Постанова

від 11.07.2024 по справі 440/11347/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2024 р. Справа № 440/11347/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Калиновського В.А.,

Суддів: Мінаєвої О.М. , Кононенко З.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2024, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, м. Полтава по справі № 440/11347/23

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування наказу про накладення дисциплінарного стягнення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ОСОБА_1 , звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 №16-дс "Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 ".

В обґрунтування позову зазначив, що на час винесення оскаржуваного рішення він працював на посаді головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області. У складі групи працівників приймав участь у проведенні документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_2 . У зв`язку з обставинами цієї перевірки позивачу, ОСОБА_1 , була оголошена оскаржуваним наказом догана. Підставою винесення йому догани послугував проступок, передбачений пунктом 5 частини другої статті 65 Закону України Про державну службу. Проступок полягав у невиконанні або неналежному виконанні посадових обов`язків, актів органів державної влади, наказів (розпоряджень) та доручень керівників, прийнятих у межах їхніх повноважень.

Позивач стверджує, що при прийнятті рішення про накладення на нього дисциплінарного стягнення, відповідачем не було враховано надані ним пояснення. Дисциплінарне порушення було визначено однаково для кожної посадової особи, що брала участь у проведенні перевірки ФОП ОСОБА_2 , без конкретизації та прив`язки до неякісно виконаних повноважень або невчинених дій (заходів) конкретною посадовою особою у співставленні з її посадовими обов`язками, вимогами законодавства, які б мали бути прямо дотримані в процесі реалізації владних повноважень, та обставинами, за яких посадові особи виконували ті чи інші дії.

ОСОБА_1 також зауважив, що при прийнятті рішення про встановлення того чи іншого порушення податкового законодавства уповноважена посадова особа контролюючого органу виходить виключно з принципу законності та об`єктивності своїх дій і є незалежною в цій частині від будь-яких вказівок керівництва. Позивач керувався власним професійним розумінням положень податкового законодавства та податкової звітності у співставленні з первинними бухгалтерськими документами та їх сукупним аналізом. Доказом ефективності контрольно-перевірочних заходів, проведених позивачем разом з колегами під час документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 , на думку позивача, є сплата останнім нарахованих грошових зобов`язань в добровільному порядку без застосування процедури адміністративного чи судового оскарження.

Позивач стверджує, що проведена за його участі документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_2 повністю відповідала вимогам статті 78 Податкового кодексу України, а її результати оформлені відповідно до вимог Порядку №727 та обсягів наданих платником податків документів з врахуванням термінів проведення відповідної перевірки.

Крім того, позивач звернув увагу на те, що на виконання пп. 2.1.1. п. 2 та пп. 2.1.3. п. 2 вимог Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 № 470, управлінням оподаткування фізичних осіб службовою запискою від 07.04.2023 №4243/16-31-24-05-08 до компетентних управлінь ГУ ДПС у Полтавській області повідомлено про початок документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 з пропозицією надати наявну інформацію щодо можливих схем ухилення від оподаткування, проте станом на дату підписання акту перевірки жодної відповіді не було отримано.

Крім того, позивач вказав на спірність висновків відповідача про тяжкість наслідків в частині заподіяння збитків у зв`язку з невідображенням, на думку відповідача, порушень податкового законодавства з податку на додану вартість на суму 2 009 584,92 грн в акті від 26.04.2023 №4486/16-31-24-05-01/2518300477, оскільки правове поняття збитків передбачає їх доведеність та безспірність внаслідок проходження відповідних процедур, зокрема, набуття статусу узгодженого податкового зобов`язання.

З-поміж іншого, ОСОБА_1 заявляв про порушення його права на ознайомлення з матеріалами службового розслідування.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2024 року адміністративний позов ОСОБА_1 задоволено.

Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 №16-дс "Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 ".

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь ОСОБА_1 витрати по сплаті судового збору в сумі 1073,60 грн (одна тисяча сімдесят три гривні шістдесят копійок) та витрати на правничу допомогу у розмірі 15 000,00 грн (п`ятнадцять тисяч гривень нуль копійок).

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що під час дисциплінарного провадження встановлено, що ОСОБА_1 під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом від 26.04.2023 № 44833/16-31-24-05-01/2518300477 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 , рнокпп НОМЕР_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з «01» січня 2019 по «31» грудня 2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з «01» січня 2019 по «31» грудня 2022» (далі акт від 26.04.2023), не встановлено ряд порушень податкового законодавства, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009,6 тис. грн. та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПК України. Дані порушення також встановлені під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст. 78 ПК України, що оформлена актом від 13.07.2023 № 7068/16-31-24-06-01/2518300477 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 , рнокпп НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиного внеску) за період з 01.01.2019 по 31.12.2022» (далі - акт від 13.07.2023).

Відповідач наголосив на тому, що наявність індивідуальної вини ОСОБА_1 у виявленому дисциплінарним провадженням факту невідображення в акті від 26.04.2023 завищення ФОП ОСОБА_2 податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу незареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН та несвоєчасно зареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН, підтверджується тим, що згідно п.п. 1.13 п. 1 Розділу II акта перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/2518300477 податкові декларації з ПДВ за 2019 - 2022 р.р., податкові накладні за 2019 - 2022 р.р. та інформація з державних баз за перевіряємий період були охоплені суцільним методом перевірки всіма чотирма посадовими особами Управління, які проводили дану перевірку, у тому числі й ОСОБА_1 .

Щодо відсутності доступів до відкритих ролей в ІКС "Податковий блок", що дозволяють формувати в автоматичному режимі інформацію щодо суми перевищення (за посиланням "облік платежів" - "облік ПДВ" - "інформація про суму перевищення") у ОСОБА_1 , відповідач вказав на те, що про неможливість участі в проведенні вказаної вище перевірки, з будь-яких причин (відсутність технічної можливості, доступу до баз, відкритих ролей, обсягу правових знань тощо) ОСОБА_1 не повідомляв безпосереднього керівника, ні будь-яку іншу посадову особу ГУ ДПC, отже мав для її проведення всі наявні ресурси.

Щодо настання тяжких наслідків, апелянт зауважив, що згідно з актом перевірки ФОП ОСОБА_2 від 13.07.2023 № 7068/16-31-24-06-01/2518300477, витребуваної в ході дисциплінарного провадження, донарахування з ПДВ, які не були відображені в акті від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/2518300477, становлять загалом 4 311 123,25 грн, в тому числі 2 009 584,92 грн, які були встановлені під час дисциплінарного провадження.

Щодо відсутності такої складової дисциплінарної справи як пояснення державного службовця щодо обставин, які стали підставою для порушення дисциплінарного провадження, апелянт зазначив, що такі доводи позивача спростовують текстом, який міститься у поданні (стор. 23, 24, 36) та текстом, що міститься у наказі відповідача від 24.07.2023 № 16-дс. Зокрема, зауважив, що дисциплінарною комісією і суб`єктом призначення досліджено та враховано під час прийняття рішення пояснення ОСОБА_1 від 09.06.2023, від 30.06.2023 та його безпосереднього керівника від 09.06.2023.

Щодо порушення дисциплінарною комісією прав ОСОБА_1 , які презюмуються як положеннями Порядку № 1039, так і Закону № 889 на ознайомлення з матеріалами дисциплінарної справи, відповідач зазначив, що ОСОБА_1 до 17.07.2023 не звертався до дисциплінарної комісії із заявою про ознайомлення з матеріалами дисциплінарної справи в порядку пункту 31-1 Порядку № 1039. Натомість із змісту та дати подання заяви ОСОБА_1 від 17.07.2023 № 8183/16-31- 24-05-08 (арк.483 дисциплінарної справи) виходить, що цією заявою він звернувся з проханням про ознайомлення з матеріалами дисциплінарної справи в порядку статті 76 Закону N 889-VIII, тобто перед прийняттям рішення про накладення на нього дисциплінарного стягнення і після моменту внесення суб`єкту призначення подання дисциплінарної комісії.

Також апелянт звернув увагу на те, що на сторінках 74-91 обвинувального акту від 28.02.2024 викладено формулювання обвинувачення та правова кваліфікація кримінальних правопорушень інкримінованих ОСОБА_1 . Так, обвинувальним актом підтверджено, що умисними діями організованої групи у складі в тому числі ОСОБА_3 організоване проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи - ОСОБА_2 , з метою надання неправомірної вигоди останньому в частині заниження розміру зобов`язання з податку на додану вартість, яке підлягає сплаті та розміру донарахованого зобов`язання з податку на додану вартість за результатами перевірки, шляхом внесення до акту перевірки завідомо неправдивих відомостей, щодо фактичної суми заниження ФОН ОСОБА_2 податку на додану вартість у сумі 352287 грн. в результаті чого умисними діями з використанням службового становища учасників організованої групи ФОП ОСОБА_2 не донараховано податку на додану вартість в сумі 1269823,65 грн, що в 250 разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян, тобто спричинило тяжкі наслідки державним інтересам. Отже, з метою повного, всебічного та об`єктивного розгляду справи є необхідність у долучені цих доказів до матеріалів справи.

Виходячи з викладеного, з урахуванням обставин, що пом`якшують та обтяжують відповідальність, відповідно до вимог пункту 5 частини 2 статті 65 та частини 2 статті 74 Закону України «Про державну службу», на думку відповідача, ОСОБА_1 правомірно оголошено догану у зв`язку з неналежним виконанням п. 3 -5 розділу ІІ Порядку № 727, п.п. 21.1.1. 21.1.3. п. 21.1. статті 21 ПКУ, пп. 89.4. п. 89 Положення про відділ позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції, а саме не виявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 фактів порушення норм податкового законодавства, - п.п. 192.1.1. п. 192.1. статті 192, п. 198.3., п. 198.6., п. 201.1. статті 201 ПКУ, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009 584,92 грн. та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2. п. 54.3. статті 54 та ст. 123 ПКУ.

Щодо стягнення витрат на правничу допомогу, відповідач зазначив, що розмір витрат на професійну правничу допомогу має бути доведений, документально обґрунтований та відповідати критерію розумної необхідності таких витрат, що не дотримано позивачем.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому він, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, справа розглядається в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 з 01.08.2022 переведений на посаду головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області згідно з пунктом 54 наказу Головного управління ДПС у Полтавській області №235-о від 01.08.2022 /том І, а.с. 60-61/.

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.04.2023 № 924-п визначено провести документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 терміном 5 робочих днів з 11.04.2023.

У період з 11.04.2023 по 19.04.2023 (строк перевірки продовжено на 2 робочі дні) начальником відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Михайликом Геннадієм Миколайовичем, заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Погорілою Вікторією Вікторівною, головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Остапенко Тетяною Анатоліївною та головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Черновим Сергієм Григоровичем проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, за наслідками якої складено і підписано акт перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477 /том ІІ, а.с. 1-109/.

За висновками вказаного акту перевірки встановлено низку порушень вимог податкового та іншого законодавства, зокрема, порушення абзацу а п. 185.1. статті 185, п. 187.1. статті 187, пп. 192.1.1. п. 192.1. статті 192, п. 198.6. статті 198, статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 352 287 грн, у тому числі по періодам: у грудні 2019 року у сумі 1670 грн, у квітні 2022 року у сумі 256 988 грн та у листопада 2022 року у сумі 93 629 грн.

19.05.2023 на адресу Головного управління ДПС у Полтавській області надійшов лист ДПС України від 19.05.2023 №1740/8/16-31 /том ІІ, а.с. 177/, до якого додано копію листа Державного бюро розслідувань від 16.05.2023 №10-2-05-02-11511 /том ІІ, а.с. 178/, в якому повідомлено, що в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні №62021000000000370, зокрема, встановлюються обставини зловживання службовими особами ГУ ДПС у Полтавській області своїм службовим становищем під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 згідно наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 06.04.2023 №924-п; та фактичної перевірки ТОВ Петролеум Плюс, проведеної згідно наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 16.11.2022 № 2056-п. Під час цих перевірок в актах порушення податкового, валютного та іншого законодавства відображено не в повному обсязі, у зв`язку з чим викладено прохання розглянути питання проведення перевірки вищезазначених СГД на підставі п.п. 78.1.12. п. 78 статті 78 Податкового кодексу України.

25.05.2023 начальником управління оподаткування юридичних осіб ОСОБА_4 подано на ім`я в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області доповідну записку №7027/16-31-04-01-07 /том ІІ, а.с. 176/, в якій у зв`язку з листом ДПС України від 19.05.2023 №11437/7/99-00-24-04-02-07 повідомлено, що за результатами оперативного аналізу інформаційних систем ДПС України встановлено ймовірне заниження сум задекларованого податкового зобов`язання з ПДВ та завищення сум податкового кредиту з ПДВ, чим порушено вимоги п. 201.10. статті 201 Податкового кодексу України, також вбачається можливе порушення періоду включення до складу податкового кредиту сум ПДВ по податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних, передбачених п. 120-1.1. статті 120-1 Податкового кодексу України.

На вказаній доповідній записці в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області поставлено резолюцію для ініціювання дисциплінарного провадження відносно посадових осіб, які проводили перевірку.

Розпорядженням Головного управління ДПС у Полтавській області від 25.05.2023 №33-р Про порушення дисциплінарного провадження з метою визначення ступеня вини, характеру і тяжкості дисциплінарного проступку, можливо вчиненого згідно з інформацією, яка міститься в листі Державного бюро розслідувань від 16.05.2023 №10-2-05-02-11511, надісланого листом ДПС України від 19.05.2023 №11437/7/99-00-24-04-02-07, з врахуванням доповідної записки управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області від 25.05.2023 №7027/16-31-04-01-07 та на виконання резолюції керівника ГУ ДПС до неї, відповідно до службової записки управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області від 25.05.2023 №6259/16-31-24-01-06, зобов`язано порушити дисциплінарне провадження стосовно головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Чернова Сергія, визначено строк здійснення дисциплінарного провадження тривалістю 45 календарних днів, утворено дисциплінарну комісію з розгляду дисциплінарних справ у складі згідно з додатком /том ІІ, а.с. 172-173/.

09.06.2023 ОСОБА_1 подано дисциплінарній комісії письмові пояснення щодо обставин, які стали підставою для порушення дисциплінарного провадження /том ІІ, а.с. 190-203/. В цих поясненнях ОСОБА_1 повідомлено про встановлені порушення податкового законодавства в ході перевірки, оформленої актом від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477. При цьому зауважено, що у зв`язку зі значним періодом, що охоплювався перевіркою (4 роки, у т.ч. 2019, 2020, 2021, 2022 роки) та величезними обсягами доходу від здійснення підприємницької діяльності за ці періоди 1 547 516 648,19 грн, а також враховуючи, що на проведення перевірки відведено 7 робочих днів, під час проведення перевірки учасниками було прийнято рішення про розподіл питань, які будуть перевіряти учасники. Під час перевірки здійснювалися спільні обговорення з іншими учасниками питань, які виникали у ході її проведення, та випадків встановлених порушень. Також зазначено, що на виконання пп. 2.1.1. п. 1 та пп. 2.1.3. п. 2 вимог Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 №470, управлінням оподаткування фізичних осіб службовою запискою від 07.04.2023 № 4243/16-31-24-05-08 до управлінь ГУ ДПС у Полтавській області, в тому числі, до управління оподаткування юридичних осіб, повідомлено про початок документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 з пропозицією надати наявну інформацію щодо можливих схем ухилення від оподаткування, проте станом на дату підписання акту перевірки відповідь не отримано. Наявність вини у вчиненні дисциплінарного правопорушення ОСОБА_1 у поясненнях не визнано.

Розпорядженням Головного управління ДПС у Полтавській області від 19.06.2023 №42-р продовжено до 60 календарних днів строк здійснення дисциплінарного провадження, що здійснюється згідно з розпорядженням ГУ ДПС від 25.05.2023 №33-р Про порушення дисциплінарного провадження /том ІІ, а.с. 222-223/.

В ході дисциплінарного провадження членом дисциплінарної комісії, головним державним інспектором відділу адміністрування ПДВ управління оподаткування юридичних осіб Аліною Петрівською складено службову записку від 26.06.2023 №8440/16-31-04-02-05 /том ІІ, а.с. 233-244/, в якій зазначено, що проведено аналіз декларацій з податку на додану вартість та єдиного реєстру податкових накладних та встановлено, що в порушення абз. 5 п. 198.6. статті 198 ПКУ ФОП ОСОБА_2 завищено суму податкового кредиту з ПДВ та занижено ПДВ до сплати в бюджет на 521 996,08 грн у зв`язку зі включенням до складу податкового кредиту звітного податкового періоду несвоєчасно зареєстрованих постачальником податкових накладних в ЄРПН, при цьому зазначене порушення не було відображено в акті документальної позапланової перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477. Запропоновано направити цю інформацію до посадових осіб, стосовно яких здійснюються дисциплінарні провадження для надання додаткових пояснень.

30.06.2023 позивачем складено пояснення щодо обставин, які стали підставою для порушення дисциплінарного провадження, в розрізі питання, зазначеного у службовій записці від 26.06.2023 № 8440/16-31-04-02-05. Зокрема, зазначено, що в липні 2022 року ТОВ Бі Трейд виписано та зареєстровано 6 податкових накладних на суму ПДВ 25 464,35 грн, з них в ЄРПН зареєстровано несвоєчасно 1 податкову накладну на суму ПДВ 7 274,10 грн, проте ФОП ОСОБА_2 у липні 2022 року включено до складу податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ Бі Трейд лише суму ПДВ в розмірі 8 907,43 грн, а також звернуто увагу на значний період, що охоплювався перевіркою (2019 2022 роки), та величезні обсяги доходу від здійснення підприємницької діяльності за ці періоди ( 1 547 516 648,19 грн) /том ІІ, а.с. 257-258/.

Службовою запискою члена дисциплінарної комісії, головного державного інспектора відділу адміністрування ПДВ управління оподаткування юридичних осіб Аліни Петрівської від 04.07.2023 №8907/16-31-04-02-05 визначено необхідність долучення до матеріалів дисциплінарної справи інформації, яка потребує документального дослідження для встановлення повноти та правомірності декларування ФОП ОСОБА_2 податкових зобов`язань протягом 2019 2022 років. А саме: згідно даних ІС Податковий блок, Єдиного реєстру податкових накладних та поданої ФОП ОСОБА_2 податкової звітності з ПДВ, встановлено за 2019 2022 роки розбіжності, що ймовірно призвели до заниження податкових зобов`язань на суму 516 181 грн. Ці розбіжності не було відображено в акті документальної позапланової перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477 /том ІІ, а.с. 261-283/.

В ході дисциплінарного провадження до матеріалів дисциплінарної справи долучено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/2518300477.

13.07.2023 дисциплінарною комісією складено подання про результати розгляду дисциплінарної справи головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Чернова С.Г.

З урахуванням обставин, що пом`якшують та обтяжують відповідальність, відповідно до вимог пункту п`ятого частини другої статті 65 та частини другої статті 74 Закону України Про державну службу запропоновано оголосити головному державному інспектору відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління ГУ ДПС ОСОБА_1 догану, у зв`язку з неналежним виконанням п. 3 - 5 розділу II Порядку № 727, п.п. 21.1.1 - 21.1.3 п. 21.1 ст. 21 ПКУ, пп. 89.4 п. 89 положення про відділ планових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції, а саме - невиявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 фактів порушень норм податкового законодавства, - п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009 584,92 грн. та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПКУ /том І, а.с. 38-59/.

Вказане подання зареєстроване у Головному управлінні ДПС у Полтавській області 13.07.2023 за №992/16-31-01-01-дк.

19.07.2022 позивачем подано на ім`я начальника Головного управління ДПС у Полтавській області пояснення перед накладенням дисциплінарного стягнення (у порядку статті 75 Закону України Про державну службу), в яких звернуто увагу на неврахування дисциплінарною комісією відображених ФОП ОСОБА_2 коригувань у наступних звітних (податкових) періодах, внаслідок чого не відбулося завищення податкового кредиту та відповідно заниження ПДВ до сплати в бюджет, а також на невірне трактування членами комісії норм Податкового кодексу України та повне ігнорування принципу презумпції правомірності рішень платника податків, яка визначена п. 4.1.4. п. 4.1. статті 4 ПКУ, зокрема, щодо порушень, встановлених при визначенні вини ФОП ОСОБА_2 у неправомірному включенні до складу податкового кредиту травня 2022 року суми 663 285,13 грн по взаємовідносинах з ТОВ Фора.

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 №16-дс Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 на підставі подання дисциплінарної комісії від 13.07.2023 №992/16-31- 01-01/дк, пояснень ОСОБА_1 , було вирішено застосувати до головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області ОСОБА_1 дисциплінарне стягнення у вигляді догани за вчинення дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України Про державну службу /том І, а.с. 34-37/.

Не погодившись з наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 №16-дс, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 №16-дс "Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 " не ґрунтується на вимогах законодавства, прийнято без урахування усіх обставин, що мали значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню, а позов задоволенню.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у зв`язку із вступом на державну службу, її проходженням та припиненням, правовий статус державного службовця регулює Закон України Про державну службу від 10 грудня 2015 року №889-VIII (надалі Закон №889-VIII, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).

Відповідно до положень частин 1, 3 статті 5 Закону № 889-VIII правове регулювання державної служби здійснюється Конституцією України, цим та іншими законами України, міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, постановами Верховної Ради України, указами Президента України, актами Кабінету Міністрів України та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері державної служби.

Дія норм законодавства про працю поширюється на державних службовців у частині відносин, не врегульованих цим Законом.

За приписами пунктів 1, 8 частини 1 статті 8 Закону №889-VIII державний службовець зобов`язаний: дотримуватися Конституції та законів України, діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; виконувати рішення державних органів, накази (розпорядження), доручення керівників, надані на підставі та у межах повноважень, передбачених Конституцією та законами України.

Державні службовці виконують також інші обов`язки, визначені у положеннях про структурні підрозділи державних органів та посадових інструкціях, затверджених керівниками державної служби в цих органах, та контракті про проходження державної служби (у разі укладення).

Згідно з частиною статті 62 Закону №889-VIII державний службовець зобов`язаний виконувати обов`язки, визначені статтею 8 цього Закону, а також: 1) не допускати вчинків, несумісних із статусом державного службовця; 2) виявляти високий рівень культури, професіоналізм, витримку і тактовність, повагу до громадян, керівництва та інших державних службовців; 3) дбайливо ставитися до державного майна та інших публічних ресурсів. Державний службовець особисто виконує покладені на нього посадові обов`язки.

Частиною 1 статті 64 Закону № 889-VIII передбачено, що за невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, визначених цим Законом та іншими нормативно-правовими актами у сфері державної служби, посадовою інструкцією, а також порушення правил етичної поведінки та інше порушення службової дисципліни державний службовець притягається до дисциплінарної відповідальності у порядку, встановленому цим Законом.

Відповідно до частини 1 статті 65 Закону №889-VIII підставою для притягнення державного службовця до дисциплінарної відповідальності є вчинення ним дисциплінарного проступку, тобто протиправної винної дії або бездіяльності чи прийняття рішення, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні державним службовцем своїх посадових обов`язків та інших вимог, встановлених цим Законом та іншими нормативно-правовими актами, за яке до нього може бути застосоване дисциплінарне стягнення.

В силу вимог пункту 5 частини 2 статті 65 Закону №889-VIII дисциплінарним проступком, зокрема, є: невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, актів органів державної влади, наказів (розпоряджень) та доручень керівників, прийнятих у межах їхніх повноважень.

За змістом частини 1 статті 66 Закону № 889-VIII до державних службовців застосовується один із таких видів дисциплінарного стягнення: 1) зауваження; 2) догана; 3) попередження про неповну службову відповідність; 4) звільнення з посади державної служби.

У разі допущення державним службовцем дисциплінарних проступків, передбачених пунктами 4, 5, 12 та 15 частини другої статті 65 цього Закону, суб`єктом призначення або керівником державної служби такому державному службовцю може бути оголошено догану (частина 3 статті 66 Закону № 889-VIII).

Відповідно до частини 1 статті 67 Закону №889-VIII дисциплінарне стягнення має відповідати характеру і тяжкості вчиненого дисциплінарного проступку та ступеню вини державного службовця. Під час визначення виду дисциплінарного стягнення необхідно враховувати характер дисциплінарного проступку, обставини, за яких він був вчинений, настання тяжких наслідків, добровільне відшкодування заподіяної шкоди, попередню поведінку державного службовця та його ставлення до виконання посадових обов`язків.

Згідно з положеннями частин 2 - 4 статті 67 Закону №889-VIII обставинами, що пом`якшують відповідальність державного службовця, є: 1) усвідомлення та визнання своєї провини у вчиненні дисциплінарного проступку; 2) попередня бездоганна поведінка та відсутність дисциплінарних стягнень; 3) високі показники виконання службових завдань; 4) вжиття заходів щодо попередження, відвернення або усунення настання тяжких наслідків, які настали або можуть настати в результаті вчинення дисциплінарного проступку, добровільне відшкодування заподіяної шкоди; 5) вчинення проступку під впливом погрози, примусу або через службову чи іншу залежність; 6) вчинення проступку внаслідок неправомірних дій керівника.

Під час застосування дисциплінарного стягнення можуть враховуватися також інші, не зазначені у частині другій цієї статті, обставини, що пом`якшують відповідальність державного службовця.

Обставинами, що обтяжують відповідальність державного службовця, є: 1) вчинення дисциплінарного проступку у стані алкогольного сп`яніння або у стані, викликаному вживанням наркотичних або токсичних засобів; 2) вчинення дисциплінарного проступку повторно, до зняття в установленому порядку попереднього стягнення; 3) вчинення проступку умисно на ґрунті особистої неприязні до іншого державного службовця, у тому числі керівника, чи помсти за дії чи рішення щодо нього; 4) вчинення проступку умисно з мотивів неповаги до держави і суспільства, прав і свобод людини, окремих соціальних груп; 5) настання тяжких наслідків або заподіяння збитків внаслідок вчинення дисциплінарного проступку.

Згідно з частиною 1 статті 69 Закону №889-VIII для здійснення дисциплінарного провадження з метою визначення ступеня вини, характеру і тяжкості вчиненого дисциплінарного проступку утворюється дисциплінарна комісія з розгляду дисциплінарних справ (далі - дисциплінарна комісія).

Постановою Кабінету Міністрів України від 4 грудня 2019 р. №1039 затверджено Порядок здійснення дисциплінарного провадження, який визначає процедуру здійснення дисциплінарними комісіями з розгляду дисциплінарних справ дисциплінарних проваджень стосовно державних службовців (далі Порядок №1039).

Пунктом 33 Порядку №1039 визначено, що Комісія, дисциплінарна комісія розглядає належним чином сформовану дисциплінарну справу та за результатами такого розгляду приймає рішення про наявність чи відсутність у діях державного службовця дисциплінарного проступку та підстав для його притягнення до дисциплінарної відповідальності, про що зазначається у протоколі засідання.

Комісія, дисциплінарна комісія повинна встановити: чи мали місце обставини, на підставі яких порушено дисциплінарне провадження; чи містять дії державного службовця ознаки дисциплінарного проступку; чим характеризується дисциплінарний проступок, обставини, за яких він був вчинений, обставини, що пом`якшують чи обтяжують відповідальність, результати оцінювання службової діяльності державного службовця, наявність заохочень, стягнень та його ставлення до державної служби; чи підлягає державний службовець притягненню до дисциплінарної відповідальності; який вид дисциплінарного стягнення може бути застосований до державного службовця.

За приписами частин десятої, одинадцятої статті 69 Закону №889-VIII результатом розгляду дисциплінарної справи є пропозиція Комісії або подання дисциплінарної комісії, які мають рекомендаційний характер для суб`єкта призначення.

Суб`єкт призначення протягом 10 календарних днів зобов`язаний прийняти рішення на підставі пропозиції Комісії або подання дисциплінарної комісії або надати вмотивовану відмову протягом цього строку.

Відповідно до частини другої статті 74 Закону №889-VIII дисциплінарне стягнення може бути накладено тільки у разі встановлення факту вчинення дисциплінарного проступку та вини державного службовця.

Згідно з частиною першої статті 77 Закону № 889-VIII рішення про накладення на державного службовця дисциплінарного стягнення чи закриття дисциплінарного провадження приймає суб`єкт призначення протягом 10 календарних днів з дня отримання пропозицій Комісії, подання дисциплінарної комісії у державному органі. Рішення оформляється відповідним актом суб`єкта призначення.

За змістом частини другої статті 77 Закону № 889-VIII у рішенні, яке оформляється наказом (розпорядженням), зазначаються найменування державного органу, дата його прийняття, відомості про державного службовця, стислий виклад обставин справи, вид дисциплінарного проступку і його юридична кваліфікація, вид застосованого дисциплінарного стягнення.

Аналіз наведених положень Закону №889-VIII, Порядку №1039 свідчить, що підставою для застосування дисциплінарного стягнення є вчинення особою дисциплінарного проступку, тобто протиправної винної дії або бездіяльності чи прийняття рішення, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні державним службовцем своїх посадових обов`язків та інших вимог, встановлених цим Законом та іншими нормативно-правовими актами.

Ці обставини, як і характер дисциплінарного проступку, обставини, за яких він учинений, настання тяжких наслідків, добровільне відшкодування заподіяної шкоди, попередню поведінку державного службовця та його ставлення до виконання посадових обов`язків з`ясовуються під час службового розслідування та/або прийняття рішення про накладення дисциплінарного стягнення чи закриття дисциплінарного провадження. Рішення суб`єкта призначення про накладення дисциплінарного стягнення має ґрунтуватись на матеріалах дисциплінарної справи.

При цьому, об`єктивною стороною дисциплінарного проступку є вчинення державним службовцем дій чи бездіяльності, або прийняття рішення, що містять ознаки протиправності, тобто, суперечать вимогам законодавства. Водночас, з суб`єктивної сторони дисциплінарний проступок характеризується наявністю вини державного службовця, під чим розуміється ставлення останнього до своїх протиправних дій чи бездіяльності, або рішення і їх шкідливих наслідків.

Крім іншого, аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений у постанові Верховного Суду від 28 квітня 2020 року у справі №822/46/18.

Складовими дисциплінарного проступку є дії (бездіяльність) працівника; порушення або неналежне виконання покладених на працівника трудових обов`язків; вина працівника; наявність причинного зв`язку між діями (бездіяльністю) і порушенням або неналежним виконанням покладених на працівника трудових обов`язків. Недоведеність хоча б одного з цих елементів виключає наявність дисциплінарного проступку.

Відповідний висновок щодо застосування норм права також міститься у постанові Верховного Суду від 10 грудня 2020 року у справі №812/831/16.

Пунктом 5 частини другої статті 65 Закону №889-VIII дисциплінарним проступком визначено невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, актів органів державної влади, наказів (розпоряджень) та доручень керівників, прийнятих у межах їхніх повноважень.

Згідно із правовою позицією, наведеною у постанові Верховного Суду від 26.05.2022 у справі №300/3980/20, невиконання чи неналежне виконання посадових обов`язків полягає у невчиненні чи неналежному вчиненні особою дій у межах наданих їй законом прав та обов`язків.

Предметом спору у цій справі є наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 №16-дс Про накладення стягнення на ОСОБА_1 , яким на підставі подання дисциплінарної комісії від 13.07.2023 №992/16-31- 01-01/дк, пояснень ОСОБА_1 від 08.06.2023, 30.06.2023, 19.07.2023 вирішено застосувати до головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області ОСОБА_1 дисциплінарне стягнення у вигляді догани за вчинення дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України Про державну службу.

Зі змісту вказаного наказу слідує, що підставою застосування до ОСОБА_1 дисциплінарного стягнення у вигляді догани послугувало те, що за результатами розгляду дисциплінарної справи встановлено вину ОСОБА_1 у вчиненні дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України Про державну службу, що полягає у неналежному виконанні п. 3 - 5 розділу II Порядку № 727, п.п. 21.1.1 - 21.1.3 п. 21.1 ст. 21 ПКУ, пп. 89.4 п. 89 положення про відділ планових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції, а саме - невиявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 фактів порушень норм податкового законодавства, - п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009 584,92 грн та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПКУ.

При цьому суб`єктом призначення враховано обставини, що пом`якшують відповідальність ОСОБА_1 : попередня бездоганна поведінка та відсутність дисциплінарних стягнень, високі показники виконання службових завдань.

В якості обставини, що обтяжує відповідальність ОСОБА_1 , суб`єкт призначення визнав настання тяжких наслідків в частині заподіяння збитків у зв`язку з невідображенням порушень податкового законодавства з податку на додану вартість на суму 2 009 584,92 грн в акті від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477.

Суб`єктом призначення враховано, що в ході дисциплінарного провадження встановлено порушення ФОП ОСОБА_2 норм податкового законодавства, які не відображені в акті від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477, в сумі 2 009 584, 92 грн, з яких:

завищення податкового кредиту у зв`язку з невідображенням в рядку 14 декларацій з ПДВ отриманих та зареєстрованих в ЄРПН розрахунків коригування на зменшення сум податкового кредиту, виписаних до податкових накладних, які були включені до складу податкового кредиту в попередніх звітних періодах, в результаті чого не відкориговано податковий кредит в бік зменшення на суму 203 262,75 грн, що є порушенням п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ;

завищення податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу несвоєчасно зареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН на суму 601 894,64 грн, що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ;

завищення податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу незареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН на суму 1 204 427,53 грн, що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ.

Надаючи оцінку правомірності спірного наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 №16-дс Про накладення стягнення на ОСОБА_1 та встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Судовим розглядом встановлено, що позивач ОСОБА_1 на час спірних правовідносин обіймав посаду головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області.

Згідно із Положенням про відділ планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області, затвердженим 26.10.2022, одним із основних завдань відділу є виявлення та документування порушень податкового та іншого законодавства щодо використання платниками податків, нерезидентами та представництвами (постійними представництвами) нерезидентів схем ухилення від оподаткування (підпункт 89.4.пункту 89).

Відповідно до пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області, затвердженої 01.08.2022, з якою позивач ознайомлений 01.08.2022 до основних обов`язків за цією посадою віднесено:

- проведення (участь у проведенні) документальних перевірок самозайнятих осіб, фізичних осіб, які не є суб`єктами господарювання (по податках, зборах і платежах, контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати яких покладено на податкові органи) (п. 1);

- організація та контроль за правомірністю нарахування бюджетного відшкодування ПДВ (п. 2);

- аналітично-інформаційне забезпечення контрольно-перевірочної роботи (п. 3).

У розумінні пп. 41.1.1. п. 41.1. статті 41 Податкового кодексу України (далі ПКУ у редакції, чинній на час спірних правовідносин) податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи, є контролюючими органами.

Обов`язки і відповідальність посадових та службових осіб контролюючих органів передбачені статтею 21 ПКУ.

Так, за приписами пп. 21.1.1, 21.1.2., 21.1.3 п. 21.1. статті 21 ПКУ посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані:

- дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами;

- забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій;

- забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень;

Пунктами 21.2., 21.3., 21.4. ПКУ встановлено, що за невиконання або неналежне виконання своїх обов`язків посадові (службові) особи контролюючих органів несуть відповідальність згідно із законом.

За прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платнику податків, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, а також безпосередній керівник такої посадової особи несуть відповідальність згідно із законом.

Повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платників податків, посадовою (службовою) особою контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, є підставою для застосування до такої посадової (службової) особи дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.

Незаконна відмова у наданні індивідуальної податкової консультації є підставою для застосування до винної посадової (службової) особи контролюючого органу дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.

Шкода, завдана платнику податків неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи контролюючого органу, відшкодовується за рахунок коштів державного бюджету, передбачених для фінансування цього органу, незалежно від вини цієї особи.

Посадова або службова особа контролюючого органу несе перед державою відповідальність в порядку регресу в розмірі виплаченого з бюджету відшкодування через неправомірні рішення, дії чи бездіяльність цієї посадової (службової) особи.

З викладеного слідує, що підставами дисциплінарної відповідальності посадових (службових) осіб контролюючого органу за нормами Податкового кодексу України визначено повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платників податків, а також незаконна відмова у наданні індивідуальної податкової консультації. Бездіяльність посадових (службових) осіб контролюючого органу щодо встановлення порушень вимог податкового та іншого законодавства платником податку як підстава для дисциплінарної відповідальності окремо положеннями Податкового кодексу України не визначена.

Відповідно до положень пункту 62.1. статті 62 ПКУ податковий контроль здійснюється шляхом:

- ведення обліку платників податків;

- інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів;

- перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

- моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Пунктом 75.1. статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

В силу приписів пункту 83.1. статті 83 ПКУ для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Згідно з пунктом 85.2. статті 85 ПКУ платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до пункту 86.1. статті 86 ПКУ результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Згідно з пунктом 86.7. статті 86 ПКУ у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

За змістом пункту 86.8. статті 86 ПКУ податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Відповідно до пункту 86.10. статті 86 ПКУ в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків (далі Порядок №727, в редакції, чинній на час спірних правовідносин), яким визначаються основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки, інформативних додатків до акта (довідки) документальної перевірки, порядку його (її) підписання, реєстрації та зберігання.

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку №727 результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

За змістом пунктів 3 5 розділу ІІ Порядку №727 акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Пунктом 58.1. статті 58 ПКУ визначено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;

завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;

наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом

Колегія суддів зауважує, що аналіз викладених норм ПКУ та Порядку №727 свідчить, що встановлення фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у діяльності платника податку, у тому числі, заниження або завищення суми податкових зобов`язань, може здійснюватися контролюючим органом лише в межах процедури відповідної перевірки платника податку. При цьому акт перевірки є документом, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати, а також слугує підставою для надсилання платнику податку податкового повідомлення-рішення у встановлених ПКУ випадках.

Судовим розглядом встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.04.2023 №924-п головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Черновим Сергієм Григоровичем разом зі заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Погорілою Вікторією Вікторівною, начальником відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Михайликом Геннадієм Миколайовичем, головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Остапенко Тетяною Анатоліївною у період з 11.04.2023 по 19.04.2023 проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, за наслідками якої складено і підписано акт перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477 /том ІІ, а.с. 1-109/.

За висновками вказаного акту перевірки встановлено ряд порушень вимог податкового та іншого законодавства, зокрема, порушення абзацу а п. 185.1. статті 185, п. 187.1. статті 187, пп. 192.1.1. п. 192.1. статті 192, п. 198.6. статті 198, статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 352 287 грн, у тому числі по періодам: у грудні 2019 року у сумі 1670 грн, у квітні 2022 року у сумі 256 988 грн та у листопада 2022 року у сумі 93 629 грн.

Під час дисциплінарного провадження щодо ОСОБА_1 дисциплінарною комісією встановлено та у поданні зазначено, що Акт перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477 вручено ФОП ОСОБА_2 26.04.2023. Заперечення, відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПКУ, від ФОП ОСОБА_2 на адресу ГУ ДПС не надходили. На підставі акта перевірки 17.05.2023 прийнято наступні податкові повідомлення - рішення (далі - ППР):

- № 00044382405 форми ПС, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 1020 грн з податку на доходи фізичних осіб за кодом платежу 11010100 у зв`язку з порушенням пп. ґ, п. 176.2 ст.176 ПКУ;

- № 00044392405 форми ПС, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за кодом платежу 14040200 у зв`язку з порушенням п.п.49.18.1, п.49.18 ст.49, п.223.2 ст.223 ПКУ;

- № 00044402405 форми ПС, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн з податку на доходи фізичних осіб за кодом платежу 11010500 у зв`язку з порушенням пп.49.18.5 п.49.18 ст.49, пп.177.11 ст.177 ПКУ;

- № 00044412405 форми ПС, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 13 367,29 грн з ПДВ за кодом платежу 14060100 у зв`язку з порушенням абз.1 гі.201.10 ст.201 ПКУ;

- № 00044422405 форми Р, яким платнику донараховано основного платежу в сумі 352 287,0 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 88 071,75 грн з ПДВ за кодом платежу 14060100 у зв`язку з порушенням абзацу а п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1 п.192.1 ст.192, п.198.6 ст.198, ст.201 ПКУ.

ППР надіслані на адресу ФОП ОСОБА_2 листом від 17.05.2023 №17454/6/16-31-24-05-06. По строку 18-19.05.2023 платником сплачені донараховані суми в повному обсязі. Згідно корінця повідомлення про вручення, ППР вручено платнику засобами поштового зв`язку 30.05.2023. Станом на 13.07.2023 інформація щодо оскарження платником ППР в ГУ ДПС відсутня.

Таким чином за наслідками дослідження суцільним методом документів, наданих платником податків, окремих видів податкової інформації, перелік яких наведено у п.п. 1.13 п. 1 Розділу II акта перевірки, позивач разом з іншими ревізорами виявили ряд порушень податкового законодавства, які були зафіксовані в акті перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477, на підставі якого ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення, грошові (податкові) зобов`язання за якими у добровільному порядку сплачені платником податку.

Зауважень до обґрунтованості та правомірності встановлених перевіркою порушень дисциплінарною комісією не наведено.

Разом з тим, зі змісту подання дисциплінарної комісії про результати розгляду дисциплінарної справи від 13.07.2023, матеріалів дисциплінарної справи слідує, що в ході дисциплінарного провадження дисциплінарною комісією встановлено інші порушення ФОП ОСОБА_2 норм податкового законодавства, які не відображені в акті від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477, в сумі 2 009 584, 92 грн, з яких:

завищення податкового кредиту у зв`язку з невідображенням в рядку 14 декларацій з ПДВ отриманих та зареєстрованих в ЄРПН розрахунків коригування на зменшення сум податкового кредиту, виписаних до податкових накладних, які були включені до складу податкового кредиту в попередніх звітних періодах, в результаті чого не відкориговано податковий кредит в бік зменшення на суму 203 262,75 грн, що є порушенням п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ;

завищення податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу несвоєчасно зареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН на суму 601 894,64 грн, що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ;

завищення податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу незареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН на суму 1 204 427,53 грн, що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ.

Водночас, висновки про порушення ФОП ОСОБА_2 норм податкового законодавства в сумі 2 009 584, 92 грн дисциплінарною комісією зроблено на підставі інформації щодо: розбіжностей (відхилень) сум ПДВ по податкових накладних (розрахунках коригування) зареєстрованих ФОП ОСОБА_2 в єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), які перевищують суму ПДВ відображену в рядку 9 декларацій з ПДВ всього на 516 181,0 грн., що може свідчити про декларування податкових зобов`язань з ПДВ не в повній мірі; розбіжностей з формування ФОП ОСОБА_2 податкового кредиту з ПДВ по податковим накладним, які не зареєстровано контрагентами-постачальниками в ЄРПН на суму 1 902 628,0 грн. ПДВ, що може свідчити про завищення податкового кредиту з ПДВ.

Відповідна інформація щодо зазначених вище розбіжностей знайшла відображення у додатку до службової записки від 31.05.2023 №717/16-31-01-01-дк, службовій записці від 04.07.2023 №8907/16-31-04-02-05. Також дисциплінарною комісією здійснено аналіз декларацій з податку на додану вартість ФОП ОСОБА_2 та ЄРПН, внаслідок чого встановлено відповідні порушення.

Зведена та доопрацьована інформація щодо встановленого в ході дисциплінарного провадження завищення податкового кредиту, яке не було відображено в акті документальної позапланової перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477, викладена у додатках №1, №2 до подання дисциплінарної комісії.

Відтак, як вірно зазначив суд першої інстанції, дисциплінарною комісією фактично проведено камеральну перевірку ФОП ОСОБА_2 за період, що був охоплений документальною позаплановою перевіркою, за відсутності встановлених законодавчих підстав та не у спосіб, визначений податковим законодавством. Факти порушення платником податку вимог податкового законодавства на суму 2 009 584, 92 грн встановлено без дослідження документів податкового та бухгалтерського обліку підприємця.

Таким чином, незважаючи на те, що за твердженням дисциплінарної комісії у поданні, актом від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/2518300477 визначено донарахування з ПДВ, які не були відображені в акті від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477, на суму 4 311 123,25 грн, в тому числі і 2 009 584,92 грн, які були встановлені в ході дисциплінарного провадження, колегія суддів вважає, що дисциплінарною комісією неналежним чином встановлено порушення ФОП ОСОБА_2 вимог податкового законодавства на суму 2 009 584, 92 грн, оскільки нею самостійно визначено цю суму за наслідками аналізу баз ЄРПН, податкових декларацій ФОП ОСОБА_2 за відсутності на те законодавчих підстав, а посилання на акт від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/2518300477 здійснено в якості додаткового підтвердження власних висновків.

Крім того, суд зауважує, що за результатами документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_2 , проведеної на підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 28.06.2023 №1650-п та оформленої актом від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/2518300477, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.08.2023 № 00073672406, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 5 388 096,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 4 311 125 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 077 781,25 грн /том ІІ, а.с. 158/.

Водночас вказане податкове повідомлення-рішення було предметом оскарження у справі №440/16665/23. Відтак, грошові (податкові) зобов`язання з ПДВ, визначені ФОП ОСОБА_2 були неузгодженими, і правова оцінка встановленим актом від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/2518300477 порушенням та визначеній на його підставі сумі грошового зобов`язання з ПДВ, була надана судом в межах розгляду відповідної справи.

Так, колегією суддів, з урахуванням приписів ст. 4 Закону України "Про доступ до судових рішень" встановлено із Єдиного реєстру судових рішень про те, що рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2023 року у справі №440/16665/23 (залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2024 року) адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області від 16.08.2023 №00073672406. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Зазначене вище є додатковим підтвердженням необґрунтованості визначених контролюючим органом порушень, про які йшла мова в поданні дисциплінарної комісії.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що матеріали дисциплінарного провадження не містять об`єктивних, підтверджених належними, достовірними і достатніми доказами, даних про те, що ФОП ОСОБА_2 порушено норми податкового законодавства, які не відображені в акті від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477, в сумі 2 009 584, 92 грн.

За наведених обставин, відповідно, є не підтвердженим факт неналежного виконання позивачем п. 3 - 5 розділу II Порядку № 727, п.п. 21.1.1 - 21.1.3 п. 21.1 ст. 21 ПКУ, пп. 89.4 п. 89 положення про відділ планових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції, а саме - невиявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 фактів порушень норм податкового законодавства, - п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009 584,92 грн. та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПКУ.

Суд також вважає за необхідне зазначити, що дисциплінарною комісією та суб`єктом призначення при оцінці дій позивача, які розцінено як дисциплінарний проступок, оцінці обставин, за яких ці дії відбулися, оцінці вини позивача - не враховано істотних обставин, зокрема, відсутності у позивача на час проведення перевірки та складання Акта від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477, в ІКС Податковий блок відкритих ролей, що дозволяють формувати в автоматичному режимі інформацію щодо суми перевищення (за посиланням облік платежів облік ПДВ - інформація про суму перевищення), що не заперечується відповідачем і підтверджується наданими ним документами, внаслідок чого, зважаючи на великий обсяг документів, що підлягали перевірці у передбачений ПКУ строк, значно ускладнювалося встановлення усіх фактів завищення і заниження податкових зобов`язань з ПДВ.

Також дисциплінарною комісією і суб`єктом призначення не взято до уваги, що управлінням оподаткування фізичних осіб службовою запискою від 07.04.2023 №4243/16-31-24-05-08 /том І, а.с. 171/ до компетентних управлінь ГУ ДПС у Полтавській області повідомлено про початок документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 з пропозицією надати наявну інформацію щодо можливих схем ухилення від оподаткування, проте станом на дату підписання акту перевірки відповіді із зазначенням відповідних схем, інформації щодо розбіжностей (відхилень) сум ПДВ по податкових накладних (розрахунках коригування) не було отримано.

Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що дисциплінарною комісією під час встановлення дисциплінарного проступку у діях позивача та визначення дисциплінарної відповідальності не дотримано принципу індивідуалізації відповідальності, оскільки не встановлено, яку частину документів ФОП ОСОБА_2 , за який період досліджував позивач, яку частину акта перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477 позивач безпосередньо складав. Хоча у письмових поясненнях щодо обставин, які стали підставою для порушення дисциплінарного провадження від 09.06.2023, позивач повідомляв, що під час проведення перевірки учасниками було прийнято рішення про розподіл питань, які будуть перевіряти учасники. За наведених обставин, об`єктивна сторона дисциплінарного проступку залишилась невстановленою.

В контексті наведеного вище, судова колегія вважає необґрунтованими доводи відповідача, про те, що згідно п.п. 1.13 п. 1 Розділу II акта перевірки 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477 податкові декларації з ПДВ за 2019 - 2022 р.р., податкові накладні за 2019 - 2022 р.р. та інформація з державних баз за перевіряємий період були охоплені суцільним методом перевірки всіма чотирма посадовими особами Управління, які проводили дану перевірку, тому немає необхідності визначати дії кожної з цих посадових осіб, оскільки інститут дисциплінарної відповідальності не передбачає поняття колективної дисциплінарної відповідальності, а відтак дисциплінарна комісія мала встановити конкретні дії позивача під час перевірки, оформленої актом від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477, які складають дисциплінарний проступок.

Поміж іншого, суд вважає за необхідне акцентувати увагу на необґрунтованість констатації під час дисциплінарного провадження в діях позивача такої обтяжуючої обставини, як настання тяжких наслідків в частині заподіяння збитків у зв`язку з невідображенням порушень податкового законодавства з податку на додану вартість на суму 2 009 584,92 грн в акті від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/2518300477.

Так, в силу положень частини 2 статті 22 Цивільного кодексу України збитками є:

1) втрати, яких особа зазнала у зв`язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки);

2) доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

Суд зауважує, що обов`язок платника податку сплатити до бюджету визначене контролюючим органом грошове зобов`язання виникає після узгодження відповідної суми зобов`язання, встановленої у податковому-повідомленні-рішенні.

Зважаючи на те, що станом на час здійснення дисциплінарного провадження та притягнення позивача до дисциплінарної відповідальності грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2 009 584,92 грн не було визначено контролюючим органом ФОП ОСОБА_2 , підстави для визнання цієї суми збитками внаслідок дій позивача та врахування як обтяжуючої обставини були відсутні.

Також, колегія суддів звертає увагу на те, що перевірку ФОП ОСОБА_2 здійснювали 4 посадові особи, тому висновок дисциплінарної комісії про те, що сума збитків (2 009 584,92 грн), виникла у зв`язку з не відображенням порушень податкового законодавства з податку на додану вартість в акті від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/2518300477 в наслідок дій позивача (не відображення ним порушень податкового законодавства податку на додану вартість на суму 2 009 584,92 грн. та незастосування ним штрафних (фінансових) санкцій з ПДВ), є таким, що суперечить принципу індивідуалізації відповідальності.

Надаючи правову оцінку поданій відповідачем копії обвинувального акту від 28.04.2024 року у кримінальному провадженні №62023000000001070 від 11.12.2023 року за обвинуваченням, зокрема, ОСОБА_1 , колегія суддів звертає увагу на наступне.

Кримінальна відповідальність є окремим видом юридичної відповідальності, порядок та підстави притягнення державних службовців до конкретного виду юридичної відповідальності здійснюється за окремими процедурами.

Потрібно зазначити, що дисциплінарна відповідальність є окремим/самостійним видом юридичної відповідальності і вирішення питання про правомірність притягнення особи до дисциплінарної відповідальності передбачає необхідність з`ясування складу дисциплінарного проступку в її діях, незалежно від того, яку кримінально-правову кваліфікацію дії отримали в кримінальному провадженні та які наслідки, у підсумку, настали для такої особи.

Подібний правовий висновок був викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду у постанові від 25 квітня 2018 року у справі №800/547/17, у постановах Верховного Суду від 07 лютого 2020 року у справі № 260/1118/18, від 28 лютого 2020 року у справі № 825/1398/17, від 06 березня 2020 року у справі № 804/1758/18, від 20 жовтня 2020 року у справі № 340/1502/19, від 22 лютого 2023 року у справі № 200/11036/20-а, від 14 березня 2023 року у справі № 320/1206/21, від 11 квітня 2024 року у справі №160/5820/23.

Рішення у кримінальному провадженні не може свідчити про наявність чи відсутність вини особи у скоєнні дисциплінарного проступку або самого факту скоєння такого проступку, так як у цьому випадку надається правова кваліфікація діям (бездіяльності) особи на підставі Кримінального кодексу України. Спірним питанням у даній справі є питання вчинення/не вчинення позивачем дисциплінарного проступку шляхом оскарження відповідного наказу відповідача, яким його було притягнуто до дисциплінарної відповідальності.

Відтак, посилання скаржника на копію вищевказаного обвинувального акту та на інформацію, яка в ньому міститься щодо ОСОБА_1 , є необґрунтованими та не впливають на вирішення даної справи.

Відповідно до статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (ратифікованої Україною 17 липня 1997 року, набула чинності для України 11 вересня 1997 року) "Кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження

Підсумовуючи викладене вище, колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції про те, що матеріалами дисциплінарної справи щодо позивача не підтверджено наявність у діях позивача складових дисциплінарного проступку: протиправних дій (бездіяльності) позивача у зв`язку з неналежним виконанням покладених на нього посадових обов`язків; вини позивача. Недоведеність цих елементів виключає наявність дисциплінарного проступку, а відтак і підстави для дисциплінарної відповідальності.

Відповідно до п.п.1,3 ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, серед іншого, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не було доведено (доказано) правомірності власного рішення (наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 № 16-дс "Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 ", який є предметом оскарження у даній справі.

Доводи апеляційної скарги про те, що Головне управління ДПС у Полтавській області, діючи відповідно до Закону №889-VIII та Порядку №1039, повною мірою використовуючи надані законодавством права, правомірно прийняло наказ від 24.07.2023 року №16-дс Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та Законами України, як цього вимагає ст.19 Конституції України, є необґрунтованими та такими, що суперечать наведеним вище висновкам.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 №16-дс "Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 " не ґрунтується на вимогах законодавства, прийнято без урахування усіх обставин, що мали значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню, а позов задоволенню.

Щодо стягнення витрат на правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до положень частин 1, 3 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно положень частин 1 - 4 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги .

Аналіз наведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Даних правових висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 26.06.2019 при розгляді справи 200/14113/18-а.

При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015 у справі "Баришевський проти України", від 10.12.2009 у справі "Гімайдуліна і інших проти України", від 12.10.2006 у справі "Двойних проти України", від 30.03.2004 у справі "Меріт проти України" заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

У постанові від 28 грудня 2020 року у справі № 640/18402/19 Верховний Суд зазначив, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат. Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи. При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Щодо відсутності детального опису робіт на виконання положень частини четвертої статті 134 КАС України, яка запроваджена "для визначення розміру витрат", то в межах цієї справи розмір гонорару адвоката встановлений сторонами договору у фіксованому розмірі, не залежить від обсягу послуг та часу витраченого представником позивача, а отже є визначеним.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 та в постановах Верховного Суду від 23 січня 2020 року у справі № 300/941/19, від 31 березня 2020 року у справі №726/549/19 та від 04 лютого 2021 року у справі №806/2299/18.

Відповідно до наданих позивачем документів позивачем понесені витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 25 000,00 грн.

На підтвердження понесених витрат позивачем разом з поясненнями від 06.11.2023 надано договір про надання правової допомоги від 26.07.2023 №26/07/23, розрахунок суми гонорару від 30.10.2023, акт №1 від 30.10.2023, квитанцію від 04.08.2023.

Колегія суддів, оцінивши обставини цієї справи та надані представником позивача докази у їх сукупності, враховуючи принципи обґрунтованості, співмірності і пропорційності судових витрат, вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку про необхідність відшкодування позивачу витрат на правничу допомогу у розмірі 15000,00 грн.

Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2024 року по справі№ 440/11347/23 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2024 по справі № 440/11347/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя В.А. Калиновський Судді О.М. Мінаєва З.О. Кононенко