Постанова

від 10.07.2024 по справі 140/3204/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 липня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/3204/23 пров. № А/857/12220/23Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді - Мікули О. І.,

суддів- Курильця А. Р., Пліша М. А.,

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 червня 2023 року у справі № 140/3204/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Притані" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя в 1-й інстанції - Ковальчук В. Д.,

дата ухвалення рішення 02 червня 2023 року,

місце ухвалення рішення - м. Луцьк,

дата складання повного тексту рішення - не зазначено,

в с т а н о в и в:

Позивач- Товариство з обмеженою відповідальністю "Притані" звернулось в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просив про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 січня 2023 року №0010980709, №0010990709.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02 червня 2023 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 24 січня 2023 року №0010980709, №0010990709. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Притані за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір у сумі 2798,29 грн.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач - Головне управління ДПС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що при проведенні податкової перевірки встановлено порушення позивачем податкового законодавства, внаслідок чого завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за липень 2022 року на суму 104599 грн та завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за липень 2022 року на суму 71493,00 грн. Зазначає, що в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТзОВ Притані експортних операцій з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, тобто встановлено, що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника. В результаті цього податковий орган вважає, що платник податку втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією. Крім того, звертає увагу на те, що перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) встановлено її завищення за липень 2022 року на 104599,0 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації, оскільки було завищено на дану суму показник у рядку 16.1 (колонка Б) Декларації, в результаті порушень, відображених в 3.1 Розділу III Акта перевірки. Також зазначає, що перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) встановлено її завищення на 71 493 грн внаслідок завищення показника рядка 19 Декларації. Апелянт вказує на те, що в порушення п.201.10 ст.201, п.192.1 ст.192 ПК України позивачем не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в ЄРПН на вартість товару, використаного в операціях, що не є господарською діяльністю платника, здійсненої без розумної економічної причини (ділової мети) на загальну суму 130556,22 грн, в т.ч. за травень 2022 року на суму 4042,64 грн, за червень 2022 року на суму 63928,76 грн, за липень 2022 року на суму 62584,82 грн. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що на підставі акта перевірки відповідачем винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року №0010980709, а також податкове повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року №0010990709. Вказує, що зазначені податкові повідомлення-рішення вважає протиправними, оскільки вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм Податкового кодексу України. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 07 липня 2023 року справу №140/3204/23 передано на розгляд колегії суддів: суддя- доповідач: О. М. Довгополов, судді: Л. Я. Гудим, В. В. Гуляк.

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2023 року витребувано з Волинського окружного адміністративного суду матеріали справи №140/3204/23.

У зв`язку з відсутністю судді ОСОБА_1 відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 25 липня 2023 року замінено вказаного суддю по цій справі на суддю В. З. Улицького.

Ухвалами Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2023 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 червня 2023 року у справі №140/3204/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Притані" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.

Рішенням Вищої ради правосуддя від 14 листопада 2023 року №1052/0/15-23 ОСОБА_2 звільнено з посади судді Восьмого апеляційного адміністративного суду у зв`язку з поданням заяви про відставку.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 20 листопада 2023 року справу №140/3204/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Притані" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, передано на розгляд колегії суддів: суддя-доповідач: О. І. Мікула, судді: В.В. Гуляк, В.З. Улицький.

Рішенням Вищої ради правосуддя від 11 січня 2024 року №72/0/15-24 ОСОБА_3 звільнено з посади судді Восьмого апеляційного адміністративного суду у зв`язку з поданням заяви про відставку та відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 26 лютого 2024 року замінено вказаного суддю по цій справі на суддю ОСОБА_4 .

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року продовжено строк розгляду цієї справи .

У зв`язку з відсутністю судді ОСОБА_5 відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 10 липня 2024 року замінено вказаного суддю по цій справі на суддю ОСОБА_6 .

Справа розглянута судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Волинській області на підставі направлення від 21 жовтня 2022 року №3054 та наказу ГУ ДПС у Волинській області від 20 жовтня 2022 року №1797-п провело документальну позапланову виїзної перевірку ТОВ Притані (код ЄДРПОУ 40087925) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами перевірки був складений акт від 23 листопада 2022 року №8896/07-09/40087925, яким встановлено порушення платником податків:

- п.п.14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст. 14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п. 198.5 г) ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, за липень 2022 року на суму 104599 грн;

- п.п.14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст. 14, п.188.1 ст.188, п. 198 5 г) ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за липень 2022 року на суму 71493,0 грн;

- п.201.10 ст.201, п.192.1 ст.192 ПК України.

На підставі цього акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року №0010980709, №0010990709.

Податковим повідомленням-рішенням від 24 січня 2023 року №0010980709 зменшено позивачу суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника податку у податковій декларації з ПДВ від 16 серпня 2022 року №9160424325 за липень 2022 року у сумі 104599 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 10 459,90 грн.

Податковим повідомленням-рішенням від 24 січня 2023 року №0010990709 зменшено товариству від`ємне значення суми ПДВ, задекларовану платником податку в уточнюючому розрахунку від 20 вересня 2022 року №9187943117 до цієї декларації у сумі 71 493 грн.

Позивач вважаючи протиправними прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення, звернувся у суд із цим позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до пункту 188.1 ст.188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). Вказує, що встановлюючи збитковість господарських операцій з експорту ТМЦ (деревини) за цінами, нижчим від ціни придбання, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач втрачає право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту, який в подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування ПДВ, однак в акті перевірки контролюючий орган не заперечує можливості віднесення збиткових господарських операцій до господарських операцій, що беруть участь в оподаткуванні, в разі наявності економічних причин отримання збитків. Суд першої інстанції зазначає, що на підтвердження здійснення господарських операцій позивач надав податковому органу належним чином складені первинні документи, зауваження до яких зі сторони відповідача відсутні, а тому у зв`язку з цим позивач правомірно склав у відповідності до вимог пункту 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні за результатами експорту товару FUNGI TRADE LLC, які зареєстровані в ЄРПН. Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не доведено порушення ТзОВ Притані податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету в частині завищення суми ПДВ, яка підлягає відшкодуванню за липень 2022 року на суму 104 599 грн та завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за липень 2022 року на суму 71 493,00 грн.

Даючи правову оцінку вказаним висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно з п.п. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб. Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу.

Пункт 21.1 ст.21 ПК України передбачає, що посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

За змістом пп.20.1.4, 20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначений статтею 78 ПК України.

П.78.4, 78.5 ст.78 ПК України передбачає, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

За змістом пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Згідно зі ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

За змістом п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п.189.1 ст.189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з п.200.1, 200.2 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

За змістом п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу.

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200.1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Як вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у Волинській області на підставі направлення від 21 жовтня 2022 року №3054 та наказу ГУ ДПС у Волинській області від 20 жовтня 2022 року №1797-п проведено документальну позапланову виїзної перевірку ТОВ Притані щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 23 листопада 2022 року №8896/07-09/40087925. На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року №0010980709 та №0010990709.

В оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях від 24 січня 2023 року №0010980709, №0010990709 зазначено, що ТзОВ Притані до перевірки надано первинні документи щодо придбання товарів, які в подальшому було реалізовано на експорт для нерезидента, що відображено записами по бухгалтерському обліку з Кт рах.281 Товари на складі в Дт рах. 902 Собівартість реалізованих товарів. Враховуючи наведене, ТзОВ Притані занижено податкове зобов`язання на загальну суму 130556,00 грн. Також товариством занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість при реалізації дров`яних відходів (тирси) на загальну суму ПДВ 45536,00 грн по операціях з реалізації товарів в адресу пов`язаних осіб нижче ринкової ціни. Вищенаведені порушення призвели до завищення бюджетного відшкодування на суму 104599,00 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 71493,00 грн

Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

За змістом ч.1, 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.

Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Пункт 44.1 статті 44 ПК України передбачає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п.44.6 ст.44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно з п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (підпункт 85.2 статті 85 ПК України).

За змістом п.85.4 ст.85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Пункт 85.6 статті 85 ПК України передбачає, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

З системного аналізу наведених вище правових можна дійти висновку про те, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вони є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.

Матеріалами справи підтверджується, що ТзОВ Притані до перевірки надано первинні документи щодо придбання товарів, які в подальшому було реалізовано на експорт для нерезидента. Аналізом даних ціни придбання та реалізації, встановлено реалізацію таких ТМЦ за цінами, нижче від ціни їх придбання, всього на загальну суму 652 781,12 грн.

