Постанова

від 06.08.2024 по справі 824/762/17-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

06 серпня 2024 року

справа № 824/762/17-а

адміністративне провадження № К/9901/65198/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.,

представника позивача - адвоката Зайцевої О. О. на підставі Ордера,

представника відповідача - Теутуляк С. А., Степанова О. С., Соколова Д. В. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Чернівецькій області,

на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2018 року (судді: Сушко О. О., Смілянець Е. С., Залімський І. Г.)

у справі №824/762/17-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд»

до Головного управління ДФС у Чернівецькій області

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року: №0003161402, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток всього в сумі 1 218 664 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 743 604 грн та за 2016 рік в сумі 475 060 грн; №0003131402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість та застосовано штрафну санкцію з податку на додану вартість в сумі 510308 грн; №0003121402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 3 895 156,75 грн, яка включає 3 493 101 грн за податковими зобов`язаннями та 402 055,75 грн за штрафними санкціями.

Рішенням Чернівецький окружний адміністративний суд від 24 травня 2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2018 року апеляційну скаргу Товариства задоволено, рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 травня 2018 року скасовано, ухвалено нове рішення, яким адміністративний позов задоволено, скасовано податкові повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року №0003161402, №0003131402, №0003121402.

29 жовтня 2018 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2018 року у справі №824/762/17-а.

Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 29 жовтня 2018 року визначено склад колегії суддів: ОСОБА_1, Васильєва І. А., Юрченко В. П.

Ухвалою Верховного Суду від 06 листопада 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано з суду першої інстанції.

12 листопада 2018 року справа № 824/762/17-а надійшла до Верховного Суду.

04 січня 2019 року надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.

Рішенням Вищої ради правосуддя від 02 липня 2024 року № 2006/0/15-24 звільнено ОСОБА_1 з посади судді Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку.

У зв`язку з цим, розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року № 701 призначено повторний автоматизований розподіл судових справ між суддями.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 03 липня 2024 року для розгляду справи № 824/762/17-а визначений такий склад суду: Ханова Р. Ф. - головуючий суддя, судді: Бившева Л. І., Хохуляка В. В.

Доводи касаційної скарги

Відповідач в касаційній скарзі не погоджується з постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2018 року, вважає, що суд апеляційної інстанції порушив норми процесуального та матеріального права, допустив неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення справи.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року № 0003131402 про зменшення на 510 308 грн розміру від`ємного значення податку на додану вартість, скаржник акцентує увагу на тому, що нормами Податкового кодексу України та Митного кодексу України тимчасова митна декларація не визнається як документ, подання якого завершує митне оформлення випуску товарів для вільного обігу на митній території України. При здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі тимчасових митних декларацій не відбувається, а здійснюється лише за умови наявності належним чином оформленої митної декларації. Відповідність вказаної позиції підтверджується постановою Верховного Суду України від 23 червня 2015 року по справі № 2а-18022/12/2670.

Не погоджуючись з висновками суду апеляційної інстанції щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 21 липня 2017 року № 0003121402 про сплату 3 493 101 грн податкового зобов`язання з податку на прибуток та 402 055, 75 грн застосованої штрафної (фінансової) санкції і № 0003161402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1 218 664 грн, в тому числі за 2015 рік на 743 604 грн та 2016 рік на 475 060 грн, відповідач зазначає наступне.

Під час проведення планової перевірки Товариство не надало, а перевіркою не встановлено документальне підтвердження суми витрат за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України) по операціях з придбання товарів у нерезидента - фірма «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» (Гонконг), який зареєстровано в особливому адміністративному районі Китаю Гонконг (ЄС). Позивач лише до заперечень на акт перевірки додав документи, зокрема, «Обґрунтування трансферного ціноутворення та відповідності умов принципу «витягнутої руки» в операціях з «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» (Гонконг)». При цьому, за висновками податкового органу, «Обґрунтування» не містять розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону. Відповідач вважає, що Товариство не підтвердило суму витрат за правилами звичайних цін, відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України без подання звіту і відповідно фінансовий результат до оподаткування за даними перевірки збільшується у відповідності до вимог пункту 140.5 статті 140 ПК України на суму 30 відсотків вартості придбаних товарів у нерезидента «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» (Гонконг)» і становить: 2015 рік - 11 215 149 грн (37 383 831 грн *30%; 2016 рік - 9 409 633 грн (31 365 442*30%).

В касаційній скарзі відповідач наголошує на помилковості висновку суду апеляційної інстанції, що податковий орган не навів значні відмінності між зіставними операціями між Товариством (позивачем) та SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED та неконтрольованими операціями між SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED та NINGBO NINGSHING TRADING GROUP, що могли істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансферного ціноутворення. Так, відповідач посилається на положення підпункту 39.2.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України та стверджує, що економічні умови діяльності сторін, географічне розташування ринків товарів, рівень державного регулювання ринкових процесів по операціям SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED з ТОВ «Аква Ворлд» та SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED (Гонконг) з NINGBO NINGSHING TRADING GROUP (Китай) істотно відрізняються. З одного боку зіставляються операції між резидентом та нерезидентом, з іншого боку - операції між нерезидентами. Будь-якого порівняння ринку товарів, їх обсягів, конкуренції, попит та пропозиції, а також рівня регулювання державних процесів, не зазначено.

Обґрунтування трансферного ціноутворення та відповідності умов принципу витягнутої руки від 29 червня 2017 року за 2015 та 2016 роки (надані на експерте дослідження), при визначенні зіставності операцій, не містить результату порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операцій такого елементу контрольованої операції як умов проведення платежів під час здійснення операцій. Також існують істотні відмінності між умовами поставки та оплати транспортування товару.

Скаржник зазначає, що суд першої інстанції правильно встановив у своєму рішенні, що висновок експертного дослідження від 20 грудня 2017 року суперечать встановленим в ході судового розгляду справи обставинам та не узгоджується з вимогами чинного законодавства щодо порядку підтвердження суми витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Відповідач просить скасувати постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2018 року, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 травня 2018 року залишити в силі.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстав для часткового задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що згідно з Статутом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» учасниками товариства є громадянка України ОСОБА_3 (частка в статутному капіталі складає 20%) та ПАТ «САН-ТЕХ ТРЕЙДІНГ ГРУП ЛІМІТЕД» в особі директора ОСОБА_4 (частка в статутному капіталі складає 80%).

05 жовтня 2015 року між «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» та ТОВ «Аква Ворлд» укладено контракт з продажу №F223/15, до якого 31 жовтня 2015 року, 15 грудня 2015 року, 27 січня 2016 року, 11 квітня 2016 року укладались додаткові угоди.

В матеріалах справи містяться електронні декларації: 500060006/2016/018728 від 19 червня 2015 року на суму 97619.81 дол.США, яка підтверджує придбання ТОВ «Аква Ворлд» товарно-матеріальних цінностей від «NINGBO NINGSHING TRADING GROUP»; 500060006/2016/013100 від 19 червня 2015 року на суму 35446,76 дол.США, яка підтверджує придбання ТОВ «Аква Ворлд» товарно-матеріальних цінностей від «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED».

Згідно податкових декларацій ТОВ «Аква Ворлд» з податку на прибуток підприємств за 2015 рік вказано суму доходу від будь-якої діяльності в сумі 8 153 381 грн, а за 2016 рік вказано суму доходу від будь-якої діяльності в сумі 41 676 472 грн.

До матеріалів справи подано податкові декларації ТОВ «Аква Ворлд» з податку на додану вартість за 2016 рік та реєстр виданих та отриманих податкових накладних за 2016 рік.

На підставі наказу Головного управлінням ДФС у Чернівецькій області від 18 квітня 2017 року №417, направлень від 28 квітня 2017 року №763, №756, №755, №754, №753, №751, №752, від 10 травня 2017 року №784, від 12 травня 2017 року №797, №796, податковий орган провів документальну планову перевірку позивача щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 06 липня 2015 року по 31 грудня 2016 року, результати якої відображені в акті перевірки від 30 травня 2017 року №1430/24-13-14-02/39878207 (далі - акт перевірки від 30 травня 2017 року).

Перевіркою встановлено: заниження податку на прибуток всього в сумі 3 493 101 грн, за 2015 рік в сумі 1 884 878 грн та за 2016 рік в сумі 1 608 223 грн; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість за грудень 2016 року в сумі 510308 грн.

07 червня 2017 року позивач подав до податкового органу заперечення на акт перевірки, додатки якого містять обґрунтування трансфертного ціноутворення та відповідності умов принципу «витягнутої руки» в операціях з «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» з документацією трансфертного ціноутворення щодо неконтрольованих операцій 2015-2016 років.

На підставі наказу Головного управлінням ДФС у Чернівецькій області №665 від 16 червня 2017 року, направлень на перевірку від 22 червня 2017 року №1099 та №1098, податковим органом проведено документальну позапланову перевірку, результати якої оформлені актом від 10 липня 2017 року №1944/24-13-14-02/39878207 (далі - акт перевірки від 10 липня 2017 року), щодо повноти нарахування та сплати позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 06 липня 2015 року по 31 грудня 2016 року з питань, що стали предметом оскарження результатів планової перевірки. Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення: завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток всього в сумі 1 218 664 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 743 604 грн та за 2016 рік в сумі 475 060 грн; занижено податок на прибуток у сумі 3 493 101 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 1 884 878 грн та за 2016 рік в сумі 1 608 223 грн; завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість за грудень 2016 року в сумі 510 308 грн.

21 липня 2017 року податковий орган на підставі акта перевірки від 30 травня 2017 року та акта перевірки від 10 липня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0003161402, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток всього в сумі 1 218 664 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 743 604 грн та за 2016 рік в сумі 475 060 грн;

- №0003131402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість та застосовано штрафну санкцію з податку на додану вартість в сумі 510 308 грн;

- №0003121402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 3 895 156,75 грн, яка включає 3 493 101 грн за податковими зобов`язаннями та 402 055,75 грн за штрафними санкціями.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду

Щодо податку на додану вартість

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року №0003131402, суд першої інстанції застосував положення пункту 187.8 статті 187, пункту 198.6 статті 198 пункту 201.12 статті 201 ПК України, частини першої статті 248, частини першої статті 260, частини першої статті 261 МК України та дійшов висновку, що нормами Податкового кодексу України та Митного кодексу України тимчасова митна декларація не визнається як документ, подання якого завершує митне оформлення випуску товарів для вільного обігу на митній території України. Суд звернув увагу на те, що при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі тимчасових митних декларацій не відбувається, а здійснюється лише за умови наявності належним чином оформленої митної декларації. Тому суд першої інстанції визнав безпідставними твердження Товариства про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року №0003131402. При цьому, як зазначено в рішенні суд врахував висновки Верховного Суду України, висловлені в постанові від 23 червня 2015 року по справі № 2а-18022/12/2670.

Натомість суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення суду першої інстанції в цій частині, дійшов протилежного висновку, зокрема суд зауважив, що пункт 198.6 статті 198 ПК України передбачає виключні умови, за яких не належать до податкового кредиту суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг:

- не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи

- не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що тимчасова митна декларація є підставою для формування податкового кредиту з податку на додану вартість у порядку, встановленому податковим законодавством, чинним на час спірних правовідносин, а Товариство підтвердило право на податковий кредит в жовтні 2016 року тимчасовою митною декларацією № 18728 від 14 жовтня 2016 року.

Перевіряючи правильність наданої судом апеляційної інстанції правової оцінки оскаржуваному позивачем податкового повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року №0003131402 в контексті дотримання відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Верховний Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Підпунктом «в» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України.

Відповідно до частини першої статті 260 МК України якщо декларант або уповноважена ним особа не володіє точними відомостями про характеристики товарів, необхідні для заповнення митної декларації у звичайному порядку, вона може подати митному органу тимчасову митну декларацію на такі товари за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення їх у заявлений митний режим, та під зобов`язання про подання додаткової декларації у строк не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової митної декларації.

