Рішеннявід 13.08.2024 по справі 320/43936/23КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
13 серпня 2024 року справа №320/43936/23
Київський окружний адміністративний суд у складі судді Кушнової А.О., розглянув за правилам загального позовного провадження в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Підприємства об`єднання громадян «Центр реабілітації «РЕГЕНТ» до Головного управління ДПС у Київській області як відокремленого структурного підрозділу ДПС України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулось Підприємство об`єднання громадян «Центр реабілітації «Регент» (далі також позивач, Підприємство) з позовом до Головного управління ДПС у Київській області як відокремленого структурного підрозділу ДПС України (далі також відповідач, ГУ ДПС у Київській області), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 30.10.2023 №0201050705 (форма «В3»).
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю результатів позапланової виїзної перевірки Підприємства з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за червень 2023 року з огляду на невідповідність наказу про проведення цієї перевірки вимогам податкового законодавства України, оскільки останній не містить обов`язкового реквізиту періоду перевірки, що унеможливлює та ускладнює розуміння платником податку чіткої темпоральної межі контролюючого заходу. На переконання позивача, вказані обставини нівелюють правомірність проведеної перевірки Підприємства, тому податкове повідомлення рішення, прийняте за її результатами, підлягає скасуванню як протиправне.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 19.01.2024 позовну заяву залишено без руху.
07.03.2024 до суду від позивача надійшли докази усунення недоліків позову, дослідивши які суд дійшов висновку про виконання позивачем вимог ухвали суду від 19.01.2024 та усунення недоліків позовної заяви у повному обсязі.
12.03.2024 до суду від позивача надійшла уточнена позовна заява від 12.03.2024 із доказами направлення її копії відповідачу.
Уточненою позовною заявою позивачем доповнено позов додатковою підставою. Так, позивачем зауважено на тому, що відповідно до висновків акта спірної перевірки підставою для прийняття податкового повідомлення рішення стало не надання Підприємством на запит ГУ ДПС у Київській області копій документів, що стосувалися предмета перевірки, а саме щодо проведення імпортних операцій по сумам, які заявлені до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника. Разом з тим, такі документи надавалися Підприємством відповідачу, які, згідно з стор. 5 акта перевірки, перевірялися суцільним порядком. Крім того, акт про ненадання позивачем таких документів на запит відповідача відсутній та останнім, в порушення норм податкового законодавства України, не складався. Вказані документи позивачем також долучено в якості додатків до уточненої позовної заяви.
В свою чергу, позивач наголошує, що у Підприємства наявні усі первинні документи, якими підтверджуються як взаємовідносини з постачальниками, так і проведення імпортних операцій, зокрема, вантажно-митні декларації, які є належним підтвердженням права позивача на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту. Проте жоден з наданих позивачем під час перевірки документів не взято до уваги та не оцінено відповідачем на предмет відповідності вимогам законодавства до оформлення та змісту.
В той же час позивач зауважив, що сплачений податок на додану вартість при митному оформленні імпорту продукції зарахований до державного бюджету, що не заперечується відповідачем.
Враховуючи викладені обставини з урахуванням підстав, викладених у первісній позовній заяві, позивач просить позовні вимоги задовольнити.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 15.03.2024 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. Розпочато підготовку справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання на 18.04.2024, витребувано докази від сторін.
04.04.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано відзив на позовну заяву, який надійшов через систему «Електронний суд» від ГУ ДПС у Київській області, в якому проти задоволення позовних вимог заперечує.
Так, ГУ ДПС у Київський області зазначено про помилковість доводів позивача щодо відсутності у наказі про проведення перевірки обов`язкового реквізиту періоду її проведення, оскільки у наказі період вказаний червень 2023 року та звітні періоди, в яких сформовано від`ємне значення податку на додану вартість, а саме: листопад-грудень 2022 року, січень лютий 2023 року, червень 2023 року.
