Постанова

від 22.07.2024 по справі 420/32015/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 липня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/32015/23

Перша інстанція: суддя Бжассо Н.В.,

повний текст судового рішення

складено 09.04.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,судді Джабурія О.В.,судді Вербицької Н.В.,при секретарі Марченко І.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 березня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Ханбер» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «Ханбер» (надалі позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 02.11.2023:

- №28200/15-32-07-02, яким встановлено завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств на суму 5815458,00 грн. за 1 квартал 2022 року;

- №28199/15-32-07-02, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 10166904,00 грн. у тому числі: за податковими зобов`язаннями 8133523,00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями 2033381,00 грн..

Викладене в позовній заяві обґрунтування позовних вимог зводиться до того, що відповідач неправомірно виніс спірні повідомлення-рішення, оскільки вони, як стверджує позивач, ґрунтуються на безпідставних висновках акту документальної позапланової виїзної перевірки позивача від 16.10.2023 року №28060/15-32-07-02-15, в якому податковий орган дійшов помилкових висновків про завищення витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість (ПДВ) за результатами задекларованих позивачем господарських операцій з контрагентами ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд».

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28.03.2023 року позов задоволено.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі направлень, виданих ГУ ДПС в Одеській області та згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.78.2 ст.78 Податкового кодексу України, відповідно до наказу ГУ ДПС в Одеській області від 28.09.2023 року №7851-п було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Ханбер» за період діяльності з 01.01.2020 року по 31.07.2023 року з метою дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено Акт перевірки від 16.10.2023 року №28060/15-32-07-02-15 (надалі - акт перевірки)..

За висновками акту перевірки позивачем допущені такі порушення:

- п.2 ст.3, п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1, п.2.4, п.2.15, п.2.16 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704, п.44.1, 44.2, 44.3 ст.44, п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.п.5, 6, 7, пп.9.4 п.9, п.10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248 (із змінами та доповненнями) встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 1 квартал 2022 року на суму 5815458,00 грн.;

- пп.пп.14.1.71, 14.1.219 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, пп.188.1 п.188 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового Кодексу України, п.1.2 ст.1, п.2.1, п.2.15 та п.2.16 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 року за №168/704, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» ТОВ «ХАНБЕР» в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету (ряд.18 Декларації) у загальній сумі 8133523,00 грн..

На підставі акту перевірки відповідач виніс спірні податкові повідомлення-рішення:

- №28200/15-32-07-02 від 02.11.2023 року, яким встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств на суму 5815458,00 грн. за 1 квартал 2022 року;

- №28199/15-32-07-02 від 02.11.2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 10166904,00 грн. у тому числі: за податковими зобов`язаннями 8133523,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 2033381,00 грн..

Аналіз змісту розділів 3.1.1 «Податок на прибуток» та 3.1.2 «Податок на додану вартість» акту перевірки свідчить про те, що наведені вище висновки акту перевірки про допущені позивачем порушення податкового законодавства обґрунтовуються податковим органом тим, що позивач у перевіреному періоді неправомірно відніс до витрат 5815458,00 грн. та до податкового кредиту з ПДВ 8133523,00 грн., які були сплачені позивачем в адрес таких контрагентів як ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд».

На сторінці 30 акту перевірки викладені наступні узагальнюючі висновки податкового органу по взаємовідносинам позивача з вказаними контрагентам:

- «За результатами перевірки не встановлено реальну розумну ділову мету ТОВ «Ханбер» для перерахування коштів на користь ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ ПБГ «Еталон Буд»»;

- «Враховуючи, що ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ ПБГ «Еталон Буд» не мали можливості самостійно виконати будівельні та сантехнічні роботи та відправляли грошові кошти за будівельні роботи іншим субпідрядникам, які вони могли виконати та які зазначені в актах КБ-2в, що свідчить про нереальність здійснення господарських взаємовідносин, а ТОВ «БК Лівий берег» за будівельні матеріали невідомого походження».

Обґрунтування завищення позивачем витрат та податкового кредиту по кожному з вказаних контрагентів наведено у відповідних розділах 3.1.1.1 та 3.1.2.2.2 акту перевірки і полягає в наступному.