Частиною десятою наведеної статті визначено, що оформлення митним органом тимчасової або періодичної митної декларації передбачає необхідність виконання вимог цього Кодексу, передбачених для поміщення товарів в обраний митний режим та сплати митних платежів або забезпечення їх сплати відповідно до розділу X цього Кодексу.

Згідно з частиною першою статті 261 МК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі подання відповідно до статей 259 і 260 цього Кодексу попередньої, тимчасової або періодичної митної декларації декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених відповідно до цього Кодексу, подати органу доходів і зборів додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою або періодичною митною декларацією, що подавалися б у разі декларування цих товарів за митною декларацією, заповненою у звичайному порядку.

Відповідно до пункту 20 частини першої статті 4 МК України митна декларація - заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури.

Системний аналіз положень Митного кодексу України в редакції, яка набрала чинності з 1 червня 2012 року, дає підстави для висновку про те, що митне законодавство України під терміном «митна декларація» передбачає декілька її видів, а саме митна декларація, заповнена у звичайному порядку, попередня митна декларація, тимчасова митна декларація, періодична митна декларація, додаткова декларація.

Незважаючи на те, що стаття 4 Митного кодексу України окремо не містить визначення поняття «тимчасова митна декларація», аналіз норм цього Кодексу, а також Положення про митні декларації та Порядку виконання митних формальностей при здійсненні митного оформлення товарів із застосуванням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа, дає підстави для висновку про те, що тимчасова митна декларація є заявою, в якій зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів і в якій містяться відомості про товари, що переміщуються через митний кордон, тобто є митною декларацією. Для оформлення всіх видів митних декларацій (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, попередньої, тимчасової митної декларації періодичної та додаткової митних декларацій) використовуються бланки єдиного адміністративного документа.

Таким чином, декларування і сплата митних платежів при ввезенні товарів на митну територію України, у тому числі імпортний податок на додану вартість, здійснюється Декларантом на підставі тимчасової митної декларації й уточняється, у разі потреби, на підставі додаткової декларації.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 198.1 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу. Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Як передбачено пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно по пункту 187.8 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

Таким чином, у контексті спірних правовідносин, з моменту подання платником податків тимчасової митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ, але після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм ПК України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми ПДВ до бюджету, а не від стадії або завершення митних процедур, як помилково вважає контролюючий орган. При цьому тимчасова митна декларація (як один із видів митних декларацій), оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту на відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.

Слід зазначити, що виключно Податковим кодексом України визначаються правила оподаткування податком на додану вартість товарів, що переміщуються через митний кордон України.

За положеннями цього Кодексу у разі ввезення товарів на митну територію України право платника податку на віднесення фактично сплачених сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту виникає на підставі митних декларацій та не поставлено у залежність від процедури завершення митного оформлення.

Платник податку відображає податковий кредит в декларації з податку на додану вартість на підставі належно оформлених тимчасових митних декларацій, які містять електронний підпис і штамп митного органу, який здійснив випуск ввезених товарів у вільний обіг.

Аналогічного правового висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд у постанові від 19 лютого 2020 року у справі № 480/660/19, у постанові від 22 квітня 2021 року у справі №640/19498/19, від 1 червня 2021 року у справі №640/9167/20, від 21 жовтня 2021 року у справі №640/4639/20 зазначивши, що контролюючий орган безпідставно пов`язував право на податковий кредит із моментом завершення митних формальностей, адже положення статті 198 ПК України чітко вказують на момент, з якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту - дата сплати податку за податковими зобов`язаннями. Верховний Суд зазначив, що документи повинні розглядатися виходячи з їх змісту, а не особливостей їх оформлення. Подання декларації до митних органів є юридично значимим фактом, який тягне за собою виникнення обов`язків зі сплати податків, а тому, відповідно, датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Необхідно зазначити й те, що Законом України 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» у пункті 198.6 статті 196 ПК України абзац перший викладено в такій редакції:

« 198.6. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу».

Наведене свідчить про те, що законодавець усунув відповідні неузгодженості, що виникали в процесі здійснення контролюючими органами своїх функцій щодо контролю за відображенням платниками податків податкового кредиту на підставі, зокрема, тимчасових митних декларацій.

Враховуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року №0003131402.

Посилання суду першої інстанцій та відповідача на правові висновки, викладені у постанові Верховного Суду України від 23 червня 2015 року у справі №2а-108022/12/2670, є недоречними, оскільки цей висновок щодо правозастосування формувався за іншого правового регулювання на підставі норм Митного кодексу України в редакції, яка втратила чинність 1 червня 2012 року.

Щодо податку на прибуток

Переглядаючи постанову суду апеляційної інстанції в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 21 липня 2017 року №0003161402 та №0003121402, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на наступне.

При наданні оцінки встановленим у цій справі обставинам щодо наданих Товариством податковому органу обґрунтувань трансфертного ціноутворення та відповідності умов принципу «витягнутої руки» в операціях з «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED», суд першої інстанції звернув увагу на те, що для зіставлення неконтрольованих операцій використано відомості по операціях ТОВ «Аква Ворлд» з «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» та «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» з «NINGBO NINGSHING TRADING GROUP». Суд першої інстанції вважав, що зіставлення вказаних операцій не може бути використано під час обґрунтування трансфертного ціноутворення, оскільки, як підтверджено матеріалами справи «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» є учасником ТОВ «Аква Ворлд», частка в статутному капіталі якого складає 80%. Таким чином, ТОВ «Аква Ворлд» та «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» є пов`язаними особами, а відтак зіставлення неконтрольованих операцій «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» з його контрагентами не відповідає методу порівняльної неконтрольованої ціни, що визначається підпунктом 39.2.1.6 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 та підпунктом 39.3.3.1 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що надані податковому органу докази стосовно виконання контракту з продажу №F223/15 від 05 жовтня 2015 року, подані після проведення перевірки, яка відображена в акті від 30 травня 2017 року №1430/24-13-14-02/39878207, не містять належного обґрунтування трансфертного ціноутворення на підставі обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни, що унеможливлює встановити реальну ціну поставленого товару у «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» у 2015 році та у 2016 році.

Суд першої інстанції не прийняв як належний, допустимий доказ у справі висновок експертного дослідження від 20 грудня 2017 року, вказав, що він суперечить встановленим в ході судового розгляду справи обставинам спірних правовідносин, та не узгоджується з вимогами чинного законодавства щодо порядку підтвердження суми витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Зокрема, суд першої інстанції встановив, що на момент подання податкової звітності з податку на прибуток за 2015 рік та за 2016 рік позивач повинен був мати підтвердження суми витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», що встановлено статтею 39 ПК України. Однак, всупереч вказаному, Товариство подало контролюючому органу два різних обґрунтування (від 07 червня 2017 року та від 29 червня 2017 року) трансфертного ціноутворення та відповідності умов принципу «витягнутої руки» в операціях з «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED». При цьому, вказані обґрунтування були подані після проведеної перевірки, яка відображена в акті від 30 травня 2017 року №1430/24-13-14-02/39878207.

Крім того, суд звернув увагу на те, що економічні умови діяльності сторін, географічне розташування ринків товарів, рівень державного регулювання ринкових процесів по операціям «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» з ТОВ «Аква Ворлд» та «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» з «NINGBO NINGSHING TRADING GROUP» істотно відрізняються. З одного боку зіставляються операції між резидентом на нерезидентом, з іншого боку - операції між нерезидентами. Таким чином, будь-якого порівняння ринку товарів, їх обсягів, конкуренції, попиту та пропозиції, а також рівень регулювання державних процесів не зазначено.

На підставі вказаного, суд першої інстанції визнав правомірними висновки податкового органу зроблені під час проведеної документальної планової перевірки ТОВ «Аква Ворлд», результати якої відображені в акті перевірки від 30 травня 2017 року №1430/24-13-14-02/39878207 та документальної позапланової перевірки, результати якої оформлені актом від 10 липня 2017 року №1944/24-13-14-02/39878207 щодо не підтвердження позивачем суми витрат за правилами звичайних цін, відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України.

Натомість, суд апеляційної інстанції визнав помилковими висновки Чернівецького окружного адміністративного суду. Зокрема, безпідставним є висновок, що для порівняння цін не можуть бути взяті відомості по операціях між позивачем з «SAN-ТЕСН TRAIDING GROUP LIMITED» та по неконтрольованих операціях між «SAN-ТЕСН TRAIDING GROUP LIMITED» з «NINGBO NINGSHING TRADING GROUP» через пов`язаність позивача з «SAN-ТЕСН TRAIDING GROUP LIMITED», оскільки це не відповідає методу порівняльної неконтрольованої ціни.

За позицією апеляційного суду, пов`язаність сторін у неконтрольованих операціях не є підставою для незастосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, даного обмеження стаття 39 ПК України не містить. Крім того, ПК України встановлено джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Так, згідно з підпунктом 39.5.3.1. підпункту 39.5.3. пункту 39.5 статті 39 ПК України, платник податків має право використовувати джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема інформацію про зіставні операції самого платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами. Таким чином, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивач мав право використовувати для обґрунтування трансфертного ціноутворення інформацію про зіставні операції контрагента-сторони, тобто інформацію «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» в т. ч. щодо його операцій з «NINGBO NINGSHING TRADING GROUP», враховуючи, що «NINGBO NINGSHING TRADING GROUP» не є пов`язаною особою по відношенню до контрагента позивача - «SAN-ТЕСН TRAIDING GROUP LIMITED». Інше ні перевіркою, ні під час розгляду справи не встановлено.

Висновки Вінницького апеляційного адміністративного суду щодо протиправності спірних податкових повідомлень-рішень також ґрунтуються на тому, що, відповідач не навів в актах перевірок, виявлені значні відмінності між зіставними операціями між позивачем з «SAN-ТЕСН TRAIDING GROUP LIMITED» та по неконтрольованих операціях між «SAN-ТЕСН TRAIDING GROUP LIMITED» з «NINGBO NINGSHING TRADING GROUP», що могли істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення.

Здійснивши аналіз підпункту 39.2.2.3 підпункту 39.2.2 пункту 39.2. статті 39 ПК України, суд апеляційної інстанції зазначив, що цей підпункт не встановлює обов`язку аналізу всіх наведених в ньому варіантів, а надає платнику податків можливість вибору напрямків аналізу. Тобто, визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Як зазначив суд апеляційної інстанції, операції в 2015 та 2016 роках позивача з «SAN- TECH TRAIDING GROUP LIMITED» за наслідками перевірки визнано відповідачем неконтрольованими, враховуючи підпункт 39.2.1.7 підпункту 39.2.1. пункту 39.2 статті 39 ПК України.

Вінницький апеляційний адміністративний суд визнав, що позивач підтвердив суму витрат за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Кодексу, і надав для документальної перевірки відповідачу обґрунтування трансфертного ціноутворення та відповідності умов принципу «витягнутої руки» в операціях з «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» за 2015 рік та окремо обґрунтування за 2016 рік.

Перевіряючи правильність наданої судом апеляційної інстанції правової оцінки оскаржуваним позивачем податкових повідомлень-рішень від 21 липня 2017 року №0003161402 та №0003121402 в контексті дотримання відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Верховний Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті 140 Кодексу.

Зокрема, згідно з підпунктом 140.5.4 пункту 140.5. статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у пункті 140.2 та у підпункті 140.5.5 цього пункту та операцій, які визнані контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у нерезидентів (в тому числі нерезидентів - пов`язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до статті 39 цього Кодексу; або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами (підпункт 39.2.1.6. пункту 39.2.1. пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Системний аналіз наведених норм дозволяє зробити висновок, що платник податків, придбавши товари у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, зобов`язаний збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Отже, обставина відповідності вартості товару цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки», становить предмет доказування для цілей вирішення питання про необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30% вартості товарів.

Системний аналіз вимог статті 39 ПК України дозволяє зробити висновок, що процедура підтвердження витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», передбачає співставлення ціни (показника рентабельності) операції, передбаченої підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, з ціною (показником рентабельності) у співставних неконтрольованих операціях, які здійснюються між непов`язаними особами.

При цьому суд звертає увагу на таке.

Методологія проведення такого співставлення та застосування принципу «витягнутої руки», викладена у статті 39 Кодексу, та передбачає проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (підпункт 39.2.2 пункту 39.2), використання одного із методів, передбачених підпунктом 39.3.1 пункту 39.3, проведення економічного та порівняльного аналізу (підпункт 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України).

Для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння (підпункт 39.2.2.1 пункту 39.2).

Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг) (підпункт 39.2.2.2 пункту 39.2).

Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу (підпункт 39.2.2.4 пункту 39.2.).

Підпункт 39.3.3. пункту 39.3 статті 39 ПК України визначає метод порівняльної неконтрольованої ціни (саме цей метод застосований Товариством при обґрунтуванні трансферного ціноутворення та відповідності умов принципу «витягнутої руки» в операціях з SAN- TECH TRAIDING GROUP LIMITED в 2015, 2016 рр.).

Метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (підпункт 39.3.3.1. ПК України).

Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (підпункт 39.3.3.2. ПК України).

Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті (підпункт 39.3.3.3. ПК України).

Згідно з підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб.

Отже, виходячи із положень наведеної норми, зіставленню при дослідженні дотримання принципу «витягнутої руки» при визначенні відповідних цін підлягають комерційні та фінансові умови саме операцій.

Обґрунтування, що суму витрат підтверджено за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, надається платником на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого платником податку прийнято рішення про незбільшення фінансового результату або на запит контролюючого органу відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України.

Окремо, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на роз`яснення Державною фіскальною службою України стосовно використання Настанов ОЕСР у вітчизняній практиці з питань трансфертного ціноутворення (лист ДФСУ від 15 серпня 2017 року № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), наступного змісту:

«Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (далі- ОЕСР) є головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансфертного ціноутворення. Запроваджуючи в Україні правила трансфертного ціноутворення до Податкового кодексу України, було імплементовано рекомендований Настановами ОЕСР принцип «витягнутої руки», який є всесвітньо визнаним стандартом контролю за трансфертним ціноутворенням.

Загальна методологія контролю за трансфертним ціноутворенням, викладена у статті 39 ПК України, повністю відповідає методології Настанов ОЕСР, зокрема в частині застосування методів установлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», проведення функціонального аналізу та аналізу зіставності, підготовки документації, процедур попереднього узгодження ціноутворення тощо.

Водночас Україна не є членом Організації економічного співробітництва та розвитку, тому Настанови ОЕСР не можуть розглядатись як норми прямої дії в Україні. Тоді ж, ураховуючи, що Настанови ОЕСР є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу «витягнутої руки» для оцінки трансфертного ціноутворення в контрольованих операціях, їх можуть використовувати платники податків та контролюючі органи як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування статті 39 ПК України».

Звертаючись до Настанов ОЕСР, слід звернути увагу на п.3.24. підсекції А.4.1 р. ІІІ Настанов ОЕСР, яка дає визначення «порівнянна неконтрольована операція» - це операція між двома незалежними сторонами, яка є порівнянною з контрольованою операцією, що розглядається. Це може бути або порівнянна операція між однією стороною контрольованої операції та незалежною стороною («внутрішні ознаки порівнянності») або між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною контрольованої операції («зовнішні ознаки порівнянності»).

За змістом пункту 3.28. підсекції А.4.2 розділу ІІІ Настанов ОЕСР внутрішні ознаки порівнянності не завжди є більш надійними та не завжди будь-яка операція між платником податків та незалежною стороною може розцінюватися як надійне порівняння для контрольованих операцій, здійснюваних платником податків. Внутрішні ознаки порівнянності, у разі їх існування, повинні задовольняти п`ятьом факторам порівнянності таким же самим чином як і зовнішні ознаки порівнянності, дивіться пункти 1.38 - 1.63.

До таких факторів відповідно до пунктів 1.38 - 1.63 відносяться: характеристика майна, функціональний аналіз, договірні умови, економічні обставини, географічний ринок, стратегії ведення бізнесу.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, погоджуючись з висновками контролюючого органу, надані податковому органу докази стосовно виконання контракту з продажу №F223/15 від 05 жовтня 2015 року, не містять належного обґрунтування трансфертного ціноутворення на підставі обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни, що унеможливлює встановити реальну ціну поставленого товару у «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» у 2015 році та у 2016 році.

Зокрема, суд першої інстанції звернув увагу на пункт 1.55 підсекції D.1.2.4 «Економічні обставини» Розділ І «Принцип витягнутої руки» Настанов ОЕСР, за яким ціни на відстані «витягнутої руки» можуть відрізнятись на різних ринках, навіть для операцій, пов`язаних з тією самою продукцією чи послугами, тому для досягнення порівнянності потрібно, щоб ринки не мали відмінностей, які мають істотний вплив на ціну.

Проте, суд першої інстанції зауважив, що економічні умови діяльності сторін, географічне розташування ринків товарів, рівень державного регулювання ринкових процесів по операціям «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» з ТОВ «Аква Ворлд» та «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» з «NINGBO NINGSHING TRADING GROUP» істотно відрізняються.

Колегія суддів Верховного Суду окремо наголошує, що в обґрунтуваннях трансфертного ціноутворення на підставі обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни за 2015, 2016 роки не зазначено будь-якого порівняння ринку товарів, їх обсягів, конкуренції, попиту та пропозиції, а також рівня регулювання державних процесів тощо.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що зіставлення неконтрольованих операцій «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED» з його контрагентами не відповідає методу порівняльної неконтрольованої ціни, що визначається підпунктом 39.2.1.6 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 та підпунктом 39.3.3.1 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України.

Суд апеляційної інстанції, обґрунтовуючи свої висновки, зазначив, що податковий орган не навів в актах перевірок, виявлені значні відмінності між зіставними операціями між позивачем з «SAN-ТЕСН TRAIDING GROUP LIMITED» та по неконтрольованих операціях між «SAN-ТЕСН TRAIDING GROUP LIMITED» з «NINGBO NINGSHING TRADING GROUP», що могли істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення.

Така позиція суду апеляційної інстанції не відповідає правильному застосуванню норм матеріального права, враховуючи обов`язок платника податку надати обґрунтування трансфертного ціноутворення на підставі обраного методу, в якому навести ознаки порівнянності операцій.

З огляду на зазначене, висновки податкового органу зроблені під час проведених перевірок щодо не підтвердження позивачем суми витрат за правилами звичайних цін, відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України знайшли своє підтвердження під час розгляду справи в суді першої інстанції, а тому фінансовий результат до оподаткування за даними перевірки збільшується у відповідності до вимог пункту 140.5 статті 140 ПК України на суму 30 % вартості придбаних товарів у нерезидента «SAN-TECH TRAIDING GROUP LIMITED», що становить за 2015 рік 11 215 149 грн від вартості придбаних товарів у сумі 37 383 831 грн та за 2016 рік 9 409 633 грн від вартості придбаних товарів у сумі 31 365 442 грн.

Отже податкові повідомлення - рішення від 21 липня 2017 року №0003161402, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток всього в сумі 1 218 664 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 743 604 грн та за 2016 рік в сумі 475 060 грн; №0003121402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 3 895 156,75 грн, яка включає 3 493 101 грн за податковими зобов`язаннями та 402 055,75 грн за штрафними санкціями, є правомірними.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції обґрунтовано відмовив в задоволенні позовних вимог Товариства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 липня 2017 року №0003161402, №0003121402.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити частково.

Постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2018 року у справі №824/762/17-а щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 21 липня 2017 року №0003161402, №0003121402 скасувати та в цій частині залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 травня 2018 року.

В решті постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2018 року у справі №824/762/17-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк