексного стенда автоматизованої системи контролю покупця;
акта приймання-передачі товару від 20 січня 2022 року;
видаткову накладну № 202200001 від 20 січня 2022 року (том 22, аркуші справи 141-162, 163-176, 177-187, 263-192, 193).
93. Встановлені судами обставини свідчать про те, що за результатами вчинення описаної вище господарської операції ТОВ «Речстиль» виписало на адресу покупця й зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 20 січня 2022 року № 112, в якій вказало про застосування при оподаткуванні операції з поставки товарів нульової ставки податку, та відобразило такі операції в рядку 5 «Операції, що не є об`єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу, операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди))» та рядку 5.1 «у тому числі операції, що звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)):» податкової декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2022 року.
94. В той же час, в тексті акті перевірки, зафіксовано, що передбачені пунктом 9 договору № 21/09/03-21 від 21 вересня 2021 року додатки - специфікацію, технічне завдання на розробку програмного забезпечення, а також видаткову накладну Товариство для огляду перевіряючим не пред`явило. Також, виходячи з аналізу штатної кількості працівників (в розмірі по посадах) контролюючий орган припустив, що позивач не здійснював як таку діяльність з комп`ютерного програмування з огляду на відсутність в нього кваліфікованих трудових ресурсів, а тому неправомірно скористався пільгою по сплаті податку на додану вартість та, як наслідок, мав виписати та зареєструвати податкову накладну за вказаною операції зі звичайною ставкою податку (20%).
95. Крім того, у відзиві на позовну заяву, касаційній скарзі відповідач покликався на те, що позивачем не було надано до перевірки ліцензійного договору або іншого документа, визначеного законодавством на використання програмної продукції як об`єкта права інтелектуальної власності з метою підтвердження існування підстав, передбачених пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
96. Як вже зазначалося вище по тексту цієї постанови суду, вирішуючи спір по суті, суди попередніх інстанцій погодилися із позицією позивача стосовно того, що згаданий вище пункт підрозділу 2 розділу XX Кодексу не ставить у залежність застосування пільги від наявності чи відсутності ліцензійного договору (договорів) чи іншого документа, визначеного законодавством на використання програмної продукції як об`єкта права інтелектуальної власності. До того ж у даному випадку за договором від 21 вересня 2021 року здійснено поставку програмного забезпечення як окремого елемента поставки, а плата за таке програмне забезпечення не підпадає під ознаки роялті. Посилання ж в акті перевірки на відсутність у ТОВ «Речстиль» реальної можливості здійснити поставку програмного забезпечення суди визнали безпідставними припущеннями.
97. Перевіряючи правильність застосування судами норм права до спірних правовідносин, Суд вказує на наступне.
98. Відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:
результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі;
будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
криптографічні засоби захисту інформації.
99. У свою чергу згідно із підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");
за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем;
100. Отже, на час спірних правовідносин передумовою застосування наведеної вище пільги у виді звільнення від оподаткування податком на додану вартість є вчинення суб`єктами господарювання операцій з постачання програмної продукції.
101. Вирішуючи справи із застосуванням наведених правових норм, Верховний Суд у постанові від 24 жовтня 2019 року у справі № 820/4045/16 сформулював висновок, відповідно до якого, якщо договір не передбачає передачі жодних прав власності на продукт - результат комп`ютерного програмування або передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності на нього, а передбачає постачання програмної продукції та право на користування примірником програмного продукту, а не результатом комп`ютерного програмування, то звільнення від оподаткування операцій з постачання програмного забезпечення, передбачене пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є безпідставним. Тобто, Верховний Суд у вказаному випадку розглядав програмну продукцію для цілей наведеної норми не як послугу, а як товар.
102. Розглядаючи справу № 815/1307/16, Верховний Суд в постанові від 21 січня 2021 року визнав право платника на звільнення від оподаткування ПДВ частини програмного забезпечення (далі - ПЗ) згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки купівля такого ПЗ була оформлена окремими документами (договір поставки, акти приймання-передачі, специфікація, ліцензії).