Стосовно операцій ТОВ «Ханбер» з ТОВ «Будівельні індустрії Плюс» податковий орган посилався, зокрема, на наступне.

Згідно укладеного 03.09.2018 року договору генерального підряду №1-09/18року ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІНДУСТРІЇ ПЛЮС» як Генпідрядник взяв на себе обов`язок своїми силами, зі своїх або наданих Замовником матеріалів, провести комплекс будівельних робіт з будівництва багатоповерхового комплексу з підземними паркінгами, громадського обслуговування адміністративно-побутовими приміщеннями (перша черга будівництва) за адресою: м.Одеса, Малиновський район, вул.Фонтанська дорога, 6 (далі-Об`єкт), відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації та в обумовлений Договором термін, а Замовник (ТОВ «Ханбер») зобов`язався передати Генпідряднику будівельний майданчик, затверджену проектно-кошторисну документацію, забезпечити своєчасне фінансування виконуваних робіт та матеріалів, прийнятих закінчення робіт та сплатити вартість виконаних робіт та використаних матеріалів. Забезпечення робіт матеріальними ресурсами, механізмами, необхідними для виконання робіт, здійснюють Замовник та Генпідрядник. Генпідрядник відповідає за збереження, якість та відповідність проектної документації та умовам Договору всіх матеріальних ресурсів, незалежно від того, яка Сторона їх надала.

Для виконання договору генерального підряду №1-09/18року ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІНДУСТРІЇ ПЛЮС» придбавало будівельні роботи з будівництва вказаного Об`єкту у ТОВ «БК Аккерман», ТОВ «Спецбудмонтаж-777», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «Одеський будівельний альянс».

Навівши в акті перевірки загальну податкову інформацію по ТОВ «БК Аккерман», ТОВ «Спецбудмонтаж-777», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «Одеський будівельний альянс» стосовно реєстраційних та установчих даних цих підприємств, кількості найманих працівників, задекларованих цими підприємствами згідно звітів 20-ОПП даних щодо основних засобів, нерухомого майна, транспортних засобів та механізмів, податковий орган в акті перевірки стосовно кожного з цих підприємств зробив ідентичні висновки наступного змісту:

«… відсутні відомості щодо фізичних, технічних та технологічних можливостей, наявність кваліфікованого персоналу, можливість здійснення операцій з відповідною кількістю для певного виду робіт, основних фондів, у тому числі обладнання, походження устаткування, техніки тощо, а також не встановлено факт залучення субпідрядних організацій для виконання комплексу будівельно-монтажних робіт, у зв`язку з чим неможливо встановити факт здійснення господарської операції.

Таким чином, не має можливості підтвердити реальність здійснення операцій з постачання робіт, а саме: будівельні роботи з будівництва багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами за адресою: м.Одеса, вул.Фонтанська дорога, 6.» (стор.15-19 акту перевірки).

Стосовно операцій позивача з ТОВ «Альтокорк» податковий орган в акті перевірки зазначив, що 02.06.2021 року між ТОВ «ХАНБЕР» (Замовник) та ТОВ «АЛЬТОКОРК» (Підрядник) укладено договір генерального підряду №2021/06/002, предметом якого є будівництво багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами, громадського обслуговування адміністративно-побутовими приміщеннями за адресою: м.Одеса, вул.Фонтанська дорога, буд. 6, кадастровий номер земельної ділянки 5110137300:51:010:0026.

Податковий орган виклав в акті перевірки загальну інформацію відносно ТОВ «Альтокорк», яка стосується реєстраційних та установчих даних цього контрагента, кількості найманих працівників, задекларованих ним операцій з придбання та продажу товарів (робіт/послуг), та даних звітів 20-ОПП щодо основних засобів, нерухомого майна, транспортних засобів та механізмів, та дійшов аналогічного за змістом висновку, щодо відсутності у цього контрагента фізичних, технічних та технологічних можливостей, кваліфікованого персоналу, необхідних для виконання вказаного договору генерального підряду №2021/06/002 (стор.22-23 акту перевірки).

Стосовно операцій позивача з ТОВ «БК Лівий берег» в акті перевірки також наводиться загальна податкова інформацію відносно реєстраційних та установчих даних цього контрагента, кількості найманих працівників, задекларованих ним операцій з придбання та продажу товарів (робіт/послуг), та даних звітів 20-ОПП щодо основних засобів, нерухомого майна, транспортних засобів та механізмів, на підставі якої податковий орган наводить аналогічний попереднім висновок про неможливість виконання цим контрагентом будівельних робіт з будівництва багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами за адресою: м. Одеса, вул. Фонтанська дорога, 6 (стор. 24-25 акту перевірки).

Щодо обґрунтування завищення витрат та податкового кредиту по операціям позивача з ТОВ «ПБГ «Еталон Буд», то розділ акту перевірки 3.1.1 «Податок на прибуток» не містить в собі відповідних обґрунтувань висновку про завищення витрат по операціям з цим контрагентом, а наведені у розділі 3.1.2.2 обґрунтування висновку про завищення податкового кредиту по операціям з цим контрагентом полягають в тому, що дане підприємство для виконання укладених з позивачем договорів генерального підряду з будівництва багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами за адресою: м. Одеса, вул. Фонтанська дорога, 6 придбавало будівельні роботи у ТОВ «Альтокорк», ТОВ «ПІК-1» та ТОВ «БК Лівий берег».

Відносно кожного з вказаних контрагентів ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» податковий орган знову наводить аналогічний за змістом висновок про відсутність у ТОВ «Альтокорк», ТОВ «ПІК-1» та ТОВ «БК Лівий берег» фізичних, технічних та технологічних можливостей, кваліфікованого персоналу, можливостей здійснення операцій з відповідною кількістю для певного виду робіт, основних фондів, у тому числі обладнання, походження устаткування, техніки тощо, та не встановлення факту залучення субпідрядних організацій для виконання комплексу будівельно-монтажних робіт.

З цих підстав відповідач в акті перевірки наводить той самий за змістом висновок про неможливість ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» виконати вказані будівельні роботи за адресою: м. Одеса, вул. Фонтанська дорога, 6.

Розділ 3.1.2.2 акту перевірки містить також узагальнюючий висновок наступного змісту:

«Платник був обізнаний щодо порядку ведення бухгалтерського обліку, правил формування податкового кредиту з ПДВ, однак створив видимість здійснення оподатковуваних операцій, у нього відсутня ділова мета, розумні економічні причини для здійснення господарських операцій; здійснював оформлення операцій угодами, які не відповідають їх дійсному змісту: відсутні первинні документи.

Враховуючи вищевикладене, встановлено, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом України, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання. Зазначене свідчить про наявність умислу при вчиненні податкових правопорушень. Інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин (стаття 112-1 Кодексу) або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків (пункт112.8 статті 112 Кодексу) не підтверджено».

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції не погодився з доводами акту перевірки про завищення позивачем витрат та податкового кредиту по операціям із ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» та зазначив, що надані до позову первинні документи по взаємовідносинам позивача із цими суб`єктами підтверджують здійснення господарських операцій, а недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначно розтлумаченими доказами, водночас такі докази податковим органом в акті перевірки не наведено та реальність виконання господарських операцій не спростовано, як і не зазначено жодних належних доказів на підтвердження того, що визначені умовами договорів генерального підряду та підряду послуги ТОВ «Ханбер» не отримано.

Надаючи оцінку висновкам акту перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Зі змісту положень Податкового кодексу України, якими врегульований механізм декларування платником податків своїх зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість, слідує, що право платника податків на віднесення сплачених ним за товари, роботи та послуги сум до складу витрат та податкового кредиту з ПДВ обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема, видатковими накладними, актами виконаних робіт (наданих послуг), податковими накладними, виписаними постачальниками-платниками ПДВ, сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).

Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Приписами ст.9 вказаного Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Виходячи з аналізу положень Податкового кодексу України, які регламентують порядок формування витрат та податкового кредиту, колегія суддів вважає, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість, а також включення витрат до складу оподатковуваного доходу є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додатну вартість та податком на прибуток, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Будь-які первинні документи (у тому числі договори, видаткові та податкові накладні, акти виконаних робіт, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

При цьому, колегія суддів враховує, що податкове законодавство не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, слід врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

При цьому, суд повинен дотримуватися позиції, яка наведена Європейським судом з прав людини у п.53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом».

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та включив витрати до складу оподатковуваного доходу, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.1 ст.77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Колегія суддів звертає увагу на той факт, що на сторінці 30 акту перевірки податковий орган підтверджує наступне: «Підприємство в ході перевірки надало документи по взаємовідносинам з ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ ПБГ «Еталон Буд»; «Директором ТОВ «Ханбер» надано всі необхідні документи та письмове пояснення, щодо взаємовідносин з вищевказаними контрагентами».

При цьому, акт перевірки не містить в собі будь-яких зауважень щодо правильності оформлення первинних документів, на підставі яких позивач формував витрати та податковий кредит по операціям із ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд», що, в свою чергу, не узгоджується з наведеним вище висновком податкового органу про те, що ТОВ «Ханбер» «здійснював оформлення операцій угодами, які не відповідають їх дійсному змісту: відсутні первинні документи».

На підтвердження правомірності витрат та формування податкового кредиту по операціям із ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» позивач також долучив до матеріалів даної справи документи, на підставі яких суд першої інстанції вірно встановив наступні обставини господарських взаємовідносин позивача з цими контрагентами.

28.08.2018 року між ТОВ «Ханбер» (Замовник) та ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІНДУСТРІЇ ПЛЮС» (Генпідрядник) укладено договір генерального підряду №08/18, згідно з яким Генпідрядник бере на себе обов`язок своїми силами, зі своїх або наданих Замовником матеріалів, провести комплекс будівельних робіт з будівництва багатоповерхового комплексу з підземними паркінгами, громадського обслуговування адміністративно-побутовими приміщеннями (перша черга будівництва) за адресою: м.Одеса, Малиновський район, вул. Фонтанська дорога, 6 (далі-Об`єкт), відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації та в обумовлений Договором термін, а Замовник зобов`язується передати Генпідряднику будівельний майданчик, затверджений проектно-кошторисну документацію, забезпечити своєчасне фінансування виконуваних робіт та матеріалів, прийнятих закінчення робіт та сплатити вартість виконаних робіт та використаних матеріалів. Забезпечення робіт матеріальними ресурсами, механізмами, необхідними для виконання робіт, здійснюють Замовник та Генпідрядник. Генпідрядник відповідає за збереження, якість та відповідність проектної документації та умовам Договору всіх матеріальних ресурсів, незалежно від того, яка Сторона їх надала.

Договірна ціна на виконання робіт, передбачених цим Договором, визначається відповідно до вартості окремо виконаних робіт, яка вказується у погодженій Сторонами договірними розцінками.

На підтвердження факту виконання умов вказаного договору ТОВ «Ханбер» надало: довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), перелік переданих будівельних матеріалів.

03.09.2018 року між ТОВ «Ханбер» (Замовник) та ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІНДУСТРІЇ ПЛЮС» (Генпідрядник) укладено договір генерального підряду №1-09/18, згідно з яким Генпідрядник бере на себе обов`язок своїми силами, зі своїх або наданих Замовником матеріалів, провести комплекс будівельних робіт з будівництва багатоповерхового комплексу з підземними паркінгами, громадського обслуговування адміністративно-побутовими приміщеннями (перша черга будівництва) за адресою: м.Одеса, Малиновський район, вул.Фонтанська дорога, 6 (далі-Об`єкт), відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації та в обумовлений Договором термін, а Замовник зобов`язується передати Генпідряднику будівельний майданчик, затверджений проектно-кошторисну документацію, забезпечити своєчасне фінансування виконуваних робіт та матеріалів, прийнятих закінчення робіт та сплатити вартість виконаних робіт та використаних матеріалів. Забезпечення робіт матеріальними ресурсами, механізмами, необхідними для виконання робіт, здійснюють Замовник та Генпідрядник. Генпідрядник відповідає за збереження, якість та відповідність проектної документації та умовам Договору всіх матеріальних ресурсів, незалежно від того, яка Сторона їх надала.

