Постанова

від 11.07.2024 по справі 826/12628/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2024 року

м. Київ

справа № 826/12628/18

касаційні провадження № К/9901/27156/19, К/9901/27032/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019 та касаційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.03.2019 (суддя Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019 (головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р., судді - Літвіна Н.М., Сорочко Є.О.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС місті Києві (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.05.2018 №0063604204, №0063614204, від 13.03.2018 №0026334204, №0026294204.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач не отримував від банку будь-яких додаткових благ, сума заборгованості, яку анулював банк, позивачу не виплачувалася та не нараховувалася, така сума не є додатковим благом і, відповідно, не підлягає оподаткуванню. Позивач вважає вказані рішення протиправними, оскільки нарахування грошових зобов`язань за прощеним боргом суперечить положенням пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України. Вказував на те, що до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 25.03.2019 позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 31.05.2018 №0063604204, №0063614204, від 13.03.2018 №0026294204. В іншій частині позову відмовив.

Задовольняючи позов у визначеній судом частині, суд першої інстанції виходив з того, що: позивачем не було отримано оподатковуваного доходу в розумінні положень статті 14, пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, статті 165 ПК України; штраф за несвоєчасне подання податкової декларації був самостійно сплачений позивачем. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд виходив з того, що позивачем не було доведено протиправності податкового повідомлення-рішення від 13.03.2018 № 0026334204 та не надано документи, які б спростовували викладені контролюючим органом в акті перевірки висновки у зазначеній частині.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 12.08.2019 скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Управління від 31.05.2018 №0063604204, №0063614204 та ухвалив в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позову в цій частині відмовив. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Рішення суду апеляційної інстанцій обґрунтоване тим, що анульована банком сума боргу є доходом платника податку в розумінні ПК України, підлягає оподаткуванню в порядку, передбаченому абзацом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України і зазначений дохід позивач був зобов`язаний включити до податкової декларації.

Позивач, не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду касаційної інстанції із касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову та залишити в силі рішення суду першої інстанції в цій частині.

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказує на те, що суд не надав належної правової оцінки доводам позивача стосовно того, що до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням. Скаржник доводить, що він не отримував від банку будь-яких додаткових благ, сума заборгованості, яку анулював банк, позивачу не виплачувалася та не нараховувалася, така сума не є додатковим благом і, відповідно, не підлягає оподаткуванню. Вважає оспорювані рішення протиправними з підстав того, що нарахування грошових зобов`язань за прощеним боргом суперечить положенням пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України.

Відповідач не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду касаційної інстанції із касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просив скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог і ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач послався на неврахування судами, що анульована банком сума боргу є доходом платника податку в розумінні ПК України, підлягає оподаткуванню в порядку, передбаченому абзацом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України і зазначений дохід позивач був зобов`язаний включити до податкової декларації.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалами від 26.09.2019, від 17.10.2019 відкрив касаційні провадження за касаційними скаргами позивача і відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, просив в цій частині залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції в цій частині залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.07.2024 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 11.07.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи та, враховуючи межі касаційних скарг, дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди установили, що між позивачем та Публічним акціонерним товариством "Креді Агріколь Банк" був укладений кредитний договір від 20.12.2007 №305/07-Ф, відповідно до умов якого банк надав позивачу кредитні кошти в розмірі 80000,00 доларів США (далі - Кредитний договір).

31.05.2016 на підставі Договору про внесення змін та доповнень №2 (про часткове прощення боргу) (далі - Договір № 2) до Кредитного договору платнику податків здійснено часткове прощення боргу у розмірі 19569,59 доларів США внаслідок сплати останнім не менше ніж 50% від суми заборгованості по кредиту.

Відповідно до листа Публічного акціонерного товариства "Креді Агріколь Банк", сума прощеного боргу позивачу в 2016 році становить 492488,34 грн, з яких за основною сумою кредиту 483453,24 грн, за нарахованими відсотками 9035,10 грн.

Одночасно, кредитор направив до податкового органу розрахунок сум доходу (у вигляді додаткового блага) за формою 1-ДФ із зазначенням розміру суми прощеної основної заборгованості позивача за кредитом, перерахованим у національну валюту України за курсом НБУ (25,166 гривень за 1 долар США) станом на 31.05.2016, що становило 483453,24 грн.

Згодом, в період з 24.01.2018 по 06.02.2018 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за наслідками якої складено акт від 13.02.2018 №781/26-15-42-04/24790002234 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:

підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, пунктів 179.1, 179.2 статті 179 розділу ІV ПК України, з врахуванням вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 розділу ІІ ПК України, в наслідок чого позивачем несвоєчасно подано (28.07.2017, строк подання 01.05.2017) декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік до контролюючого органу з недостовірними даними;

підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 44.3 статті 44 ПК України, в насідок чого не надано до перевірки Книги обліку доходів і витрат та документів для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу;

підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, пункту 179.7 статті 179 ПК України, з врахуванням вимог підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, статті 49 ПК України, в наслідок чого позивачем занижено загальний річний оподатковуваний дохід за 2016 рік на загальну суму 338996,34 грн, занижено та не перераховано до бюджету податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік у сумі 61019,90 грн;

підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження та неперерахування до бюджету податкового зобов`язання з військового збору за 2016 рік у сумі 5085,33 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.03.2018:

№0026304204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 76274,88 грн, в тому числі: за основним платежем на суму 61019,90 грн, за штрафними санкціями на суму 15254,98 грн;

№0026324204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 6356,33 грн, в тому числі; за основним платежем на суму 5085,33 грн, за штрафними санкціями на суму 1271,33 грн;

№0026334204, яким до позивача за порушення вимог підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 44.3 статті 44 ПК України застосовано штрафні санкції у сумі 510,00 грн;

№0026294204, яким до позивача за порушення вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, пунктів 179.1, 179.2 статті 179 ПК України застосовано штрафні санкції у сумі 170,00 грн.

За наслідками адміністративного оскарження прийнятих контролюючим органом рішень ДФС України прийнято рішення від 22.05.2018 №7317/П/99-99-11-02-01-14, яким частково задоволено скаргу позивача, залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 13.03.2018 №0026334204, №0026294204, скасовано податкові повідомлення-рішення від 13.03.2018 №0026304204 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в частині основного платежу в сумі 1750,30 грн, штрафних санкцій в сумі 437,58 грн, № 0026324204 про збільшення суми грошового зобов`язання по військовому збору в частині основного платежу в сумі 145,87 грн, штрафних санкцій в сумі 36,46 грн, в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Контролюючим органом на підставі висновків акта перевірки з урахуванням рішення ДФС України прийняті нові податкові повідомлення-рішення від 22.05.2018 №0063604204 та № 0063614204, якими, у зв`язку з порушенням позивачем вимог підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, пункту 179.7 статті 179, підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, збільшено суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 59269,60 грн та з військового збору в розмірі 4939,46 грн, а також застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб в сумі 14817,40 грн і з військового збору в сумі 1234,87 грн.

Наявність складу податкового правопорушення доводиться податковим органом на підставі інформації з бази даних 1-ДФ за 2016 рік щодо прощення позивачу боргу за кредитним договором від 20.12.2007 №305/07-Ф згідно договору № 2 до Кредитного договору, укладеного з Публічним акціонерним товариством "Креді Агріколь Банк", у сумі 483453,24 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.

Відповідно до підпункту 163.1.1. пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім, зокрема, відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.

Підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу. До таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Відповідно до підпункту 168.2.1. пункту 168.2. статті 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (підпункт 165.1.49 пункту 165.1 статті 165 ПК України).

Крім того, частиною 3 статті 549 Цивільного кодексу України визначено, що пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07.05.2015 на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 №321-VIII підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 8 такого змісту: «Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року».

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Однією з таких преференцій, установлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.

Курсова різниця обчислюється, серед іншого, як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Зазначені преференції застосовуються до всіх фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014, операції з прощення (анулювання) заборгованості за якими здійснювалися, починаючи з 01.01.2015.

Таким чином, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

Верховний Суд зауважує, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Зазначена правова позиція відповідає висновкам, викладеними у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 та постановах Верховного Суду від 20.10.2020 у справі №640/4857/19, від 05.10.2023 у справі №520/13636/2020, від 20.03.2024 у справі №804/3608/18.

Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.

При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.

Суд апеляційної інстанції, приймаючи рішення, дійшов до висновку, що позивачем отримано додаткове благо у вигляді прощеного (анульованого) боргу за кредитним договором про надання споживчого кредиту.

Проте такий висновок суду не ґрунтується на обставинах, підтверджених належними, допустимими, достовірними і достатніми доказами в розумінні статей 73 - 76 КАС України. Суд апеляційної інстанції не обґрунтував, якими доказами підтверджений сам факт зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню, сума боргу (у валюті та у гривні) на цю дату, сума боргу (у валюті і у гривні) станом на 01.01.2014, тобто з якого розрахунку виходив суд, вказуючи на те, що вся сума прощеного боргу є додатковим благом.

Суд апеляційної інстанції не встановив, чи є цей прощений борг сумою курсової різниці, яка визначена відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, чи відноситься така сума до складу доходів платника податку та чи підлягає оподаткуванню.

Суд апеляційної інстанції не з`ясував питання зміни валюти грошового зобов`язання при прощенні (анулюванні) боргу, співвідношення між курсовою різницею та сумою прощеного боргу, не дослідив додаткову угоду до договору кредитування, укладену між позивачем та Банком, на предмет валюти грошового зобов`язання, порядку прощення боргу, суми відступного, тощо, не з`ясував структуру боргу, який було анульовано банком, не визначив, чи входить до цієї суми основний борг, пеня, штрафні санкції, проценти, тощо, та в якому розмірі.

Ураховуючи наведене, суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку, що прощена (анульована) банком заборгованість є додатковим благом платника, і як наслідок, передчасно відмовив у задоволенні позову у цій частині.

Колегія суддів Верховного Суду визнає висновок суду апеляційної інстанції таким, що суперечить принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Згідно зі статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, оскільки судом не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 та касаційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк