Постанова

від 23.07.2024 по справі 620/16861/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 620/16861/23 Суддя (судді) першої інстанції: Падій В.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Бєлової Л.В.

суддів: Аліменка В.О., Беспалова О.О.,

за участю секретаря судового засідання: Керімова К.Е.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції у місті Києві апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернігівській області та Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "АВТОПРОПАН-13" до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2023 року Приватне підприємство "АВТОПРОПАН-13" звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.07.2023 №7370/ж10/25-01-07- 05-01, що прийняте Головним управлінням ДПС у Чернігівській області, відповідно якого до Приватне підприємство «АВТОПРОПАН-13» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3 545 064 грн 14 коп.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.07.2023 №7370/ж10/25-01-07- 05-01, прийняте Головним управлінням ДПС у Чернігівській області, відповідно до якого до Приватного підприємства «АВТОПРОПАН-13» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3 545 064 грн 14 коп.

Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідачі подали апеляційні скарги, у яких просять рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити. Апелянти вважають рішення суду першої інстанції таким, що прийнято з порушенням норм процесуального права та недотриманням норм матеріального права.

Головне управління ДПС у Чернігівській області зазначає, що користувачі РРО/ПРРО, на яких поширюються вимоги постанови Кабінету Міністрів України від 29.07.2022 № 894 «Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги), зобов`язані забезпечити відображення реквізитів про трансакції у фіскальних чеках РРО/ПРРО.

Також апелянт зазначає, що необхідність зазначати не тільки назву платіжної системи з 01.08.2021 відповідно вимог Положення № 13, а й іншу обов`язкову інформацію щодо платіжних систем, як обов`язкових реквізитів розрахункових документів із 21.01.2016, є обов`язком суб`єктів господарювання, а не їх правом. Заповнення рядків 11-18 фіскального чека у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу є обов`язковим за умови здійснення розрахункових операцій в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Крім того, апелянт вважає, безпідставними висновки суду першої інстанції, що перевірка позивача носить документальний характер, оскільки контролюючий орган провів фактичну перевірку суб`єкта господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень).

В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Сумській області не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що фактична перевірка проводиться лише за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника, оскільки положеннями ст. 15 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», який є спеціальним та основним нормативно-правовим актом, який регулює порядок проведення розрахунків, що необмежений у часі, передбачено проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Також апелянт не погоджується з позицією суду першої інстанції, що висновки щодо певних подій, які відбувалися поза межами, визначеної п. 82.3 ст. 83 ПК України тривалості фактичної перевірки нівелюють саму природу фактичної перевірки та особливість її проведення - без попередження платника податків, адже нормами ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який підлягає вивченню в ході фактичних перевірок, крім ст.102 ПК України (не пізніше 1095 днів). Крім того, норми ПК України не встановлюють такого обмеження, як фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення фактичної перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки.

Наприкінці, апелянт зазначає, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Позивач на автогазозаправці використовував спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат призначений для реалізації пального типу «АЗС POS Mini», заводський (серійний) номер TN80080518 , версія внутрішнього програмного забезпечення V21-306, якому контролюючим органом за основним місцем податкового обліку присвоєно унікальний фіскальний номер 3000255480. Цей апарат внесений до Держреестру, а тому фіскальний касовий чек на товари (послуги) повинен містити обов`язкові реквізити, визначені п. 2 розділу II Положенням № 13. Отже, на переконання апелянта, позивач створював та роздруковував касові чеки, що не відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів, що призвело до не видачі відповідного розрахункового документу.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2024 року та 02 квітня 2024 року відкриті апеляційні провадження за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Чернігівській області та Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "АВТОПРОПАН-13" до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області просить відмовити в її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції. Позивач в обґрунтування своїх доводів зазначає, що використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок. Перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Отже, на переконання позивача, порушення, зазначені у Акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий Акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення скаржника до відповідальності.

Також позивач, посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 03.11.2023 у справі № 640/23582/21, зазначає, що відсутність у касовому чеку, створеному у паперовій та/або електронній формі переведеним у фіскальний режим роботи реєстратором розрахункових операцій, інформації про ідентифікатор еквайра та торгівця або інших реквізитів, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11 форми №ФКЧ-1), ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12 форми №ФКЧ-1), реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15 форми №ФКЧ-1) при проведенні розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, не з`єднаного або не поєднаного з реєстратором розрахункових операцій, не призводить до порушення вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки у такому випадку зазначені реквізити не є обов`язковими.