На підтвердження виконання умов вказаного договору ТОВ «Ханбер» надало: довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), перелік переданих будівельних матеріалів.

01.02.2021 року між ТОВ «Ханбер» (Замовник) та ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІНДУСТРІЇ ПЛЮС» (Підрядник) укладено договір підряду №2021/02-001, згідно з яким Підрядник бере на себе обов`язок власними та/або залученими силами та засобами на свій ризик якісно, в установлені даним договором строки та порядку виконати будівельні роботи, а Замовник зобов`язується прийняти результат виконаних робіт і оплатити їх згідно умов Договору. Договірна ціна виконання всіх робіт за цим Договором визначається протоколом погодження договірної ціни. Остаточна ціна робіт визначається на підставі підписаних Сторонами актів виконаних робіт, які складаються по фактичним обсягам наданих робіт.

На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору ТОВ «Ханбер» надало: довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), перелік переданих будівельних матеріалів, акт приймання-передачі ТМЦ.

Не висуваючи зауважень щодо правильності оформлення первинних документів по операціям позивача з ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІНДУСТРІЇ ПЛЮС», відповідач в акті перевірки вказує на те, що такі документи є типовими і не містять в собі інформації щодо надання послуг власними силами або з залученням третіх осіб, що дають змогу ідентифікувати особу, яка безпосередньо брала участь у здійсненні господарської операції.

Суд першої інстанції обґрунтовано відхилив такі твердження, зазначивши, що первинні документи оформлені належним чином, а доводи щодо не зазначення залучення/незалучення третіх осіб до виконання договорів не впливають на реальність виконання вказаних договорів, а відповідач не зазначає, які саме документи не надані до перевірки, вказуючи про типовість наданих документів.

Також з наданих позивачем матеріалів вбачається, що 02.06.2021 року між ТОВ «ХАНБЕР» (Замовник) та ТОВ «АЛЬТОКОРК» (Підрядник) укладено договір генерального підряду №2021/06/002, предметом якого є будівництво багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами, громадського обслуговування адміністративно-побутовими приміщеннями за адресою: м.Одеса, вул.Фонтанська дорога, буд.6, кадастровий номер земельної ділянки 5110137300:51:010:0026).

Загальна вартість виконання всіх робіт за цим договором визначається Договірною ціною. Остаточна ціна робіт визначається на підставі підписаних сторонами актів виконаних робіт, які складаються по фактичним обсягам виконаних робіт.

На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору ТОВ «Ханбер» надало: довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), перелік переданих будівельних матеріалів, акт приймання-передачі ТМЦ, видаткові накладні.

15.02.2021 року між ТОВ «ХАНБЕР» (Замовник) та ТОВ «БК ЛІВИЙ БЕРЕГ» (Підрядник) укладено договір підряду №150221, згідно з яким Підрядник, за завданням та за плату Замовника, зобов`язується власними силами і на свій ризик виконати наступні роботи: лідерне буріння під палі для влаштування пальового поля об`єкту будівництва (будівництво багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами, вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення та станцією технічного обслуговування з магазином супутніх товарів та адміністративно-побутовими приміщеннями за адресою: м.Одеса, вул.Фонтанська дорога, буд. 6, ІІІ черга будівництва) згідно з договірною ціною.

На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору ТОВ «Ханбер» надало: акти приймання-передачі виконаних робіт, видаткові накладні.

01.08.2020 року між ТОВ «Ханбер» (Замовником) та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» (Генпідрядником) укладено договір генерального підряду, згідно з яким, Генпідрядник бере на себе обов`язок своїми силами, зі своїх або наданих Замовником матеріалів, провести комплекс будівельних робіт з будівництва багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами, вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення та станцією технічного обслуговування з магазином супутніх товарів та адміністративно-побутовими приміщеннями за адресою: м.Одеса, вул.Фонтанська дорога, буд.6, VІ черга будівництва, відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації та в обумовлений Договором термін, а Замовник зобов`язується передати Генпідряднику будівельний майданчик, затверджений проектно-кошторисну документацію, забезпечити своєчасне фінансування виконуваних робіт та матеріалів, прийняття закінчений об`єкт та сплатити вартість виконаних робіт та використаних матеріалів.

Також, 29.03.2021 року між ТОВ «Ханбер» (Замовником) та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» (Генпідрядником) укладено договір генерального підряду №Х-2, згідно з яким, Генпідрядник бере на себе обов`язок своїми силами, зі своїх або наданих Замовником матеріалів, провести комплекс будівельних робіт з будівництва багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами, вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення та станцією технічного обслуговування з магазином супутніх товарів та адміністративно-побутовими приміщеннями за адресою: м.Одеса, вул.Фонтанська дорога, буд.6, ІІ черга будівництва, відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації та в обумовлений Договором термін, а Замовник зобов`язується передати Генпідряднику будівельний майданчик, затверджений проектно-кошторисну документацію, забезпечити своєчасне фінансування виконуваних робіт та матеріалів, прийняття закінчений об`єкт та сплатити вартість виконаних робіт та використаних матеріалів.

17.06.2021 року між ТОВ «Ханбер» (Замовником) та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» (Генпідрядником) укладено договір генерального підряду, згідно з яким, Генпідрядник бере на себе обов`язок власними силами і на свій ризик, за завданням та за плату Замовника, виступити генеральним підрядником з будівництва багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами, вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення та станцією технічного обслуговування з магазином супутніх товарів та адміністративно-побутовими приміщеннями за адресою: м.Одеса, вул.Фонтанська дорога, буд.6, ІІІ черга будівництва.

12.11.2020 року між ТОВ «Ханбер» (Замовником) та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» (Генпідрядником) укладено договір генерального підряду, згідно з яким, Генпідрядник бере на себе обов`язок власними силами і на свій ризик, за завданням та за плату Замовника, виступити генеральним підрядником з будівництва багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами, вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення та станцією технічного обслуговування з магазином супутніх товарів та адміністративно-побутовими приміщеннями за адресою: м.Одеса, вул.Фонтанська дорога, буд.6, ІV-V черги будівництва.

10.06.2020 року між ТОВ «ХАНБЕР» (Замовник) та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» (Підрядник) укладено договір генерального підряду №2021/06/002, предметом якого є будівництво багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами, громадського обслуговування адміністративно-побутовими приміщеннями за адресою: м.Одеса, вул. Фонтанська дорога, буд.6, (перша черга будівництва) кадастровий номер земельної ділянки 5110137300:51:010:0026.

На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору ТОВ «Ханбер» надало: довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), перелік переданих будівельних матеріалів, акт приймання-передачі ТМЦ.

Враховуючи умови укладених між позивачем та його контрагентами договорів, а також специфіку наданих позивачу послуг, колегія суддів вважає, що пред`явлені позивачем до перевірки та до суду документи у своїй сукупності є належним підтвердженням факту вчинення таких господарських операцій ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд», за результатами яких позивач відніс до своїх витрат 5815458,00 грн. та податкового кредиту з ПДВ 8133523,00 грн..

Надаючи оцінку висновку акту перевірки про не встановлення реальної розумної ділової мети ТОВ «Ханбер» для перерахування коштів на користь ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд», колегія суддів зазначає наступне.

В судовій практиці з розгляду податкових спорів застосовуються певні податково-правові доктрини, зокрема, доктрина «Ділова мета», доктрина «Реальність господарської операції», доктрина «Перевага суті над формою», тощо.

Рекомендації по застосуванню податково-правових доктрин в діяльності податкових органів були викладені в листі Державної податкової служби України від 15.02.2013 року №3848/7/10-1017/575 «Щодо формування належної та допустимої доказової бази під час відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання».

Суть доктрини «Ділова мета» полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини -розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).

Розумна економічна причина (ділова мета) - спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).

Доктрина «Ділова мета» застосовується для оцінки досягнення економічного ефекту від здійсненої господарської діяльності та, як наслідок, визначення бази оподаткування встановлюється:

- зв`язок витрат платника податків на придбання активів (товарів, послуг) із його господарською діяльністю (п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України);

- мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності при здійсненні кожної окремої операції.

Витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають права на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

Про відсутність ділової мети може свідчити: збільшення задекларованих витрат та зменшення об`єкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості; ускладнення процесу придбання або реалізації товарів шляхом використання посередників, за рахунок яких збільшується їх вартість; здійснення операцій, що без настання реальних правових наслідків передбачають отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету (злочинна ділова мета).

Для доведення обставин, що можуть свідчити про відсутність ділової мети, здійснюється:

аналіз ринку тих чи інших товарів (послуг), їх доступності для покупця; аналіз поширеності інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків; аналіз звичайних для відповідного ринку умов налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники, тощо) та інші подібні обставини.

Доказами про відсутність ділової мети можуть бути: документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем і виробником або імпортером активу; інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку; дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі, тощо.

Отже, для підтвердження відсутності ділової мети по результатам господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» податковому органу необхідно було довести, що операції з цим контрагентами не призвели і не могли призвести до одержання позивачем позитивного економічного ефекту в силу відсутності розумної економічної причини для їх проведення.

Однак податковий орган не посилається на те, що позивач не міг отримати прибуток від результатів наданих вказаними контрагентами послуг з будівництва Об`єкту за адресою: м.Одеса, вул. Фонтанська дорога, буд.6.

Відповідач не вказує на те, що вартість оплачених позивачем послуг з будівництва, які надавались йому вказаними контрагентами, є явно завищеною у порівнянні з аналогічними послугами на цьому ринку на час проведення таких операцій, а також не посилається на очевидну недоцільність укладення позивачем з вказаними контрагентами договорів генерального підряду та підряду з метою будівництва вказаного Об`єкту та неотримання позивачем позитивного економічного ефекту від результатів такого будівництва.

Відповідач також не вказує на те, що будівництво Об`єкту за адресою: м.Одеса, вул. Фонтанська дорога, буд.6, фактично відсутнє, або обсяг реально здійсненого будівництва не відповідає обсягу будівництва за наданими позивачем первинними документами.

З огляду на вищенаведене, колегія суддів вважає безпідставними та недоведеними належними доказами висновки акту перевірки про не встановлення реальної розумної ділової мети ТОВ «Ханбер» для перерахування коштів на користь вищевказаних контрагентів.

Також є недоведеними належними доказами висновки акту перевірки про неможливість виконання ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» будівельних робіт з будівництва багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами за адресою: м.Одеса, вул.Фонтанська дорога, 6 за укладеними з позивачем договорами.

Як вже зазначено вище, такий висновок наведений в акті перевірки як стосовно прямих контрагентів позивача - ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд», так і стосовно інших контрагентів, яких залучали вказані прямі контрагенти позивача, і текстове обґрунтування такого висновку є ідентичними у всіх випадках, а саме: «відсутні відомості щодо фізичних, технічних та технологічних можливостей, наявність кваліфікованого персоналу, можливість здійснення операцій з відповідною кількістю для певного виду робіт, основних фондів, у тому числі обладнання, походження устаткування, техніки тощо, а також не встановлено факт залучення субпідрядних організацій для виконання комплексу будівельно-монтажних робіт, у зв`язку з чим неможливо встановити факт здійснення господарської операції».

Як слідує з акту перевірки, підставою для такого обґрунтування була лише загальна податкова інформація відносно реєстраційних та установчих даних контрагентів позивача у першому та другому ланцюгах постачання послуг, стосовно кількості найманих працівників, задекларованих ним операцій з придбання та продажу товарів (робіт/послуг), та даних звітів 20-ОПП щодо основних засобів, нерухомого майна, транспортних засобів та механізмів, тощо.

При цьому, наведена в акті перевірки податкова інформація відносно контрагентів позивача у першому та другому ланцюгах постачання послуг свідчить про те, у перевіреному періоді всі ці контрагенти були діючими підприємствами з відповідними видами основної діяльності в сфері будівництва, були зареєстровані як платники ПДВ та мали відповідні ліцензії в сфері будівництва, подавали податкову звітність та декларували свої податкові зобов`язання, офіційно декларували найманих працівників, наявність основних засобів, складських та офісних приміщень, транспортних засобів, устаткування, машин та механізмів для будівельної діяльності, тощо.

Наводячи в акті перевірки таку податкову інформацію та одночасно стверджуючи про відсутність у вказаних контрагентів фізичних, технічних та технологічних можливостей, наявність кваліфікованого персоналу для виконання будівельних робіт з будівництва багатоповерхового житлового комплексу з підземними паркінгами за адресою: м.Одеса, вул. Фонтанська дорога, 6 за укладеними з позивачем договорами, відповідач жодним чином не пояснює, чому задекларовані цими контрагентами відомості щодо найманих працівників, основних засобів, складських та офісних приміщень, транспортних засобів, устаткування, машин та механізмів для будівельної діяльності, ним не беруться до уваги, і не доводить неможливість виконання цими контрагентами відповідних робіт як власними силами, так і шляхом залучення сторонніх виконавців (субпідрядників).

Також відповідач ні в акті перевірки, ні в ході розгляду справи не посилався на будь-які ознаки фіктивної діяльності контрагентів позивача у першому та другому ланцюгах постачання послуг.

Стверджуючи про неможливість виконання переліченими в акті перевірки контрагентами будівельних робіт з будівництва Об`єкту лише на підставі наявної щодо них загальної податкової інформації, податковий орган не скористався своїм правом на проведення зустрічних звірок з цими контрагентами з метою перевірки реальності проведених з позивачем господарських операцій.

Колегія суддів вважає, що посилання податковим органом на порушення податкового законодавства вказаними контрагентами без проведення в установленому законом порядку перевірки їх господарської діяльності не відповідає вимогам ПК України, Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 року №727.

Посилання контролюючого органу в обґрунтування своєї позиції лише на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій є безпідставним, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

З метою перевірки обставин взаємовідносин позивача з вищевказаними контрагентами, судом апеляційної інстанції були допитані в якості свідків директор ТОВ «Будівельні індустрії Плюс» - ОСОБА_1 та директор ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» - Попичко С.В., які повністю підтвердили здійснення господарських операцій з ТОВ «Ханбер».

Так, свідок ОСОБА_1 пояснив, що ТОВ «Будівельні індустрії Плюс» здійснює господарську діяльність в сфері будівництва з 2006 року на підставі відповідної ліцензії, має штат працівників, кількість якого змінюється в залежності від наявних потреб, має офісне приміщення, власну та орендовану техніку, інструменти, обладнання для будівництва. Для ТОВ «Ханбер», крім об`єкту по вул. Фонтанська дорога, 6 м. Одеса, ТОВ «Будівельні індустрії Плюс» здійснювало будівництво ще двох об`єктів, як генеральний підрядник.

Свідок ОСОБА_2 пояснив, що ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» здійснює свою господарську діяльність у сфері будівництва на підставі відповідної ліцензії, має офісне приміщення та необхідний штат працівників, який на момент виконання робіт для ТОВ «Ханбер» з будівництва об`єкту по вул. Фонтанська дорога, 6 м. Одеса налічував біля 120 працівників. Для виконання таких будівельних робіт ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» винаймало необхідну будівельну техніку, а також для виконання певних робіт залучало сторонніх виконавців, як субпідрядників.

Підсумовуючи все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що викладені в акті перевірки висновки про завищення позивачем витрат на суму 5815458,00 грн. та податкового кредиту з ПДВ на суму 8133523,00 грн. по операціям із ТОВ «Будівельні індустрії Плюс», ТОВ «Альтокорк», ТОВ «БК Лівий берег» та ТОВ «ПБГ «Еталон Буд» є необґрунтованими та недоведеними належними і допустимими доказами, а винесені на підставі таких висновків акту перевірки спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як неправомірні.

Виходячи з цього, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано скасував як неправомірні спірні податкове повідомлення-рішення.

Доводи апеляційної скарги в основному зводяться до цитування певних положень акту перевірки та не містять спростувань висновків суду першої інстанції.

Отже, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суд від 28 березня 2024 року без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст складено та підписано 24 липня 2024 року.

Суддя-доповідач К.В. КравченкоСудді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька