Постанова

від 25.07.2024 по справі 200/11093/20-а

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2024 року справа №200/11093/20-а

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєва Е.Г., суддів Блохіна А.А., Геращенка І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року у справі № 200/11093/20-а (головуючий І інстанції Аканов О.О. ) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання неправомірним та скасування повідомлення-рішення ,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Донецького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі відповідач, ГУ ДПС), в якому просив: визнати неправомірним та скасувати повідомлення-рішення від 10 липня 2020 року №0001573201 про застосування суми фінансових санкцій у розмірі 500000,00 грн., прийняте на підставі акту перевірки №0114/05-99-19-32/ НОМЕР_1 від 22 червня 2020 року (а.с. 1-9 т. 1).

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року в задоволенні позовних вимог відмовлено

Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 25 травня 2021 року підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 09 червня 2022 року рішення Донецького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року у справі № 200/11093/20-а скасовано, справу направлено на новий розгляд до Донецького окружного адміністративного суду.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд у своїй постанові зазначив, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності на балансі у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року позов задоволено, а саме суд:

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 10 липня 2020 року №0001573201 про застосування фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 500000грн.

Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Донецькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 5000грн.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмивати у задоволені позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що під час проведення фактичної перевірки встановлено, що позивач у перевіряємому періоді здійснив придбання пального виключно для потреб власного споживання без наявності ліцензії на право зберігання пального для потреб власного споживання чи промислової переробки без наявності ліцензії на право зберігання пального. Постачальником зазначеного пального є ТОВ «ОІЛ ТРЕЙД 2018», що підтверджується наступними документами: видаткова накладна №1639 від 15.04.2020, товарно-транспортна накладна №1639 від 15.04.2020, рахунок №0000001426 від 15.04.2020. Згідно з наданими документами ТОВ «ОІЛ ТРЕЙД 2018» реалізовано та відвантажено на адресу позивача паливо дизельне, Energy/ДП -ЕВРО 5-80 (код товару згідно з УКТЗЕД 2710194300) об`ємом при 15С-6060 літрів (маса 05,074 тн) за ціною (без ПДВ)- 14799,36 грн. на загальну суму - 75091,95 грн. всього з ПДВ 90110,34 грн.

За висновками перевірки позивач у період з 01.04.2020 по 20.04.2020 здійснював зберігання пального за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Таганрозька, буд. 66/199, яке придбано 15.04.2020 у постачальника ТОВ «ОІЛ ТРЕЙД 2018» згідно з видатковою накладною №1639 від 15.04.2020, товарно-транспортною накладною №1639 від 15.04.2020, а саме, паливо дизельне Energy/ДП -ЕВРО 5-80 у кількості 6060 літрів (об`ємом при t - 150 C) без наявності ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

Ліцензія на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки ФОП ОСОБА_1 , період дії якої підпадає на дати отримання пального (важких дистилятів (газойлі) код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2710194300) відсутня, таким чином, позивачем порушено вимоги частини 1 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".

Спеціальним нормативно-правовим актом, який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України є Закон України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі - Закон № 481).

Законом №481 передбачено отримання ліцензій на зберігання пального для потреб власного споживання; визначено випадки коли ліцензії на зберігання потрібні; визначено поняття «зберігання пального», «місце зберігання пального».

Проаналізувавши положення закону №481 можна дійти до висновку, що цим законом не встановлено окремих застережень щодо: місткості; розміщення; характеристик обладнання та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального; граничного об`єму пального чи обмежень по строку, з якого починається «зберігання пального».

Так, як встановлено матеріалами справи, у розглядуваній справі, позивачем у квітні 2020 року неодноразово здійснювалась закупівля пального у великих об`ємах. Позивач зазначає, що всі автомобілі, які використовуються ним в господарській діяльності, обладнані додатковими паливними баками, але не надає належних, допустимих, допустимих та достовірних доказів наявності такого факту, а саме ані акту технічної експертизи, ані сертифікату відповідальності.

Отже, враховуючи вищевикладене, можна дійти до висновку, що позивач, отримавши пальне у ТОВ «ОІЛ ТРЕЙД 2018», здійснював його зберігання без отримання відповідної ліцензії на право зберігання пального.

Від позивача надійшов відзив на скаргу в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду без змін.

В обґрунтування зазначено зокрема, що Фізичну особу - підприємця ОСОБА_1 було зобов`язано надати суду :- документи, які підтверджують факт зберігання, місце зберігання, порядок використання пального (великих дистилятів) код товару (продукції) згідно УКТЗЕД 2710194300) за адресою: Донецька обл., м. Маріуполь, вул. Таганрозька, 66/199, яке придбано позивачем 15.04.2020 у постачальника ТОВ «ОІЛ ТРЕЙД 2018» згідно з видатковою накладною № 1639 від 15.04.2020 та товарно-транспортною накладною № 1639 від 15.04.2020, а саме; паливо дизельне Energy/ДП-Євро 5-80 об`ємом при t 15є С 6060 л, масою 5.074 тон за ціною без ПДВ 14 799,36 грн./тн., сума без ПДВ 75 091, 95 грн., ПДВ 20% 15 018,39 грн., всього з ПДВ - 90 110,34 грн.

На виконання ухвали суду позивачем було повідомлено суду, що відповідні документи про право власності та користування транспортом (свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів та договір оренди транспортного засобу від 01.04.2020), форма 20-ОПП, акти виконаних робіт, товарно-транспортні накладні за період з 15 квітня 2020 по 29 квітня 2020 року та інші були надані з позовом.

Інших документів щодо підтвердження факту зберігання, місця зберігання, порядку використання пального (великих дистилятів) код товару (продукції) згідно УКТЗЕД 2710194300) за адресою: АДРЕСА_1 , позивач не мав і не має.

Крім того, позивач зазначив, що основним його місцем провадження підприємницької діяльності та проживання до 24 лютого 2022 року було місто Маріуполь Донецької області.

24 лютого 2022 року відповідно до Указу Президента України № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» у зв`язку з військову агресію Російської Федерації проти України на всій території України введено воєнний стан з 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб.

З 24 лютого 2022 року підприємницька діяльність позивача була призупинена у зв`язку із введенням воєнного стану, постійними обстрілами міста Маріуполя та веденням активних бойових дій на території міста.

Позивач був вимушений переїхати для проживання з дружиною до Львівської області України, оскільки його будинок є знищеним. З тієї ж причини не може пред`явити будь-які оригінали документів через втрату (знищення чи зіпсуття).

ГУ ДПС у Донецькій області не надало будь-яких доказів у спростування вказаних обставин, а також зберігання ФОП ОСОБА_1 придбаного 15.04.2020 пального у будь-якій стаціонарній цистерні/ємності.

У відповідності до норм ПК України не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.

Згідно з обставинами у цій справі місця зберігання пального, які використовував Позивач, відповідають ознакам, які в ПК України визначені як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний». За таких обставин немає підстав вважати, що діяльність ОСОБА_1 в період часу з 01.04.2020 по 20.04.2020 відповідає визначенню поняття «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування в розумінні Закону № 481/95-ВР, відповідно, Позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.

Саме таких висновків дійшов Верховний Суд у своїй Постанові від 31.05.2022 по справі №540/4291/20.

Відповідачем в акті перевірки встановлено лише факт придбання позивачем дизельного пального, але не встановлено факт його зберігання, місце зберігання, порядок його використання.

Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

ОСОБА_1 зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця з 29 березня 2020 року, основним видом його підприємницької діяльності є код КВЕД 49.41 «вантажний автомобільний транспорт» який включає: усі види перевезень вантажним автомобільним транспортом, оренду вантажних автомобілів з водієм, вантажні перевезення транспортними засобами з використанням людської або тваринної сили, надання послуг водія без власного вантажного автотранспортного засобу.

02 червня 2020 року Головним управлінням ДПС у Донецькій області виданий наказ №649 Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 .

10 червня 2020 року на підставі вказаного наказу були видані направлення на перевірку №679, 680.

22 червня 2020 року службовими особами Головного управління ДПС у Донецькій області складений Акт (довідка) про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та/або пального №0114/05-99-19-32/2122912015.

За висновками акту встановлено, що у період з 01.04.2020 по 20.04.2020 ФОП ОСОБА_1 здійснював зберігання пального (великих дистилятів код товару (продукції) згідно УКТЗЕД 2710194300) за адресою: Донецька область м. Маріуполь, вул. Таганрозька, буд.66/199, яке придбано 15.04.2020 у постачальника ТОВ ОІЛ ТРЕЙД 2018 згідно з видатковою накладною №1639 від 15.04.2020, товарно-транспортною накладною №1639 від 15.04.2020, а саме паливо дизельне Energy/ДП-Євро 5-80 у кількості 6060 літрів (об`ємом при t 150 С) без наявності ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, чим порушено статтю 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

10 липня 2020 року на підставі акту перевірки №0114/05-99-19-32/2122912015 від 22.06.2020 Головним управлінням ДПС у Донецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми С №0001573201 про застосування до ФОП ОСОБА_1 на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і абазу 8 частини 2 статті 17 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального штрафу у розмірі 500000,00 гривень.

20 жовтня 2020 року Державна податкова служба України Рішенням про результати розгляду скарги №30519/6/99-00-0602-06-06 залишила без змін податкове повідомлення-рішення форми С №0001573201 від 10 липня 2020 року.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, колегія суддів зазначає наступне.

Предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР.

З 1 січня 2016 року ПК України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).

До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.

З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону №481/95-ВР.

Стаття 15 Закону №481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.

Статтею 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону.

З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.

Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.

Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.

Крім того, абзацом 23 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.

За змістом частин 7, 8, 9, 16 статті 15 Закону №481/95-ВР, суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.

Частинами 32, 38 статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:

документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;

акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;

дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.

Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина 43 статті 15 Закону №481/95-ВР).

Згідно з частиною 19 цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.

Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).

Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема: зберігання пального діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; місце зберігання пального місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.

Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.

У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.

Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом, зокрема:

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.

Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:

а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);

б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;

в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.

Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:

призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;

належать іншим особам;

виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:

реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;

ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.

Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.

Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.

Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.

Аналогічний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 09 червня 2022 року у справі № 200/11093/20-а, від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20, від 28 вересня 2023 року у справі № 280/8788/21, від 04 липня 2024 року у справі № 520/5841/21,

У постанові від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20 Верховний Суд застосував норми статей 15, 17 Закону №481/95-ВР у системному зв`язку із нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України і сформулював такий висновок. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального має ознаки, які згідно з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлені як виключення з визначення «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.

У цій постанові Верховний Суд зосередив увагу на тому, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. У спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання. Невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.

За позицією контролюючого органу, позивач здійснив діяльність зі зберігання пального у період з 01.04.2020 по 20.04.2020, що, на його переконання, підтверджується документально, а саме: видатковою накладною №1639 від 15.04.2020, товарно-транспортною накладною №1639 від 15.04.2020, рахунком №0000001426 від 15.04.2020.

При цьому, позивач зазначає, що фактично як такої діяльності зі зберігання пального ним не здійснювалось, оскільки: на орендованому транспортному засобі (паливозаправник (бензовоз)) відбувалось лише транспортування придбаного пального до місця знаходження позивача; відповідач обмежився лише фактом придбання позивачем 15.04.2020 дизельного пального, не встановивши факт його зберігання; пальне одразу після поставки відвантажувалось шляхом переміщення (заправки) в баки власних та орендованих транспортних засобів для здійснення своєї господарської діяльності з перевезення вантажу.

На підтвердження зазначених обставин, позивач надав наступні документи: видаткова накладна від 15.04.2020 № 1639, товарно-транспортна накладна від 15.04.202 № 1639, рахунок від 15.04.2020 № 0000001426, свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів та договір оренди транспортного засобу від 01.04.2020 року.

Також, позивач зазначає, що відповідне пальне не зберігалось, а в той же день переміщувалось в паливні баки автомобілів, належних йому як на праві власності так і на праві оренди з метою ведення власної господарської діяльності.

Суд з урахуванням вставлених обставин звертаю увагу на те, що за своїм змістом такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний»: орендовані транспортні засоби, що використовуються суб`єктом господарювання, призначені для переміщення в них пального на митній території України для потреб власного споживання. За таких обставин, підстави вважати, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.

Таким чином, колегія суддів вважає, що зазначені документи підтверджують виключно обставину придбання позивачем пального, а висновок контролюючого органу, фактично, є його припущенням про зберігання позивачем пального у цей період без ліцензії, які не підтверджені належними і допустимими доказами: відсутній встановлений факт здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, місця його зберігання і кількості (об`єму).

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону №481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.

Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону №481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.

Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.

Однак, безпосередньо в Акті перевірки ГУ ДПС зазначило, що місце зберігання пального ним не встановлено. Поряд з цим в Акті перевірки не відображено і спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей).

Враховуючи, що у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.

Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду, що надані ГУ ДПС матеріали фактичної перевірки не дають підстав вважати, що саме за правопорушення, яке полягає у здійсненні діяльності зі зберігання пального позивача без ліцензії притягнуто до відповідальності.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає правильним висновок суду, що недотримання ГУ ДПС вимог до форми і змісту як Акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.

Таким чином, колегія суддів вважає, що відповідач не довів суду наявності в діях позивача складу правопорушення щодо здійснення зберігання пального у спірний період, а тому притягнення позивача до відповідальності є протиправним.

З огляду на викладене вище, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, а тому підлягають задоволенню в повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року у справі № 200/11093/20-а - залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року у справі № 200/11093/20-а - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та не підлягає касаційному оскарженню до Верховного Суду, крім випадків, встановлених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повне судове рішення складено та підписано колегією суддів 25 липня 2024 року.

Суддя-доповідач Е.Г. Казначеєв

Судді А.А. Блохін

І.В. Геращенко