Рішення

від 09.08.2024 по справі 380/11697/24

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 серпня 2024 рокусправа № 380/11697/24

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Чаплик І.Д. розглянув у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ІТФОРЮ до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, -

в с т а н о в и в

Товариство з обмеженою відповідальністю ІТФОРЮ (місцезнаходження: 79015, м. Львів, вул. Героїв УПА, 78/46; ЄДРПОУ: 43523418) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35; ЄДРПОУ: 43968090), в якому просить:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.01.2024 № 968/13-01-04-07.

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-1Х до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, якими, зокрема, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач зазначає, що з врахуванням правової позиції Верховного Суду у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 11.04.2024 у справі №380/14133/23 зменшений розмір штрафних санкцій може застосовуватися лише до тих випадків, коли податкові накладні були зареєстровані несвоєчасно після 08 лютого 2023 року, або до тих накладних, строк реєстрації яких не завершився станом на 08 лютого 2023 року. Відтак вважає, що оскільки частина податкових накладних, зафіксованих в Акті перевірки від 10.08.2023 №20338/13-01-04-07/43523418 Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п. 192.1 ст. 192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ «ІТФОРЮ», була зареєстрована вже після набрання чинності Законом №2876-IX, зокрема, податкова накладна №5 зареєстрована 23.02.2023, а тому до таких накладних підлягав застосуванню штраф у зменшеному розмірі. Тому, за вказаних обставин відповідач у оскаржуваному податковому повідомленні рішенні помилково визначив розмір штрафу внаслідок незастосування норми ПК України, яка підлягала застосуванню, та відповідно здійснив помилковий розрахунок та передчасно застосував до позивача штрафні санкції у розмірі 33 361,94 гривень.

Ухвалою суду від 10.06.2024 відкрито провадження по справі за правилами спрощеного позовного провадження, без повідомлення учасників справи та запропоновано відповідачу у п`ятнадцятиденний строк з дня вручення ухвали подати відзив на позовну заяву.

20.06.2024 представник відповідача подала до суду відзив на позовну заяву, в якому просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. Відзив обґрунтований тим, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до податкових накладних з датою складання починаючи з 16.01.2023). Вказує, що позивач не заперечує факту несвоєчасної реєстрації усіх вищевказаних податкових накладних в ЄРПН, водночас вказує на те, що при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом неправильно обчислено розмір штрафу, оскільки Законом України № 2876-ІХ від 12.01.2023 зменшено розмір штрафу за порушення строку реєстрації ПН. Однак, така позиція позивача не відповідає фундаментальним принципам Конституції України та нормам ПК України. Наголошує, що пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України почали діяти лише з 08.02.2023, натомість як реєстрація податкових накладних виписаних у липні, грудні 2022 року відбувалася у вересні 2022 року та лютому 2023 року, тобто не у порядку та не у строк встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, а на підставі пункту 201.10 статті 201 ПК України. Відтак, до спірних правовідносин щодо реєстрації податкових накладних, виписаних у липні, грудні 2022 року неможливо застосовувати положення пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, оскільки з акта перевірки вбачається, що строки та штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовано щодо накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на серпень 2022 січень 2023 року, тобто до дня набрання чинності Законом №2876-ІХ. Отже, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до податкових накладних з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120 1.1 статті 1201 Кодексу. В підтвердження своєї позиції покликається на постанови від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 та від 02.04.2024 у справі 520/18349/23, в яких Верховним Судом зроблено висновок щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України та розглянуто особливості пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, визначивши, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Щодо податкової накладної від 30.12.2022 №5, яка на думку позивача зареєстрована 23.02.2023, коли відповідна редакція закону, яка зменшувала відповідальність платників податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних вже набрала чинності, зазначає, що нормою чітко передбачено, що така податкова накладна має бути складена і зареєстрована до набрання чинності Закону №2876- ІХ від 12.01.2023. Водночас, враховуючи, що податкова накладна від 13.02.2023 №1 була виписана та зареєстрована позивачем у період дії Закону України № 2876-IX від 08.02.2023, то за її реєстрацію з порушенням граничного строку до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 10% від суми ПДВ, тобто у розмірі, що передбачений п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (встановлених п. 89 розділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України). Просить в задоволенні позовних вимог відмовити.

21.06.2024 позивачем подано відповідь на відзив, в якій посилаючись на судову практику апеляційної інстанції позивач наполягає на застосуванні пунктів 89, 90 до спірних правовідносин, оскільки, на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів. Вважає, що на підставі зазначених норм законодавства, застосування штрафів до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ТОВ "ІТФОРЮ", складеного 09.01.2024, має враховувати нові, зменшені розміри штрафів, що були чинні на день винесення податкового повідомлення-рішення. Контролюючий орган повинен був обчислювати суму штрафу згідно з новими, зменшеними розмірами, а його рішення застосувати старі норми є неправомірним.

27.06.2024 податковим органом подано додаткові пояснення, в яких представник відповідача просить взяти до уваги те, що відповідно до норм законодавства податкова накладна має бути складена і зареєстрована після набрання чинності Закону №2876-ІХ від 12.01.2023 для того, щоб контролюючим органом були застосовані зменшені розміри штрафів, тобто йдеться про факт вчинення дій (тобто реєстрація ПН), а не час винесення податкового повідомлення-рішення. Щодо судової практики апеляційної інстанції, то відповідно до п.5 ст.242 КАСУ, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладених в постановах Верховного Суду, згідно з якою порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до податкових накладних з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120 1.1 статті 1201 Кодексу.

Інших заяв по суті спору до суду не надходило.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю ІТФОРЮ, код ЄДРПОУ 43523418 зареєстроване за адресою; 79015, м. Львів, вул. Героїв УПА, 78/46 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Львівській області. Позивач є платником ПДВ ІПН 435234113053.

Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основний вид діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю ІТФОРЮ: 46.90. Неспеціалізована оптова торгівля.

Головним управлінням ДПС у Львівській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу I, пункту 75.1 статті 75 розділу IІ Податкового кодексу України (далі ПК України) у порялку, визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ ПК України проведено камеральну перевірку податкової декларації (розрахунку, звіту) дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ ІТФОРЮ. За результатами перевірки складено акт від 10.08.2023 №20338/13-01-04-07/43523418 Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п. 192.1 ст. 192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ «ІТФОРЮ», яким встановлено, що ТОВ ІТФОРЮ відповідно до ст.192, п.201.10 ст.201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Так, згідно встановлених у ході проведеної перевірки обставин позивач податкові накладні №1 та №2, виписані 13.07.2022, граничний термін реєстрації яких 31.07.2022, зареєстрував 21.09.2022, кількість днів прострочки 52; податкову накладну №5, виписану 31.12.2022, граничний термін реєстрації якої 15.01.2023, зареєстрував 23.02.2023, кількість днів прострочки 39; податкову накладну №1, виписану 13.02.2023, граничний термін реєстрації якої 28.02.2023, зареєстрував 05.04.2023, кількість днів прострочки 31, тобто вказані податкові накладні зареєстровано позивачем з порушенням граничних термінів реєстрації. Деталізований перелік накладних з датами їх виписок, датами реєстрації, кількістю днів затримки, розміром та сумою застосованого штрафу наведено в таблиці акту від 10.08.2023 №20338/13-01-04-07/43523418.

На підставі зазначеного акту перевірки та у зв`язку з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.01.2024 №968/13-01-04-07, яким нараховано штрафні санкції в розмірі 33 361 грн 94 грн. Розрахунок штрафних санкцій здійснено на підставі п. 120.1 ст. 120 ПК України за накладні, виписані до 16.01.2023 та на підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за накладну, виписану 13.02.2023 в розмірі 474,75 грн.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки та спірним рішенням суб`єкта владних повноважень Товариство з обмеженою відповідальністю ІТФОРЮ звернулось до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд виходить з такого.

Відповідно до ч. 2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України).

Відповідно до п.п.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Згідно з п.п.20.1.4 та п.п.20.1.19 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України; стягувати суми недоїмки із сплати єдиного внеску; стягувати суми простроченої заборгованості суб`єктів господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, а також за кредитами із бюджету в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законами України.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абзацу 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Отже, підсумовуючи викладене суд дійшов висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

По своїй правовій природі норма, викладена в абзаці 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Виходячи з наведених норм у взаємозв`язку з обставинами справи судом встановлено, що позивачем порушено передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України граничні терміни реєстрації податкових накладних, що не заперечується й самим позивачем.

Суд також враховує, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Однак, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

Судом у цій справі, на основі дослідження акту перевірки, встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю ІТФОРЮ пункту 201.10 статті 201 ПК термінів реєстрації податкових накладних, виписаних 13.07.2022, 31.12.2022 та 13.02.2023 в Єлиному реєстрі податкових накладних. Деталізований перелік накладних з датами їх виписок, датами реєстрації, кількістю днів затримки, наведено в таблиці акту від 10.08.2023 №20338/13-01-04-07/43523418. При цьому, позивач не заперечує самого факту порушення термінів реєстрації податкових накладних, а покликається на неправомірне застосування розміру штрафних санкцій, передбачених п.120-1 ст.120 ПК України, а не передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який діяв на момент прийняття оскаржуваного рішення.

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд зазначає таке.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Тобто, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПК України. Проте не можна продовжити (збільшити) строк, який сплинув.

Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року. Відтак він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023 року. Раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) мали б бути зареєстровані до 30 січня 2023 року. Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув. При цьому такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України. А відтак пункт 90 ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.

Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 31 січня 2024 року у справі №280/3951/23, від 06 лютого у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23 та від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23, які в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються судом під час вирішення цього спору.

Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав 13.07.2022 та 31.12.2022, а зареєстрував в ЄРПН 21.09.2022 та 23.02.2023 з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, суд приходить до висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В розглядуваному випадку оформлення податкових накладних стосуються періоду 13.07.2022 та 31.12.2022, тобто, після набрання чинності (27.05.2022) Законом України № 2260-ІХ від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», і до набрання чинності (08.02.2023) Законом України № 2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування».

При цьому, реєстрація спірних податкових накладних, що відображені в акті перевірки, не проводилася із дотриманням строків, визначених п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки граничний термін реєстрації таких не припадав на період з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

З цих підстав необгрунтованими є доводи позивача щодо реєстрації податкової накладної від 31.12.2022 №5 23.02.2023, оскільки граничний строк реєстрації вказаної податкової накладної сплинув до набрання чинності (08.02.2023) Законом України № 2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування».

За таких умов підстав для застосування змін, внесених згідно Закону України № 2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», які набрали чинності з 08.02.2023, під час вирішення розглядуваного спору суд не вбачає. При цьому, суд враховує, що за порушення строків реєстрації податкової накладної виписаної 13.02.2023, тобто після набрання чинності Закону України № 2876-ІХ від 12.01.2023, штрафні санкції податковим органом затосовано у зменшених розмірах, що позивачем не заперечується.

Згідно з п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

На момент винесення податкового повідомлення-рішення від 09.01.2024 № 968/13-01-04-07 набули чинності (з 08.02.2023) зміни, внесені Законом України № 2876-ІХ від 12.01.2023 до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Водночас, норми ст.120-1 ПК України також є діючими, через що порушень вимог п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зі сторони податкового органу не допущено.

Доводи позивача щодо застосування судової практики апеляційного суду є недоречними, оскільки відповідно до п.5 ст.242 КАСУ, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладених в постановах Верховного Суду, згідно з якою порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до податкових накладних з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120 1.1 статті 1201 Кодексу.

Отже, підсумовуючи наведене вище, суд доходить висновку, що Товариство з обмеженою відповідальністю ІТФОРЮ порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, про що було правомірно податковим органом прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 09.01.2024 № 968/13-01-04-07.

Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).

Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ч. 2 ст. 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв у межах повноважень, наданих йому законодавством та довів правомірність прийнятого рішення, а тому у задоволенні позову слід відмовити.

Відповідно до ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, судові витрати належить покласти на позивача.

Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 19-21, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255, 293, 295-297, підп.15.5 п.15 Перехідних положень КАС України, суд,

в и р і ш и в:

у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю ІТФОРЮ (місцезнаходження: 79015, м. Львів, вул. Героїв УПА, 78/46; ЄДРПОУ: 43523418) до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35; ЄДРПОУ: 43968090) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.01.2024 № 968/13-01-04-07 відмовити повністю.

Судові витрати розподілу не підлягають.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду із урахуванням п.п.15.5 п.15 Р.VII Перехідні положення КАС України протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

СуддяЧаплик Ірина Дмитрівна