103. Таким чином, лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством - постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
104. У даному випадку суди, надаючи оцінку поданих позивачем копіям документів по спірній операції, в той же час не навели мотивів, за яких вони дійшли висновків про те, що саме було предметом розглядуваного договору (оскільки обставини походження програмної продукції: як самостійно виготовленої чи попередньо придбаної у третіх осіб судами не встановлювались); чи передбачав даний договір передачу прав власності на програмну продукцію, а не виключно користування такою як об`єктом авторського права; чи є платежі за спірним договором роялті. При цьому дані обставини мають істотне значення для вирішення питання щодо наявності у позивача як такого права на застосування до описаної вище господарської операції положень пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та, відповідно визначення розміру ставки для оподаткування такої податком на додану вартість, змісту податкової накладної, яка підлягала виписці й реєстрації в Реєстрі постачальником.
105. Перевіряючи дотримання судами норм матеріального та процесуального права при оцінці висновків акта перевірки щодо завищення Товариством від`ємного значення з ПДВ у зв`язку із віднесенням до складу податкового кредиту сум податку, відображених у ВМД за період січень 2022 року (за переліком наведеним на сторю 42 - 43 акта перевірки), та сум ПДВ з вартості послуг ТОВ «Бегемотік» (комісіонера) і ТОВ «Логістика ЮА» за попередні звітні періоди, Суд дійшов висновків про наступне.
106. Як свідчать встановлені судами у справі обставини, між ТОВ «Речстиль» (як комітентом) та ТОВ «Бегемотік» (як комісіонером) укладено договір комісії № REC/BEG-21 від 20 серпня 2021 року (том 1, аркуші справи 134-136), відповідно до якого комісіонер бере на себе зобов`язання від свого імені та за рахунок комітента знаходити за межами митного кордону України і реалізовувати доставку на митну територію України товар, необхідний комітенту у відповідності з технічними і якісними характеристиками за найменуваннями і у кількості, вказаній у специфікаціях, а також здійснювати всі необхідні платежі для митного оформлення товару. Зокрема, за умовами цього договору також передбачалося, що ТОВ «Речстиль» має сплатити митну вартість імпортного товару, ПДВ при митному оформленні, якщо ці платежі не були сплачені комісіонером.
107. Між ТОВ «Бегемотік» (покупець) та фірмою Beijing Tagmark Import And Export Co. Ltd (продавець) укладено контракт №BEIG/BEG/REC від 20 серпня 2021 року (том 1, аркуші справи 129-133), відповідно до якого продавець поставить покупцеві продукцію в асортименті, у кількості й за цінами, що зазначені в Інвойсі до кожної партії товару, які є невід`ємною частиною контракту, а покупець одержить і оплатить товар, відповідно до умов контракту.
108. Кількість, асортимент товару зазначені в рахунках-інвойсах до кожної партії товару у товаросупровідних документах.
109. Базисні поставки: CPT Київ (Україна), CFR Одеса (Україна) Інкотермс 2010. Допускаються поставки на інших умовах згідно Інкотермс 2010, які будуть зазначені в рахунках-інвойсах.
110. До того ж, судами встановлено, що між ТОВ «Логістика ЮА» (виконавець) та ТОВ «Бегемотік» (замовник) укладено договір про надання митно-брокерських послуг № LOG/BEG-25 від 25 травня 2021 року (том 1, аркуші справи 137-141), відповідно до якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе за обговорену плату і в обумовлений термін виконати такі зобов`язання: а) надати послуги по декларуванню (митному оформленню) вантажів, майна, транспортних засобів та інших предметів замовника, що переміщуються через митний кордон України, та їх оформленню у митних відділах України на умовах та у порядку, передбаченому митним законодавством України; б) надати послуги по розрахунку митної вартості товарів та інших платежів передбачених для сплати за цим договором та у відповідності до чинного законодавства України; в) самостійно вчиняти дії, пов`язані з декларуванням і митним оформленням товарів замовника, в порядку, передбаченому цим договором та чинним законодавством України; г) надавати замовнику консультації щодо вимог митного законодавства України, а також надавати інші послуги, пов`язані із зовнішньоекономічною діяльністю замовника.
111. Замовник зобов`язаний сплачувати усі (митні) обов`язкові платежі, пов`язані з виконанням умов цього договору (мито, митні збори, акцизний збір, ПДВ) до моменту пред`явлення митниці товарів для оформлення (але в будь-якому випадку не пізніше ніж за 24 години до митного оформлення товарів) відповідно до наданого виконавцем розрахунку. Кошти необхідні для митного оформлення вантажів перераховуються на рахунок виконавця, зазначений у цьому договорі. За домовленістю сторін виконавець сплачує за рахунок власних коштів необхідні платежі, які замовник відшкодовує виконавцю протягом 3-х банківських днів з моменту надання йому рахунку на відшкодування здійснених витрат. Відповідальність за правильність нарахування митних платежів несе виконавець. Відповідальність за своєчасну сплату митних платежів під час митного оформлення товарів несе замовник, за виключенням випадків, передбачених договором.
112. На підтвердження факту реального здійснення відповідних господарських операцій до матеріалів справи долучено копії: вантажних митних декларацій, коносаментів, інвойсів, CMR, документів «Результат зважування», митних декларацій, е-Фактур, оборотно-сальдових відомостей по рах. 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»; замовлення; оборотно-сальдових відомостей по рах. 6852 «Розраxунки з іншими кредиторами»; оборотно-сальдових відомостей по рах. 281 «Товари на складі»; ТМЦ; оборотно-сальдових відомостей по рах. 361 «Розрахунки з вiтчизняними покупцями»; оборотно-сальдових відомостей по рах. 631 «Розрахунки з вiтчизняними постачальниками», а також відповідні картки рахунків (том 1, аркуші справи 148-250, том 2, том 3, аркуші справи 1-24, 61-210, томи 4-14, том 15, аркуші справи 1-18, 112-210, том 16, том 17, аркуші справи 1-52, 69-209, том 18, том 19 аркуші справи 1-136, 173-194, том 20, аркуші справи 1-106, 206-221, том 21, том 22, аркуші справи 1-67).
113. Також позивачем були долучені до матеріалів справи копії платіжних доручень № 8 від 12 листопада 2021 року, № 9 від 15 листопада 2021 року, № 12 від 17 листопада 2021 року, № 13 від 18 листопада 2021 року, № 14 від 22 листопада 2021 року, № 15 від 24 листопада 2021 року, № 16 від 25 листопада 2021 року, № 17 від 26 листопада 2021 року, № 18 від 29 листопада 2021 року, № 19 від 29 листопада 2021 року, № 21 від 30 листопада 2021 року, № 23 від 02 грудня 2021 року, від 03 грудня 2021 року, № 26 від 08 грудня 2021 року, № 29 від 09 грудня 2021 року, № 32 від 10 грудня 2021 року, № 31 від 10 грудня 2021 року, № 30 від 10 грудня 2021 року, № 33 від 13 грудня 2021 року, № 35 від 15 грудня 2021 року (том 15, аркуші справи 92-111), № 1 від 04 січня 2022 року, № 3 від 06 січня 2022 року, № 4 від 10 січня 2022 року, № 6 від 12 січня 2022 року, № 7 від 14 січня 2022 року, № 8 від 14 січня 2022 року, № 9 від 17 січня 2022 року, № 10 від 18 січня 2022 року, № 11 від 20 січня 2022 року, № 13 від 21 січня 2022 року, № 14 від 21 січня 2022 року (том 1, аркуші справи 142-147, том 17, аркуші справи 63-68, том 19, аркуші справи 167-172), за змістом яких ТОВ «Речстиль» здійснено перерахування коштів на користь ДМС України з призначенням платежів: «попередня оплата за митне оформлення. Без ПДВ».
114. Суди, констатувавши наявність перелічених документів, виходили з того, що податковий кредит у спірних правовідносинах був сформований позивачем саме за рахунок ПДВ, сплаченого при митному оформленні.
115. За правилами пункту 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові зобов`язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду.
116. Згідно з частиною першою статті 74 Митного кодексу України імпорт (випуск для вільного обігу) - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України.
117. Відповідно ж до пункту 187.8 статті 187, пункту 206.1 статті 206 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення, а строком сплати таких податкових зобов`язань - до/або на день подання митної декларації.
118. Відтак, якщо при ввезенні товарів на митну територію України платником податку сплачено суму податку до бюджету і така сплата підтверджується митними деклараціями, платник податку має право на включення такої суми податку до складу податкового кредиту відповідного звітного періоду. Таке розуміння норм Податкового кодексу України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми податку на додану вартість до бюджету. При цьому митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум податку на додану вартість до податкового кредиту за відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету. Аналогічний правовий висновок був сформований Верховним Судом у постанові від 02 квітня 2024 року у справі № 640/21773/22.
119. Разом із тим, за змістом приписів статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
120. Встановлені судами обставини свідчать, що придбання імпортних товарів здійснювалося позивачем через комісіонера (ТОВ «Бегемотік»), а розмитнення таких за допомогою залучених на договірних засадах митних брокерів (зокрема, ТОВ «Логістика ЮА»). За умовами описаних вище договору комісії та договору про надання митно-брокерських послуг комісіонер за рахунок комітента придбаває у нерезидента товари та при їх розмитненні здійснює сплату митних платежів й ПДВ до бюджету та/або доручає таку сплату митному брокеру.
121. Відповідно до норм частини першої статті 416, частини першої статті 417 Митного кодексу України митний брокер - це підприємство, що надає послуги з декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення, які переміщуються через митний кордон України. Взаємовідносини митного брокера з особою, яку він представляє, визначаються відповідним договором.
122. Таким чином, якщо згідно з договором комісії комісіонер за рахунок комітента придбаває у нерезидента товари та при їх розмитненні здійснює сплату ПДВ до бюджету, то право на віднесення суми ПДВ до податкового кредиту має лише власник таких товарів - комітент на підставі митної декларації, в якій він має бути вказаний як одержувач (власник) товару. Якщо ж відповідно до договору доручення, укладеного між митним брокером та імпортером (комісіонером), сплата ПДВ до бюджету при розмитненні товарів здійснюється через митного брокера, то власник товарів (імпортер) має право віднести суму ПДВ до податкового кредиту на підставі митної декларації, в якій він має бути вказаний як одержувач (власник) товару, за умови перерахування ним коштів митному брокеру до моменту розмитнення товару.
123. У даному випадку, суди помилково вказавши на те, що сплата ТОВ «Речстиль» сум ПДВ по ВМД, в графах 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» та 14 «Декларант/Представник» у яких зазначені ТОВ «Бегемотік» й ТОВ «Логістика ЮА» чи ТОВ «Імпорт Ленд», не заперечується податковим органом, не дослідили як такі долучені позивачем до матеріалів справи копії документів на предмет того, чи містять вони відомості щодо перерахування позивачем комісіонеру та/або митним брокерам сум коштів для сплати митних платежів й ПДВ при розмитненні імпортних товарів, а також не з`ясували, хто фактично здійснив сплату ПДВ у таких окремих випадках. Як наслідок суди дійшли передчасних висновків щодо наявності у позивача права на податковий кредит за звітні періоди жовтень - грудень 2021 року в частині сум ПДВ, що, як стверджував позивач, були сплачені митними брокерами та/або комісіонером від імені ТОВ «Речстиль» до бюджету при розмитненні імпортних товарів.
124. Стосовно висновків судів попередніх інстанцій про необґрунтованість позиції контролюючого органу щодо відсутності у ТОВ «Речстиль» правових підстав для складення у січні 2022 року розрахунку коригування до податкових накладних, виписаних на користь покупця ТОВ «Опт-Фортуна» у листопаді 2021 року, та як наслідок завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ на відкориговану суму податкових зобов`язань у розмірі 2 121 871,00 грн., Суд вважає за необхідне зазначити наступне.
125. Судами попередніх інстанцій було встановлено, що між ТОВ «Речстиль» (постачальник) та ТОВ «Опт-Фортуна» (покупець) укладено договір поставки № 28/10-1 від 28.10.2021 (том 22, аркуші справи 72-74), відповідно до якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар промтовари, а покупець прийняти його і оплатити на умовах цього договору.
126. Всі розрахунки між сторонами здійснюються шляхом перерахування коштів на поточний рахунок постачальника згідно з виставленим ним рахунком. Датою оплати вважається день зарахування покупцем коштів на рахунок постачальника. Датою поставки товару вважається дата підписання накладної представником покупця в момент передачі постачальником товару в місці поставки.
Якість товару, що поставляється продавцем повинна відповідати діючим державним стандартам.
Кількість товару, що поставляється за цим договором вказується у накладних. Ціна на поставлений товар вказується у накладних.
127. За результатами операцій з поставок товарів ТОВ «Речстиль» виписало на користь ТОВ «Опт-Фортуна» у листопаді 2021 року ряд податкових накладних (перелік яких наведений на стор. 34-35 акта перевірки), всього на загальну суму 42 472 540,50 грн. (з них ПДВ - 7 078 756,75 грн.).
128. На підтвердження операцій за цим договором до матеріалів справи надано копії видаткових накладних, а також накладних на повернення (том 15, аркуші справи 19-91, том 22, аркуші справи 75-120). Також, до матеріалів справи надано копії актів контрольної перевірки інвентаризації цінностей, інвентаризаційних описів, наказу про проведення інвентаризації (том 3, аркуші справи 32-60).
129. Надалі у зв`язку із поверненням покупцем партії товарів, що оформлено накладними на повернення, ТОВ «Речстиль» склало у січні 2022 року розрахунки коригування до податкових накладних за переліком, зазначеним на стор. 12 акта перевірки, на загальну суму ПДВ 2 129 493,05 грн. Відповідно до поданої податкової декларації з ПДВ за січень 2022 року ТОВ «Речстиль» у рядку 7 «Коригування податкових зобов`язань» такої Декларацій відобразило показник з від`ємним значенням - «- (мінус) 2 121 871,00 грн.».
130. Висновок контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ на зазначену суму коштів мотивований виявленням неправомірного факту коригування ТОВ «Речстиль» податкового зобов`язання з ПДВ, в зв`язку з поверненням товару від ТОВ «Опт-Фортуна», який віднесено до переліку ризикових платників ПДВ; дефектністю первинних документів (видаткових накладних, оформлених при придбанні товарів, й накладних на повернення).
131. Оцінюючи такі доводи відповідача, суди дійшли правильного висновку, що факт оформлення накладних з окремими недоліками (як то відсутність відомостей про місце їх складання, прізвища та ініціалів осіб, відповідальних за їх складання, номеру та серії довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей) у даному випадку не є підставою для безаперечного висновку про нереальність господарських операцій та, оскільки ГУ ДПС не довело документально, що такі недоліки в документах дійсно перешкоджають можливості ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, та не містять відомостей про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Більш того, як було встановлено судами, на момент здійснення поставок товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Речстиль» та його контрагент-покупець були належним чином зареєстрованими як юридичні особи та платниками податку на додану вартість, установчі документи недійсними останніх в судовому поряду не визнавались.
132. Також судами слушно наголошено на тому, що віднесення податковим органом ТОВ «Опт-Фортуна» до переліку ризикових платників податку, само по собі не свідчить про нереальність здійснених ним господарських операцій й не спростовує наданої таким платником податків інформації щодо такої діяльності, як і не має прямим наслідком відмову в реєстрації чи скасування реєстрації податкових накладних, отриманих зазначеним суб`єктом від контрагента-постачальника. Наслідки подібного роду створює лише рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, однак в даному ж конкретному випадку доказів того, що за спірними операціями прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних відповідачем не надано.
133. В той же час суди першої та апеляційної інстанції не врахували, що за правилами норм Цивільного кодексу України продавець зобов`язаний передати покупцеві товар, якість якого має відповідати обумовленим угодою (договором) умовам купівлі-продажу, або товар повинен бути придатний для тих цілей, на які його покупець планує використати. Так, відповідно до статті 678 Цивільного кодексу України покупець має право вимагати повернення товару, якщо вимоги щодо якості товару серйозно порушені (наприклад, якщо виявлено недоліки, які неможливо виправити, або виправлення таких недоліків потребує надто великих витрат або триває занадто довго, або ж недоліки виникають повторно після ремонту).
134. Строки виявлення недоліків і пред`явлення вимоги у зв`язку з недоліками проданого товару встановлені у статті 680 Цивільного кодексу України. Зокрема, покупець може надіслати продавцеві письмову вимогу щодо повернення товару відповідно до вказаної статті Кодексу, оформлену у вигляді листа, претензії, вимоги або іншого документу, який передбачено договором купівлі-продажу.
135. Крім того, згідно із частиною першою статті 269 Господарського кодексу України строки і порядок встановлення покупцем недоліків поставлених йому товарів, які не могли бути виявлені при звичайному їх прийманні, і пред`явлення постачальникові претензій у зв`язку з недоліками поставлених товарів визначаються законодавством відповідно до цього Кодексу.
136. Розглядаючи спір по суті в частині вказаного епізоду, суди не дослідили зміст договору поставки від 28 жовтня 2021 року на наявність у ньому умов, що визначають підстави (випадки) та порядок повернення покупцем придбаних у ТОВ «Речстиль» за цим договором товарів, не з`ясували як такі причини повернення товарів та не встановили, в якій формі відбувалося документальне оформлення прийнятого покупцем рішення про повернення позивачу відповідної партії товару. Тобто, суди не встановили чи дійсно існували певні події, що стали передумовою для складання сторонами накладних на повернення партій товарів та складання позивачем розрахунку коригування до податкових накладних.
137. Крім того, того вирішуючи справу в частині епізоду щодо непідтвердження права позивача на податковий кредит в частині сум ПДВ у складі вартості послуг, отриманих від контрагентів ТОВ «Бегемотік» і ТОВ «Логістика ЮА» у зв`язку із ненаданням Товариством до перевірки первинних документів по операціям із останніми, суди попередніх інстанцій встановили наступне.
138. В акті перевірки зафіксовано, що в ході проведення перевірки директору ТОВ «Речстиль» надано листа від 04 липня 2022 року № 1/6/13-01-07-04-17 «Про надання документів». Позивачем не надано до перевірки договорів, укладених з ТОВ «Логістика ЮА», ТОВ «Бегемотік» про надання брокерських послуг, платіжних доручень, які б підтверджували здійснення оплати для ТОВ «Логістика ЮА» та ТОВ «Бегемотік» за надані послуги у жовтні-листопаді 2021 року, актів прийому-передачі виконаних робіт/наданих послуг, про що складено акт надання документів у неповному обсязі від 06 липня 2022 року.
139. Згідно із листом від 07 липня 2022 року за № 11840/413-01-07-04-17 «Про надання документів», ГУ ДПС зобов`язало керівника ТОВ «Речстиль» надати для проведення перевірки документи, що стосуються діяльності підприємства за період, який підлягає перевірці, а саме: установчі документи, штатний розпис підприємства; відомості про наявність власних, орендованих, переданих у користування транспортних засобів, земельних ділянок, складських, офісних виробничих приміщень за відповідний період; договори, контракти, акти приймання-передачі, прихідних та розхідних накладних, ВМД, CMR, рахунки, товарно-транспортні документи; акти виконаних робіт (наданих послуг), акти списання ТМЦ, акти приймання-передачі ТМЦ; платіжні доручення, банківські виписки, інші платіжні документи; головні книги, оборотно-сальдові відомості, журнали-ордери, картки рахунків, аналізи рахунків по всіх бухгалтерських рахунках, задіяних у бухгалтерському обліку підприємства, з врахуванням існуючих субрахунків; інші наявні документи за період діяльності підприємства, який підлягає перевірці (Т.20, арк.спр.195-196).
140. Відповідачем вказано, що попри вручені Товариству письмові запити (з яких до матеріалів справи був наданий лише один - запит від 07 липня 2022 року) первинні документи по господарських операціях з ТОВ «Логістика ЮА» і ТОВ «Бегемотік» не були подані до перевірки, а тому контролюючим органом правомірно застосовані штрафні санкції у сумі 1020,00 грн.
141. Дослідивши зміст долученого відповідачем документу як доказу вчинення позивачем порушення приписів пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України (а саме: запиту від 07 липня 2022 року за № 11840/413-01-07-04-17) суди констатували, що останній не був конкретизованим (тобто не містив вимоги щодо надання конкретних первинних документів по взаємовідносинам із ТОВ «Логістика ЮА» і ТОВ «Бегемотік»), а тому позивач надав ті документи, які вважав достатніми для відображення змісту господарських операцій, внаслідок яких сформовано податкове зобов`язання та податковий кредит з ПДВ, а надалі сформовано суму бюджетного відшкодування з ПДВ та від`ємне значення, що зараховується до складу наступного звітного (податкового) періоду.
142. У контексті наведеного Суд звертає увагу на правову позицію, наведену у постанові Верховного Суду від 22 серпня 2019 року у справі № 805/1690/16-а, що неможливість платника в силу об`єктивних обставин надати певні документи контролюючому органу безпосередньо до перевірки не свідчить про невиконання ним обов`язку, встановленого підпунктами 16.1.5, 16.1.7 пунктом 16.1 статті 16 ПК України, а також обумовлює здійснення відповідачем певних дій з метою отримання таких документів.
143. Суди, зауваживши про ненадання до матеріалів справи оригіналів чи копій листа-запита від 04 липня 2022 року щодо надання документів до перевірки та акта про часткове надання документів, та виходячи з оцінки змісту запиту від 07 липня 2022 року, правильно дійшли висновку про відсутність доказів, що вказують на наявність в діях ТОВ «Речстиль» ознак податкового правопорушення, відповідальність за яке визначене у статті 121 ПК України.
144. За таких обставин, суд першої інстанції правомірно не установив, які саме документи витребовував контролюючий орган під час перевірки та які з них не надано платником, а недоведеність податкового правопорушення обумовлює безпідставність застосування штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
145. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору. Проте судами у даному випадку не було витребувано від позивача та досліджено первинні документи, оформлені за результатами господарських операцій із комісіонером ТОВ «Бегемотік» і митним брокером ТОВ «Логістика ЮА». При цьому наявність у матеріалах справи оборотно-сальдових відомостей, містять лише зведені дані на підставі відповідних первинних документів (які не були надані до суду), не звільняє суди від обов`язку встановити обставини, що надають платнику право на формування податкового кредиту.
146. Таким чином, Суд вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій про те, що висновки відповідача про відсутність підстав для бюджетного відшкодування та завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість, а спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як протиправні у повному обсязі.
147. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
148. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
149. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
150. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
151. Суд вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
152. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову. При цьому, Верховний Суд у постанові від 20 грудня 2021 року у справі № 320/6147/19 висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.
153. Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі № 380/12023/22 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов
| Суд | Касаційний адміністративний суд Верховного Суду |
| Дата ухвалення рішення | 04.07.2024 |
| Оприлюднено | 05.07.2024 |
| Номер документу | 120186711 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, податку на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції), зупинення реєстрації податкових накладних) |
Судовий реєстр по справі —380/12023/22
Ухвала від 06.12.2024
Адміністративне
Львівський окружний адміністративний суд
Морська Галина Михайлівна
Ухвала від 14.10.2024
Адміністративне
Львівський окружний адміністративний суд
Морська Галина Михайлівна
Ухвала від 06.08.2024
Адміністративне
Львівський окружний адміністративний суд
Морська Галина Михайлівна
Ухвала від 12.07.2024
Адміністративне
Львівський окружний адміністративний суд
Морська Галина Михайлівна
Постанова від 04.07.2024
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Яковенко М.М.
Постанова від 18.10.2023
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Ільчишин Надія Василівна
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні