Постанова

від 23.07.2024 по справі 400/2155/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 липня 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/2155/23

Головуючий в 1 інстанції: Малих О. В. Місце ухвалення рішення: м. Миколаїв Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А.І.

Ступакової І.Г.

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю УГЕЗ до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень від 01.03.2023 № 20844/40184816/2, від 21.02.2023 № 8306075/40184816; зобов`язання зареєструвати податкову накладну від 27.01.2023 № 3,

В С Т А Н О В И Л А :

ТОВ УГЕЗ звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення від 01.03.2023 року № 20844/40184816/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.02.2023 року № 8306075/40184816, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 27.01.2023 року № 3 на загальну суму 872505,0,0 грн., у т. ч. ПДВ 145417,50 грн.;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 27.01.2023 року № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її первинного подання на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що якщо контролюючий орган має необхідність дослідити конкретний документ платника, він повинен зазначити про це у квитанції. Крім того, у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної зазначено іншу причину, ніж у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Позивач не міг знати на момент отримання квитанції № 1 (про зупинення реєстрації на підставі п. 201.16 ст. 201 ПК України), які конкретно йому необхідно було надавати документи.

Позивач зазначає, що в даному випадку розрахункові документи не є тими підтверджуючими першу подію документами, передбаченими п. 187.1 ст. 187 ПК України. Факт поставки товару (відвантаження товару) підтверджується видатковою накладною, яка була надана контролюючому органу.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю УГЕЗ до Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Волинській області задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області 21.02.2023 року № 8306075/40184816 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 27.01.2023 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю УГЕЗ № 3 від 27.01.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.

В решті позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «УГЕЗ» судові витрати у розмірі 2684,00 грн. (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні 00 копійок).

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю УГЕЗ судові витрати у розмірі 2684,00 грн. (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні 00 копійок).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позову, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в цій частині та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В своїй скарзі апелянт звертає увагу на товарну-транспортну накладну №0000000003 від 27.01.2023 в якій тож не вказано номер посвідчення водія, відсутні підписи бухгалтера (відповідальної особи вантажовідправника), відсутній підпис самого водія. При цьому апелянт звертає увагу, що Верховний Суд в постановах від 13.07.2022 у справі №640/18540/18, від 13.07.2022 у справі №520/223/20, від 04.07.2022 у справі №816/4509/15, від 19.09.2022 у справі №640/19724/18 зазначив, що хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Вказує, що позивачем комісії не було надано будь-яких розрахункових документів.

Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставіч.1 ст.311 КАС України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ УГЕЗ зареєстровано як юридична особа з 18.12.2015 року та перебуває на податковому обліку в органах ДПС. Основним видом діяльності товариства є оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами (КВЕД 46.32). Інші види діяльності позивача: виробництво м`яса (КВЕД 10.11); виробництво м`ясних продуктів (КВЕД 10.13); діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 46.17); діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами (КВЕД 46.18); діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (КВЕД 46.19); оптова торгівля фруктами й овочами (КВЕД 46.31); оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами (КВЕД 46.33); оптова торгівля іншими проміжними продуктами (КВЕД 46.76); неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90); роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.22), та ін.

В рамках перелічених видів діяльності підприємство здійснює діяльність з реалізації м`яса та субпродуктів свинини та яловичини. На постійній основі, підприємство здійснює дослідження своєї продукції в сертифікованій лабораторії, про що має відповідні експертні висновки. Для доставки продукції покупцям підприємство використовує власний вантажний спеціалізований фургон-рефрижератор.

Згідно штатного розпису, станом на 01.10.2022 року на підприємстві затверджено штат в кількості 9 осіб. Місячний фонд оплати праці складає 91115,00 грн. Кількість працівників повністю задовольняє потреби підприємства у трудових ресурсах.

На праві власності підприємство має основні засоби на загальну суму 2573084,31 грн. (зокрема два вантажних автомобілі, один легковий, дві холодильні камери, холодильні вітрини та холодильні шафи). Вказані основні засоби обліковуються на балансі підприємства. Підприємство має орендовані приміщення: офіс, дві морозильні камери, складське приміщення. Стосовно всіх перелічених активів підприємством надано до податкових органів повідомлення за формою 20-ОПП.

19.01.2023 року між ТОВ УГЕЗ (постачальник) та ТОВ Юг Прод Торг (покупець) укладено договір поставки № 19/01/23, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю, а покупець прийняти й оплатити товар (м`ясна продукція свинини) у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором.

Згідно п. 6.3 договору, порядок оплати за товар здійснюється за домовленістю сторін, а саме: на умовах попередньої оплати протягом 3 календарних днів з дня отримання виставленого рахунку, але не пізніше 14 календарних днів з моменту отримання кожної окремої партії товару, відповідно до видаткової накладної.

В рамках договору 27.01.2023 року було здійснено поставку продукції, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 27.01.2023 року № 0000000003. Поставку здійснено на умовах відтермінування платежу (п.6.3. договору), згідно видаткової накладної від 27.01.2023 № РН-0000003 на загальну суму 872505,00 грн. (у т.ч. ПДВ 145417,50 грн.).

Для виготовлення вищезгаданого виду продукції, підприємство закуповує живих свиней у Сільськогосподарському виробничому кооперативі Агрофрма Миг-Сервіс-Агро, згідно договору від 20.01.2023 року № 3. На виконання умов зазначеного договору ТОВ УГЕЗ придбало свині товарні згідно накладної № 26 від 20.01.2023 року на загальну суму з ПДВ 440789,00 грн., податкова накладна № 26 від 20.01.2023 року (зареєстрована в ЄРПН 14.02.2023 року). Доставка свиней відбувалась власним транспортом, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 20.01.2023 року № 6. Оплату за товар ТОВ УГЕЗ здійснило 24.01.2023 року, відповідно до рахунку № 3 від 20.01.2023 року, за платіжним дорученням № 9, в повному обсязі. Кожна партія живою вагою супроводжується ветеринарним свідоцтвом та відомістю на переміщення тварин.

Після цього позивач передає свиней на переробку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), про що укладені договір забою № 1 від 04.01.2021 року та договір на переробку давальницької сировини №2 від 04.01.2021 року.

Крім того, ТОВ УГЕЗ здійснює закупівлю готової продукції (лопатка свиняча) у ТОВ Ексім Фуд (код ЄДРПОУ 36763010). відповідно до умов договору поставки від 23.01.2023 року № 2301/23е.

Так, 23.01.2023 року позивач отримав зазначений товар, що підтверджується видатковою накладною від 23.01.2023 року № 102 на загальну суму 662091,75 грн. (в т.ч. ПДВ 110348,63грн.). Постачання відбувалось на умовах відтермінування платежу, відповідно до п.п. 2.3.3. договору від 23.01.2023 року № 2301/23е транспортом ТОВ Ексім Фуд (товарно-транспортна накладна № 102 від 23.01.2023 року).

27.01.2023 року позивачем, за фактом здійснення продажу товару склало податкову накладну № 3 на загальну суму 872505,00 грн. (в т.ч. ПДВ 145417,50 грн.), яку направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).

Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, податкову накладну збережено, але її реєстрацію зупинено. Підстава зупинення: платник податку, яким подано до реєстрації податкову накладну, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Позивачем, після отримання вказаної квитанції, надано контролюючому органу пояснення щодо підстав складання вищевказаної податкової накладної та підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, та копії відповідних документів, що підтверджується повідомленням від 16.02.2023 року.

21.02.2023 року комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення № 8306075/40184816 про відмову у реєстрації податкової накладної від 27.01.2023 року № 3 в ЄРПН.

Підстава відмову у реєстрації: ненадання платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Додаткова інформація: відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати по операціях з придбання та постачання товару.

Позивачем подано скаргу на рішення від 21.02.2023 року № 8306075/40184816, за результатами розгляду якої 01.03.2023 року винесено рішення № 20844/40184816/2 про залишення рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у ЄРПН без змін.

Не погоджуючись з рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги частково виходив з того, що у повідомленнях про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом взагалі не вказано, які документи має надати платник податків, надані позивачем документи надавали змогу встановити всі обставини господарської операції, а тому прийшов до висновку, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

При цьому вказав, що належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну позивача в ЄРПН датою її подання.

При цьому вказав, що правових підстав для задоволення позовних вимог до ДПС України про визнання протиправним та скасування рішення немає, оскільки це рішення не є таким, що прийняте у зв`язку з реалізацією управлінських повноважень, а є актом вирішення спору в досудовому порядку, не створює юридичного наслідку для позивача, а визнання цього рішення протиправним та його скасування не призведе до відновлення порушеного права.

Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної скарги колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).

Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

Так, згідно отриманої квитанції від 15.02.2023 року, реєстрація податкової накладної від 27.01.2023 року № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 0203, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Оцінюючи наведені в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної підстави зупинення реєстрації, варто зазначити, що у додатку 3 до Порядку №1165, визначено критерії ризиковості здійснення операцій. Зокрема, пунктом 1 передбачено в якості такого критерію відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/ розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного /зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

З урахуванням положень наведених норм, суд звертає увагу, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.

Зі змісту надісланої контролюючим органом квитанції випливає те, що позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

В порушення п.11 Порядку №1165, квитанція містять вимогу про надання пояснень та копій документів без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.

Можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.

Верховний Суд в постанові від 10 квітня 2020 року по справі № 819/330/18 зазначив, що для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів. Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Із наведеного слідує, що квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідають вимогам, що встановлені пунктом 11 Порядку №1165, в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Так, позивачем податковому органу надано: Видаткова накладна №102 від 23.01.2023; 2. Видаткова накладна №РН-0000003 від 27.01.2023; 3. Декларація виробника; 4. Договір поставки №2301/23е від 23.01.2023; 5. Договір №1 від 04.01.2021; 6. Договір №3 від 20.01.2023; 7. Договір оренди холодильної камери №4 від 09.09.2019 з актом прийому передачі; 8. Договір оренди нежитлового приміщення від 01.06.2021 з актом прийому передачі; 9. Договір оренди будівлі від 02.01.2019 з актом прийому-передачі; 10. Договір №2 на переробку давальницької сировини від 04.01.2021; 11. Договір поставки №19/01/23 від 19.01.2023; 12. Накладна №26 від 20.01.2023; 13. Оборотно-сальдова відомість по рахунку 10; 14. Відомості щодо потужностей; 15. Пояснення; 16. Рахунок на оплату №127 від 23.01.2023; 17. Рахунок №3 від 20.01.2023; 18. Рахунок-фактура №СФ-0000003 від 27.01.2023; 19. Свідоцтво про реєстрацію № НОМЕР_2 ; 20. Свідоцтво про реєстрацію № НОМЕР_3 ; 21. Специфікація №1 до рахунку №СФ-0000003 від 27.01.2023; 22. Товарно-транспортна накладна №102 від 23.01.2023; 23. Товарно-транспортна накладна №6 від 20.01.2023; 24. Товарно-транспортна накладна №0000000003 від 27.01.2023.

При цьому, основним видом діяльності за КВЕД є оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами (КВЕД 46.32), код 0203 - Свинина, свіжа, охолоджена або морожена.

Позивач надав відповідачу всі первинні документи на підтвердження реальності виконання господарських операцій за наслідком яких складено ПН №3.

Ці документи складені у відповідності до вимог чинного законодавства та ними супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписано податкову накладну, що оформлена позивачем до реєстрації в реєстрі.

Будь-яких доказів на спростування вказаних фактів податковим органом ні суду першої інстанції, ні суду апеляційної інстанції не надано. Крім того, податковий орган не зазначив про будь-які дефекти наданих документів чи підстав їх неприйняття.

Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові у справі №380/2365/21 від 27 січня 2022 року.

Крім того, колегія суддів вказує, що за відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної (як несприятливий наслідок для позивача через обмеження його в правах платника ПДВ, зокрема в праві на збільшення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ).

За правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 12.06.2018 року по справі №825/3419/14 сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Вказаний правовий висновок вказаний також в інших справах Верховного Суду, зокрема в постанові від 25.08.2022 року №400/3884/19.

При цьому, Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів встановила, що позивачем після отримання квитанції та пропозицій відповідача подано до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, з наданням копій підтверджуючих документів та відповідними поясненнями

Разом з тим, відповідачем за наслідками розгляду пояснень та доданих до них первинних документів було прийнято оскаржуване рішення.

При цьому, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.

Між тим, суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.

Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначена додатком до Порядку №520, передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні), мають бути підкреслені.