Крім того, на думку позивача, санкція пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми. Більш того, позивач зазначає, що ані Законом №265/95-ВР від 06.07.1995, ані Положенням від 05.11.2014 № 705, так і Положенням від 21.01.2016 № 13, недолік реквізиту розрахункового документа не прирівнюється до відсутності розрахункового документа як такого, про що зазначено у постанові Верховного Суду від 12.09.2019 у справі №804/2182/13-а.

Після надходження матеріалів справи, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2024 року призначено справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 29 травня 2024 року.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2024 року задоволено клопотання Головного управління ДПС у Чернігівській області про участь його представника у судовому засіданні в режимі відеоконференції, призначеного на 29 травня 2024 року.

29 травня 2024 року у судовому засіданні задоволено клопотання Головного управління ДПС у Сумській області про відкладення розгляду справи. Наступне судове засідання призначено на 19 червня 2024 року.

Судове засідання 19 червня 2024 року не відбулось, у зв`язку з оголошенням у Сумській області повітряної тривоги, у також у зв`язку з тим, що представник Головного управління ДПС у Чернігівській області не вийшов на відеоконференцзв`язок, про що секретарем судового засідання складена відповідна довідка. Наступне судове засідання призначено на 03 липня 2024 року.

Судове засідання 03 липня 2024 року у призначений час не відбулось, у зв`язку з тим, що суддя-доповідач у цій справі брала участь у іншій справі, яка розглядалась занадто тривалий час, при цьому представники відповідача не мали можливості очікувати та брати участь у справі у більш пізній час, про що секретарем судового засідання складена довідка. Наступне судове засідання призначено на 23 липня 2024 року.

23 липня 2024 року представники відповідачів у судовому засіданні в режимі відеоконференції підтримали доводи апеляційних скарг та просили скасувати рішення суду, з підстав наведених у апеляційних скаргах.

Представник позивача у судове засідання не з`явився, про причини неявки не повідомив, хоча про місце, дату та час судового засідання був повідомлений належним чином.

Представники апелянтів у судовому засіданні не заперечили про розгляд справи за відсутності представника позивача.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю доповідача, пояснення представників відповідачів, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги підлягаю частковому задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, ПП "АВТОПРОПАН-13" (код ЄДРПОУ 38584788) зареєстроване як юридична особа 11.04.2013, основний вид діяльності - 47.30. Роздрібна торгівля пальним (а.с.37).

В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено статтю 20, підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, та підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Так, з метою здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів Головним управлінням ДПС у Сумській області відповідно до наказу від 09.06.2023 № 814- кп та на підставі направлень від 12.06.2023 №№ 1212/Н/18-28-09-01, 1213/Н/18-28-09- 01, 1214/Н/18-28-09-01 проведено фактичну перевірку за місцем проведення діяльності автогазозаправного пункту (далі - АГЗП), розташованого за адресою: Сумська обл., Шосткинський р-н, м. Глухів, вул. Есманський шлях, буд. 20/В, де здійснює діяльність ПП "АВТОПРОПАН-13" (а.с. 54-57).

Вказаним наказом встановлено період діяльності ПП "АВТОПРОПАН-13", що перевіряється, з 21.07.2021 по день початку перевірки, а саме: по 09.06.2023.

За результатом фактичної перевірки складений акт від 23.06.2023 №4287/А/18-28-09-01/38584788) (а.с. 60-64).

У ході проведення фактичної перевірки встановлено порушення "АВТОПРОПАН-13", зокрема, вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: відповідно до контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій за фіскальним номером 3000255480 за період, з 21.07.2021 по 14.06.2023, що підтверджується періодичним звітом з фіскальної пам`яті (скороченим) з 21.07.2021 по 14.06.2023 загальна сума реалізованих товарів згідно касових чеків без зазначення ідентифікатора еквайра та торгівця або інших реквізитів, що дають змогу їх ідентифікувати, ідентифікатора платіжного пристрою, реквізитів електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимих правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» при роздрібній торгівлі пальним ПП «АВТОПРОПАН-13» через АГЗП, розташовану за адресою: Сумська обл., Шосткинський р-н, м. Глухів, вул. Есманський шлях, буд. 20/В, склала 2363376,09 гривень.

Відповідно до електронної контрольної стрічки РРО за фіскальним номером 3000255480 першим касовим чеком, що підтверджує відсутність вказаних вище обов`язкових реквізитів розрахункового документа у періоді, що перевіряється, є касовий чек № 24733 від 22.07.2021 на суму 616,96 грн, яка входить у загальну суму реалізованих товарів згідно касових чеків без зазначених вище реквізитів.

Також при проведенні контрольної розрахункової операції, а саме: придбанні газу вуглеводного скрапленого в безготівковій формі (з використанням банківської карти) на суму 899,82 грн та 549,90 грн, зазначені операції проведені через РРО за фіскальним номером 3000255480 зі створенням та видачею касових чеків за №№1149645212, 1149645213 від 14.06.2023, які підтверджують відсутність зазначених вище обов`язкових реквізитів розрахункового документу.

За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС в Чернігівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 26.07.2023 №9882/Ж10/25-01-07-05-01, яким до ПП "АВТОПРОПАН-13" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 3 545 064,14 грн (а.с.73-74).

Позивач, вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернувся до суду з цим позовом.

Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив та зазначив, що на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка і проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Однак, з наказу відповідача від 09.06.2023 №814-кп слідує про проведення фактичної перевірки за період господарської діяльності ПП «АВТОПРОПАН» з 21.07.2021 по дату початку перевірки згідно даного наказу, тобто по 09.06.2023, що становить майже два роки та свідчить про допущення податковим органом під час фактичної перевірки порушень положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 та статті 80 ПК України. Отже, на переконання суду, фактична перевірка, яка проведена у позивача є незаконною, як наслідок, акт такої перевірки з викладеними у ньому висновками, є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а тому прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення не може бути визнано правомірним.

Щодо правопорушення ПП «АВТОПРОПАН-13» вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суд дійшов висновку про те, що суб`єкт господарювання при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 11-18, зазначені в пункті 2 розділу ІІ Положення №13 лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. Крім того, чинним законодавством України не встановлено обов`язку суб`єктів господарювання використовувати лише платіжні термінали, з`єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО. Отже, відсутні підстави розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону 265/95-ВР.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції по суті вирішення спору, однак вважає за необхідне змінити рішення суду в частині висновків щодо виду проведення перевірки, з огляду на наступне.

Згідно з частиною першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Щодо правомірності притягнення позивача до відповідальності за порушення вимог п. 1, п. 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-BP (далі-Закон №265/95-BP), колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР, поняття:

- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Отже, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Пункт 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Колегія суддів наголошує, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

2) непроведення розрахункової операції через РРО;

3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.

Отже, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини щодо непроведення розрахункової операції через РРО; проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми та змісту.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п.1, так і п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

В акті фактичної перевірки вказано: відповідно до контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій за фіскальним номером 3000255480 за період, з 21.07.2021 по 14.06.2023, що підтверджується періодичним звітом з фіскальної пам`яті (скороченим) з 21.07.2021 по 14.06.2023 загальна сума реалізованих товарів згідно з касовими чеками без зазначення ідентифікатора еквайра та торгівця або інших реквізитів, що дають змогу їх ідентифікувати, ідентифікатора платіжного пристрою, реквізитів електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимих правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» при роздрібній торгівлі пальним ПП «АВТОПРОПАН-13» через АГЗП, розташовану за адресою: Сумська обл., Шосткинський р-н, м. Глухів, вул. Есманський шлях, буд. 20/В, склала 2363376,09 гривень. Відповідно до електронної контрольної стрічки РРО за фіскальним номером 3000255480 першим касовим чеком, що підтверджує відсутність вказаних вище обов`язкових реквізитів розрахункового документа у періоді, що перевіряється, є касовий чек № 24733 від 22.07.2021 на суму 616,96 грн, яка входить в загальну суму реалізованих товарів згідно касових чеків без зазначених вище реквізитів.

Також при проведенні контрольної розрахункової операції, а саме: придбанні газу вуглеводного скрапленого в безготівковій формі (з використанням банківської карти) на суму 899,82 грн та 549,90 грн, зазначені операції були проведені через РРО за фіскальним номером 3000255480 зі створенням та видачею касових чеків за №№1149645212, 1149645213 від 14.06.2023, які підтверджують відсутність зазначених вище обов`язкових реквізитів розрахункового документу.

Тобто в акті перевірки контролюючим органом зазначено про правопорушення, яке полягає у проведенні ПП «АВТОПРОПАН» розрахункової операції в безготівковій формі з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій з роздрукуванням та видачею покупцю розрахункових документів невстановленої форми та змісту.

Відповідно до ст. 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення №13).

Відповідно до пунктів 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1);

назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);

адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);

для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);

для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);

якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);

код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);

цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8);

цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9);

назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);

ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);

сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);

вид операції (рядок 14);

реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);

напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);

підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17);

підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18);

позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);

загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20);

для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21);

для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;

заокруглення (рядок 23);

до сплати (рядок 24);

фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);

QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);

для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій:

позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28);

заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29);

фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30);

напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

Рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.

Рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.

Судом першої інстанції встановлено, що платіжні термінали позивача на момент проведення перевірки не були з`єднані або поєднані з РРО з незалежних від позивача причин.

Згідно з актом перевірки позивачем роздруковано та видано покупцю розрахунковий документ, що не заперечується відповідачем, однак такий розрахунковий документ містить, на думку відповідача, не всі обов`язкові реквізити, передбачені Положенням №13.

Системний аналіз вимог Положення №13 дає підстави для висновку, що суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що у цьому випадку суб`єкт господарювання при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 11-18, зазначені в пункті 2 розділу ІІ Положення №13 лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі.

У такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не проведення, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону 265/95-ВР.

Суд зауважує, що чинним законодавством України не встановлено обов`язку суб`єктів господарювання використовувати лише платіжні термінали, з`єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО.

Аналогічний правовий висновок викладений Верховним судом у постанові від 03.11.2023 у справі № 640/23582/21.

Отже, спірне податкове повідомлення-рішення ухвалено протиправно та суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про його скасування.

Доводи апелянтів зводяться до того, що позивачем не дотримано форму та зміст розрахункового документа згідно з Положенням № 13, що тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, відповідно, утворює склад правопорушення, передбаченого п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності за п. 1 ст. 17 цього Закону.

Окрім наведених вище підстав для скасування спірного рішення, колегія суддів додатково зазначає, що притягнення позивача до відповідальності за порушення п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі п. 1 ст. 17 цього Закону є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, що відповідальність настає за непроведення розрахункової операції через РРО або проведення розрахункової операції через РРО, але не на повну суму покупки, проте такі докази, на підтвердження встановлення фактів у періоді, що перевірявся, та відображення їх в акті перевірки відсутні.

Щодо притягнення позивача до відповідальності за порушення п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, колегія суддів зазначає наступне.

Як зазначалося, обов`язок, передбачений п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та зміст на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Доводи апелянтів гуртуються на тому, що позивачем, у порушення п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, видавались розрахункові документи, які не містили одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (ідентифікатора еквайра та торгівця або інших реквізитів), що призвело до невидачі відповідного розрахункового документу.

Колегія суддів наголошує, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме: дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

Водночас, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту або неправильне зазначення (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності. Втім, таких обставин судом не встановлно.

Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеним у постановах Верховного Суду від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23.

У той же час, встановлюючи порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 21 липня 2021 року по 09 червня 2023 року розрахункових операцій з реалізації пального без зазначення у розрахункових документах (ідентифікатора еквайра та торгівця або інших реквізитів).

Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Колегія суддів зазначає, що ті дані, на які посилається відповідач, які внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

З огляду на вказане, податковим органом не надано доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки за період з 21 липня 2021 року по 09 червня 2023 року.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про недоведеність відповідачем факту порушення позивачем п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, що виключає наявність правових підстав для застосування санкцій, визначених у п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР.

Натомість, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що перевірка позивача носить документальний характер, оскільки така перевірка охоплює данні за минулий період, замість фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності, які перевіряються під час фактичної перевірки, з огляду на таке.

Наказом від 09.06.2023 № 814-кп встановлено період діяльності ПП "АВТОПРОПАН-13", що перевіряється, з 21.07.2021 по день початку перевірки, а саме: по 09.06.2023.

Так, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Отже, висновки суду першої інстанції щодо відсутності у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки за час до її призначення є необґрунтованими.

За схожих обставин Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2020 року у справі № 814/733/17 погодився з висновками судів попередніх інстанції про те, що ПК України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які, в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб`єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки.

З огляду на викладене, судова колегія вбачає підстави для зміни мотивувальної частини оскаржуваного рішення суду першої інстанції в частині висновків суду щодо виду проведеної перевірки.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право змінити судове рішення.

Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, водночас вважає необхідним змінити вказане судове рішення у мотивувальній частині.

Керуючись ст. 243, 315, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернігівській області та Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року - задовольнити частково.

Змінити мотивувальну частину рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року, зазначивши, що підставами для відмови у задоволенні позовних вимог є доводи, викладені у цій постанові Шостого апеляційного адміністративного суду.

У решті рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 23.07.2024.

Головуючий суддя Л.В. Бєлова

Судді В.О. Аліменко,

О.О. Беспалов