Під час перевірки ТзОВ Притані вручено 15 листопада 2022 року запит про надання письмових пояснень щодо визначення бази оподаткування операцій з реалізації наведених товарів нижче ціни їх придбання та, відповідно, відображення обсягу таких операцій, розрахованого виходячи з перевищення собівартості над договірною ціною, за даними податкового обліку з податку на додану вартість.

У відповідь ТзОВ Притані листом від 16 листопада 2022 року вих. №31 повідомлено наступне: «... товар був проданий нижче ціни придбання у зв`язку із тим, що якість товару на момент продажу погіршилась порівняно із тією, яка була на момент купівлі (адже деревина мас властивість відсирівати, гнити, трухлявіти тощо внаслідок неналежного зберігання)».

На думку податкового органу, вказане твердження ТзОВ Притані щодо реалізації придбаного товару нижче ціни їх придбання не містить об`єктивних економічних підстав.

ТзОВ Притані придбало товарно-матеріальні цінності від ТОВ ДТК-Трейд у квітні-травні 2022 року, які експортовано з термообробкою в адресу нерезидента FUNGI TRADE LLC, Грузія протягом травня-липня 2022 року. В наданих при перевірці митних деклараціях, CMR, фітосанітарних сертифікатах відсутні відомості щодо їх невідповідної якості (з гниттям, трухлявінням та інше).

Внаслідок цього в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТзОВ Притані експортних операцій з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, тобто встановлено, що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника. В результаті цього податковий орган дійшов висновку, що платник податку втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією. На думку відповідача, такі висновки узгоджується із правовою позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, відображену у постанові від 03 вересня 2020 року у справі №804/2107/16.

Крім того, як правильно зазначив суд першої інстанції, встановлюючи збитковість господарських операцій з експорту ТМЦ (деревини) за цінами, нижчим від ціни придбання, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач втрачає право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту, який в подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування ПДВ, однак в акті перевірки контролюючий орган не заперечує можливості віднесення збиткових господарських операцій до господарських операцій, що беруть участь в оподаткуванні, в разі наявності економічних причин отримання збитків.

При цьому, суд першої інстанції правильно зазначив про те, що в період вчинення господарських операцій щодо реалізації товару FUNGI TRADE LLC, зазначеного у Додатку №4.1 до акта перевірки, позивачем було досягнуто ділової мети у вигляді отримання прибутку від господарської діяльності вцілому. Водночас, відповідач, зазначаючи про «ділову мету» вчинення господарських операцій по вказаному контрагенту не надав оцінки виконання цього контракту вцілому, а лише надав оцінку вибірковим поставкам за цим договором.

До факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача (зазначені висновки щодо застосування норм права сформовані у постанові Верховного Суду від 10.12.2019 у справі № П/811/1512/14).

Крім того, в силу вимог підпункту «а» 195.1.1 пункту 195.1 ст. 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту. У зв`язку з цим розмір податкових зобов`язань з ПДВ при продажу товару в режимі експорту не залежить від ціни товару, так як товар оподатковується за ставкою 0%.Тому у разі здійснення операції з експорту товару за ціною, нижче ціни придбання (звичайної ціни) такого товару, нульова ставка застосовується до такої операції вцілому, за умови підтвердження факту вивезення товарів у відповідному митному режимі належно оформленою митною декларацією.

Колегія суддів звертає увагу на те, що, як вбачається із матеріалів справи, на підтвердження вищенаведених господарських операцій позивач надав податковому органу належним чином складені первинні документи, зауваження до яких зі сторони відповідача відсутні. У зв`язку з цим позивач правомірно склав у відповідності до вимог пункту 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні за результатами експорту товару FUNGI TRADE LLC, які зареєстровані в ЄРПН.

Як зазначає позивач та не спростовано відповідачем належними доказами, у зв`язку із ефективним інвестуванням коштів у виробництво відбулося систематичне і безперервне нарощування активів протягом 2020-2022 років, незважаючи навіть на експорт окремих видів товару, згаданого в акті перевірки, нижче вартості його придбання.

Щодо продажу товарів нижче собівартості, то необхідно зазначити, що 05 липня 2021 між ТзОВ Притані, як продавцем, та ВКПП Агропромтехцентр, як покупцем, укладено договір купівлі-продажу, відповідно до якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець прийняти і оплатити тирсу з деревини (далі товар), в кількості та по ціні, що вказується у видаткових накладних. Ціна 1 куб. м. товару відповідно до пункту 1.2 розділу 1 цього договору становить 110,00 грн без ПДВ. Додатковою угодою №1 від 01.04.2022 до Договору купівлі-продажу від 05 липня 2021 року пункт 1.2 розділу викладено у наступній редакції: 1.2 Ціна 1 куб. м. Товару 1 становить 330,00 грн (триста тридцять гривень 00 копійок) без ПДВ. Ціна 1 куб. м. Товару 2 становить 490,00 грн (чотириста дев`яносто гривень 00 копійок) без ПДВ.

Отже, сторонами вищенаведеного договору визначено фіксовану ціну товару, ціна якого суттєво збільшилась у 2022 році, порівнюючи з 2021 роком. Разом з тим, відповідач вважає, що така ціна товару є заниженою та не відповідає середній ринковій ціні відходів (тирси), яка становить 504 грн/м3. Однак відповідач не наводить жодних розрахунків на підтвердження такого розміру середньої ринкової ціни на такий товар. Ні в акті перевірки, ні в Додатку №4 до нього відповідач жодним чином не обґрунтовує встановлення ринкової ціни на такий товар у розмірі 504 грн/м3, а тому суд вважає, що ринкова ціна на цей товар розрахована податковим органом у довільній формі та не може слугувати підставою для висновків про заниження позивачем податкового зобов`язання на загальну суму 45536,11 грн.

При цьому, контролюючий орган повинен співставити не лише вид та якість товару, але і порівняти економічні (комерційні) умови поставки товару, його кількість, строки поставки та оплати товару, можливі знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари. Крім того, відповідачем не обґрунтовано, за який період визначено середню ринкову ціну на такий товар у розмірі 504 грн/м3, що позбавляє можливість суду перевірити обґрунтованість її розрахунку.

Колегія суддів зазначає, що за загальним правилом суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі, чого і дотримувався позивач, виконуючи умови договору від 05 липня 2021 року, укладеного з ВКПП Агропромтехцентр та Додаткової угоди №1 від 01 квітня 2022 року до цього договору.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, на підтвердження вказаних обставин позивачем додатково долучено до матеріалів лист ВКПП Агропромтехцентр вих. №40 від 28 лютого 2023 року, з якого вбачається, що даний контрагент придбавав тирсу в інших постачальників за ціною нижче 504 грн/м3.

При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, відповідач у порушення частини 2 статті 77 КАС України не довів належними та допустимими доказами порушення позивачем податкового законодавства під час декларування від`ємного значення ПДВ за наслідками господарських операцій з ВКПП Агропромтехцентр щодо реалізації тирси, а тому висновки податкового органу про заниження позивачем податкового зобов`язання на загальну суму 45536,11 грн є необґрунтованими та безпідставними.

Контролюючий орган покликається на те, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій. У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.

Разом з тим, як правильно зазначив суд першої інстанції, в акті перевірки та у відзиві на позовну заяву відповідачем не викладено належних доводів щодо здійснення позивачем в охоплений перевіркою період операцій за відсутності розумної економічної причини (ділової мети), висновки перевірки зроблені на підставі регістрів бухгалтерського обліку, без належного дослідження первинних документів та оцінки пояснень платника податків щодо коригування даних бухгалтерського обліку у зв`язку із збоєм програмного забезпечення, при цьому, під час проведення перевірки, як вбачається із вказаного акту перевірки, контролюючим органом взагалі не були досліджені економічні підстави отримання позивачем збитків від господарської діяльності.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.

Колегія суддів зазначає, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у матеріалах справи наявні первинні документи (зокрема, договори, акти виконаних робіт/наданих послуг, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), які підтверджують фактичні витрати на придбання продукції та їх реалізацію, та зауважує, що відносно цих первинних документів у контролюючого органу відсутні зауваження щодо наявності недоліків чи дефектів, які ставлять під сумнів реальність господарських операцій.

Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено порушення ТзОВ Притані податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету в частині завищення суми ПДВ, яка підлягає відшкодуванню за липень 2022 року на суму 104599,00 грн та завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за липень 2022 року на суму 71493,00 грн.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 червня 2023 року у справі № 140/3204/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя О. І. Мікула судді А. Р. Курилець М. А. Пліш Повне судове рішення складено 10 липня 2024 року.