Всупереч цьому, в оскарженому рішенні міститься лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення, без зазначення тих документів, які, на думку контролюючого органу, позивачем не надані. Суд зазначає, що контролюючий орган обмежився формальним підходом до виконання своїх обов`язків, не дослідивши первинні документи підприємства за спірною накладною за їх наявності.

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Також колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України

З оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної вбачається, що позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної, оскільки відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати по операціях з придбання та постачання товару.

Щодо відсутності розрахункових документів суд зазначає, що згідно п. 6.3 договору, порядок оплати за товар здійснюється за домовленістю сторін, а саме: на умовах попередньої оплати протягом 3 календарних днів з дня отримання виставленого рахунку, але не пізніше 14 календарних днів з моменту отримання кожної окремої партії товару, відповідно до видаткової накладної.

Так, в рамках договору 27.01.2023 року було здійснено поставку продукції, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 27.01.2023 року № 0000000003. Поставку здійснено на умовах відтермінування платежу (п.6.3. договору), згідно видаткової накладної від 27.01.2023 № РН-0000003 на загальну суму 872505,00 грн. (у т.ч. ПДВ 145417,50 грн.). та до податкового органу надано рахунок-фактуру № СФ-0000003, виписка за рахунком, видаткова накладна № РН-0000003, специфікація та інші документи.

Крім того, колегія суддів додатково зауважує, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Також, колегія суддів звертає увагу, що в надісланій підприємству квитанції не вимагалося надання відповідних документів, а платником податків надавались до податкового органу відповідні документи разом з повідомленням та поясненнями до податкової накладної

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Отже, спірне рішення містить лише загальне твердження без зазначення, яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

При цьому, в апеляційній скарзі апелянт також посилається на те, що в наданій ТТН не вказано номер посвідчення водія, відсутні підписи бухгалтера (відповідальної особи вантажовідправника), відсутній підпис самого водія, водночас про ТТН та недоліки в оскаржуваному рішенні не зазначено. В правомірність власної позиції ГУДПС в апеляційній скарзі посилається на те, що Верховний Суд в постановах від 13.07.2022 у справі №640/18540/18, від 13.07.2022 у справі №520/223/20, від 04.07.2022 у справі №816/4509/15, від 19.09.2022 у справі №640/19724/18 зазначив, що хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки.

Колегія суддів вважає такі доводи апелянта помилковими, адже приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних.

При цьому, колегія суддів зазначає, що відповідач не обґрунтував та не надав доказів, що наявність цих недоліків у ТТН заважає реєстрації податкової накладної, враховуючи, що позивачем надані всі необхідні первинні документи, що підтверджують господарську операцію.

Покликання відповідачів на висновки Верховного Суду в постановах від 13.07.2022 у справі № 640/18540/18, від 24.04.2019 у справі № 826/22352/15, від 02.07.2019 у справі № 826/18738/15, від 14.05.2019 у справі № 825/3990/14 щодо оцінки фактів реальності здійснення господарських операцій, є помилковими, оскільки такі судові рішення не є релевантними при розгляді та вирішенні цієї справи, оскільки стосуються іншої категорії спорів: щодо правомірності податкових повідомлень рішення про визначення платнику податків грошових зобов`язань з податку на додану вартість за результатами проведених документальних перевірок, зокрема й оцінки достовірності таких операцій.

Водночас згідно висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20, зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Колегія суддів наголошує, що предметом розгляду в розглядуваній справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Як встановлено судом вище, такі первинні документи подано платником податків контролюючому органу на його вимогу в об`ємі, який був розумним та достатнім для реєстрації податкової накладної.

З урахуванням встановленого, суд апеляційної інстанції підтримує висновок суду першої інстанції, що контролюючим органом не доведено наявності в нього правових підстав для відмови в реєстрації спірної податкової накладної, а тому така підлягають державній реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, апелянтом не спростовано висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення податкового органу підлягає скасуванню.

Стосовно позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.

Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не доведено.

Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, подані позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання на реєстрацію.

Колегія суддів також відхиляє посилання апелянта на судові рішення апеляційних судів, оскільки згідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

При цьому суди не сприймає як обов`язкові висновки, викладені у постановах Верховного Суду, сформульовані на підставі відмінних фактичних обставин справи.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст. ст. 308, 311 ст.315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 23 липня 2024 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А.І. Бітов

Суддя: І.Г. Ступакова