Щодо ненадання позивачем документів на підтвердження проведення імпортних операцій по сумам, які заявлені до бюджетного відшкодування, та інших первинних документів, відповідачем зауважено, що 28.08.2023 (в перший день проведення спірної перевірки) директору Підприємства під розписку були вручені: наказ про проведення перевірки, направлення на проведення перевірки та запит контролюючого органу про подання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, яким запропоновано позивачу надати до перевірки усі документи (копії документів), що безпосередньо стосуються її предмету.
В свою чергу, безпосередньо на стор. 15 акта перевірки зафіксовано факт ненадання Підприємством на запит контролюючого органу ані документів щодо проведення імпортних операцій по сумах, які заявлені до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку по декларації за листопад, грудень 2022 та січень, лютий 2023, ані інших запитуваних документів.
На думку суб`єкта владних повноважень, відсутність окремого акта про не надання позивачем документів не може слугувати підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення, оскільки сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу з його складання не створюють жодних правових наслідків для платника податків.
Аргументи позивача щодо дослідження ГУ ДПС у Київській області під час спірної перевірки начебто наданих Підприємством запитуваних документів суцільним порядком, на переконання відповідача, не заслуговують на увагу, оскільки на стор. 5 акта перевірки міститься перелік документів, які було використано під час проведення перевірки, якими є: декларації з податку на додану вартість з додатками; копії товарно-транспортних накладних; накладні, акти виконаних робіт, чеки на придбання ТМЦ та послуг; договори (придбання, поставки, оренди), контракти; оборотно-сальдові відомості бухгалтерського обліку.
Зокрема, відповідачем наголошено, що затребувані документи позивачем не надано та не надіслано відповідачу й після завершення спірної перевірки, з огляду на що, у ГУ ДПС у Київській області були законні підстави для висновку про відмову в отриманні позивачем бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за червень 2023 року на загальну суму 47 884 983, 00 грн. та прийняття спірного податкового повідомлення рішення.
Враховуючи викладене, відповідач просить у задоволенні позову відмовити.
09.04.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано відповідь на відзив, якою позивачем позовні вимоги підтримано та зауважено, що відповідачем доводів, викладених у позовній заяві та уточненій позовній заяві, не спростовано. Крім того, позивачем звернуто увагу суду на те, що усі наявні у нього вантажно-митні декларації, які посвідчують право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, внесені відповідними уповноваженими органами до інформаційно-аналітичних систем, відповідають вимогам законодавства щодо їх оформлення та підтверджують сплату податку.
Правом на подання заперечень на відповідь на відзив відповідач не скористався.
У підготовчому судовому засіданні 09.05.2024 суд поставив на обговорення питання про закриття підготовчого провадження та призначення розгляду справи по суті, проти чого представники сторін не заперечували, з огляду на що, ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 09.05.2024 закрито підготовче провадження у справі та призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 28.05.2024.
26.06.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано додаткові пояснення з додатками, які надійшли через систему «Електронний суд» від ГУ ДПС у Київській області на виконання протокольної ухвали суду від 28.05.2024, в яких зазначено щодо допущеної в акті перевірки методологічної помилки у даті запиту, яким затребувано у позивача документи, що стосуються предмета перевірки (правильною є дата 29.08.2023, а не 28.07.2023), а також щодо законодавчо передбаченої можливості направлення акта перевірки поштовим зв`язком у разі, якщо платник податку відмовився від його підписання, якою скористався відповідач.
У судове засідання 16.07.2024 прибув представник відповідача. Представник позивача не з`явився, подав клопотання про розгляд справи без його участі.
З урахуванням думки представника відповідача, який поклався на розсуд суду, у судовому засіданні 16.07.2024, керуючись частиною третьою статті 193 та частиною дев`ятою статті 205 Кодексу адміністративного судочинства України, судом ухвалено про розгляд справи у порядку письмового провадження.
Розглянувши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд
в с т а н о в и в:
03.08.2023 Підприємством об`єднання громадян «Центр реабілітації «РЕГЕНТ» подано до ГУ ДПС у Київській області податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2023 з додатками: довідкою про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного (податкового) періоду (Д2); розрахунком суми бюджетного відшкодування (Д3) на суму 47 884 983, 00 грн., прийняття яких підтверджується квитанцією № 2 від 03.08.2023.
На підставі вимог підпункту 191 .1.6 пункту 191.1статті 191 , підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Київській області прийнято наказ від 17.08.2023 №1539-п (далі також - Наказ) про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства об`єднання громадян «Центр реабілітації «РЕГЕНТ» (податковий номер 36243220, вул. Ботанічна, буд. 1/б, м. Бориспіль, Київська область, 08301) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету та з урахуванням від`ємного значення податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за січень; липень, листопад грудень 2023 року (далі також спірна перевірка). Відповідно до Наказу, дата початку перевірки: 28.08.2023; тривалість перевірки: 5 робочих днів.
На підставі Наказу ГУ ДПС у Київській області складені Направлення на перевірку від 18.08.2023 №5984 та №5981 (далі також - Направлення). Згідно із змістом Направлень, останні із службовими посвідченнями посадових осіб органу ДПС, уповноважених на перевірку, пред`явлені директору Підприємства 28.08.2023 об 11:00 год., копію Наказу вручено директору Підприємства 28.08.2023 об 11:05 год., що підтверджується власноручним підписом останнього.
У матеріалах справи також міститься Запит контролюючого органу про подання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 29.08.2023 №1 «Про надання документів» (далі також - Запит), який вручено директору Підприємства 28.08.2023 об 11:10 год. згідно з власноручним підписом останнього.
Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства щодо дотримання податкового законодавства при нарахуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додатку вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету ГУ ДПС у Київській області складено Акт від 08.09.2023 №19156/10-36-07-05/36243220 (далі також Акт перевірки), за висновками якого Підприємству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за червень 2023 року на загальну суму 47 884 983, 00 грн.
Згідно з розділом 3.3 «Результати перевірки від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» Акта перевірки, вищевказаний висновок мотивовано тим, що в порушення податкового законодавства станом на дату реєстрації Акта перевірки уповноваженим представником Підприємства не надано до перевірки документи (копії документів), що безпосередньо стосуються предмету перевірки, які контролюючим органом запропоновано платнику податків надати у відповідь на запит №1/10-3-07-05 від 28.07.2023.
Судом беруться до уваги пояснення відповідача, надані під час розгляду справи, що у Акті перевірки допущена помилка у даті запиту №1/10-3-07-05, тобто помилково вказано дату 28.07.2023, в той час, як правильною датою є 29.08.2023. Крім того, представником відповідача зазначено, що запит, вказаний у Акті перевірки, є Запитом від 29.08.2023 №1, який вручено позивачу 28.08.2023, та повідомлено, що інші запити в межах спірної перевірки платнику податків не направлялися.
Із змісту Акта перевірки також встановлено, що заперечення на висновки спірної перевірки позивачем не викладалися, директором Підприємства Акт перевірки не підписувався, примірник Акту перевірки останньому відповідачем нарочно не вручався та направлений поштовим зв`язком.
Заперечення на Акт перевірки позивачем ГУ ДПС у Київській області не направлялися.
У подальшому, на підставі Акта перевірки та пунктів 200.1, 200.4, 200.7, 200.8, 200.9 статті 200 Податкового кодексу України, у зв`язку з виявленням відсутності права на отримання бюджетного відшкодування за період червень 2023 року та відсутності права на врахування суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 47 884 983, 00 грн. ГУ ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення рішення від 30.10.2023 №0201050705 (форма «В3») (далі також оскаржуване ппр).
Підприємство категорично не погоджується із спірним ппр, вважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з огляду на що звернулось до суду з метою захисту своїх порушених прав та охоронюваних законом інтересів.
Вирішуючи спір по суті, суд керується положеннями чинного законодавства, яке діяло станом на час виникнення спірних правовідносин та враховує наступне.
Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями) (далі також - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 75.1. статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1. статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Відповідно до пункту 78.4.статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно із пунктами 42.1, 42.2 статті 42 ПК України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
За змістом пункту 78.5 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Судом встановлено, що формально усі вищенаведені вимоги податкового законодавства в частині призначення спірної перевірки та пред`явлення відповідних документів платнику податків для її проведення відповідачем дотримано.
Разом з тим, однією з підстав звернення позивача до суду із цим позовом слугувало відсутність у Наказі від 17.08.2023 №1539-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки обов`язкового реквізиту періоду діяльності, що підлягає перевірці.
Дослідивши зміст Наказу, судом встановлено, що останній містить обов`язковий до зазначення період діяльності, який підлягав перевірці ГУ ДПС у м. Києві, що вказує на помилковість доводів позивача.
Проте, періодом діяльності, що підлягав перевірці згідно з Наказом, вказано : «за січень; липень, листопад грудень 2023 року», в той час, як спірна перевірка стосувалася питання дотримання Підприємством податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. Так, визначений у Наказі період діяльності, що підлягав перевірці, унеможливлював проведення відповідачем спірної перевірки за вказаний ним у Наказі період діяльності Підприємства, а саме за листопад грудень 2023 року, який на дату її проведення (28.08.2023) ще не настав.
Так, відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 №159/28289 (із змінами і доповненнями) (далі також Порядок №21).
Згідно з абзацом четвертим підпункту 4 пункту 5 розділу V Порядку №21 платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Із змісту копії Додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)» вбачається, що позивачем здійснено розрахунок від`ємного значення з податку на додану вартість за такі періоди: 11 місяць (листопад) 2022 року, 12 місяць (грудень) 2022 року, 1 місяць (січень) 2023 року, 2 місяць (лютий) 2023 року.
Отже, саме вказані періоди підлягали дослідженню в межах спірної перевірки та мали б бути зазначені у Наказі.
В той же час, зазначені у податковій звітності періоди сплаченої позивачем на користь постачальників товарів/послуг суми податку виключають можливість вважати вказані у Наказі періоди діяльності, що підлягали перевірці, технічною помилкою, оскільки невідповідність таких є не лише у році сплати податку (зазначено лише 2023), а й у місяцях (зазначено липень, натомість лютий не зазначено).
Суд зауважує, що у відзиві на позовну заяву відповідачем вказано періоди діяльності, що підлягали перевірці вірно листопад, грудень 2022, січень лютий 2023, червень 2023. Проте, суду не надано жодних доказів, які б свідчили про внесення змін або виправлень до Наказу в частині періоду діяльності Підприємства, що підлягав перевірці, на день його вручення позивачу.
Суд звертає увагу відповідача, що видання наказу про проведення податкової перевірки є способом реалізації владних управлінських функцій податкового органу, недотримання якого породжує його неоднозначне трактування та невизначеність із фактичною підставою перевірки, та позбавляє платника податків правової визначеності.
Крім цього, в призмі питання належного виконання обов`язку відповідача з доведення до платника податків відомостей про період діяльності Підприємства, який підлягав перевірці, судом досліджено Запит ГУ ДПС у Київській області від 29.08.2023 №1 (у Акті перевірці Запит від 28.07.2023 №1/10-3-07-05), яким запропоновано позивачу надати невичерпний перелік документів, що безпосередньо стосуються предмета перевірки.
Так, із змісту цього Запиту судом встановлено, що відповідач просить Підприємство надати документи у зв`язку із проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питання правомірності декларування суми від`ємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника податку по декларації з ПДВ за червень 2023 року, призначеної згідно з наказом ГУ ДПС у Київській області від 18.07.2023 №1310-п.
В той же час, окрім того, що у Запиті в частині переліку документації відсутні відомості про будь-які дати та періоди діяльності, за які Підприємство має надати документи в межах спірної перевірки, що з огляду на вищевикладені обставини неправильного визначення відповідачем у Наказі періоду діяльності Підприємства, які підлягали перевірці, додатково свідчить про порушення принципу правової визначеності для платника податків щодо обсягу надання необхідних документів, відповідачем вказано номер та дату наказу про проведення перевірки « 18.07.2023 №1310-п», яким спірна перевірка не призначалася, оскільки Наказ про проведення спірної перевірки позивача містить інші реквізити дати та номеру, а саме:«від 17.08.2023 №1539-п».
Встановлене судом ставить під сумнів добросовісність контролюючого органу під час виконання ним повноважень з проведення спірної перевірки.
Крім цього, із змісту Запиту судом встановлено, що такий сформовано, зокрема, відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України, згідно з яким платник податків зобов`язаний: подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Так, згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і має містити: 1) підстави для надсилання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Відповідно до підпункту 73.3.4. пункту 73.3 статті 73 ПК України у разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу, платник податків звільняється від обов`язку надання відповіді на такий запит.
Згідно із змістом Запиту позивачу запропоновано надати зокрема, але невичерпно: 1) наявні документи щодо проведення експортних, імпортних операцій; 2) оригінали (копії) міжнародних автомобільних накладних (CRM), товарно-транспортних накладних, тощо; 3) первинні документи щодо придбання (одержання) та реалізації товарів, послуг, накладні, акти приймання передачі, договори, тощо; 4) штатну чисельність працівників на підприємстві; 5) інвентаризаційний опис ТМЦ, тощо; 6) належним чином завірені оборотно-сальдові відомості; 7) документи дозвільного характеру та ліцензії, без наявності яких суб`єкт господарювання не може проваджувати певні дії щодо господарської діяльності; 8) інформацію та документальне підтвердження щодо транспортних засобів, технічні паспорти та інші подібні документи; 9) інформацію та документальне підтвердження щодо перевезення вантажів, копії подорожніх листів або їх оригінали; 10) інформацію та документальне підтвердження щодо списання палива.
В той же час, відповідно до матеріалів справи, в період листопада грудня 2022 року, січня лютого 2023 року здійснювалися операції лише з імпорту товару на митну територію України, що було відомо відповідачу та підтверджується Актом перевірки. Зокрема, відповідачем у Запиті не зазначено, які саме товари маються на увазі відповідачем, документи щодо операцій з якими контрагентами позивача, які згідно з Актом перевірки відповідачу відомі за даними інформаційно-аналітичних систем ДПС, та за який період запитуються.
Крім цього, згідно з абзацом 2 пункту 85.4 статті 85 ПК України відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Водночас, видається незрозумілим вручення директору Підприємства Запиту 28.08.2023, в день початку спірної перевірки, в той час, як сам Запит датовано 29.08.2023, тобто, наступним днем за днем початку перевірки, що свідчить про те, що Запит мав формальний характер, готувався завчасно до ознайомлення відповідача із документами, наданими Підприємством, та до виявлення необхідного обсягу конкретних документів, які б підлягали розгляду та врахуванню контролюючим органом в межах спірної перевірки.
З огляду на вищевикладене, дослідивши Запит на відповідність його вимогам вищевказаних положень ПК України, судом встановлено, що: 1) підставою Запиту став неіснуючий наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства від 18.07.2023 №1310-п; 2) враховуючи предмет спірної перевірки, Запит містить загальний опис переліку документів щодо господарської діяльності Підприємства без відповідної конкретизації контрагентів, операцій та періодів, за які такі документи мають надатися; 3) Запит не містить печатки контролюючого органу.
Враховуючи зазначене, Запит відповідача не відповідає встановленим підпунктом 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пунктом 73.3 статті 73 ПК України вимогам до письмової вимоги (письмового запиту) контролюючого органу, що свідчить про відсутність правових підстав у ГУ ДПС у Київській області посилатися на обставини невиконання платником податків обов`язку з надання затребуваних документів на цей Запит контролюючого органу.
В свою чергу, суд враховує положення пункту 85.2. статті 85 ПК України, згідно з яким, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Так, за висновками Акта перевірки, позивачу відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування за червень 2023 року на загальну суму 47 884 983, 00 грн. з огляду на не надання Підприємством документів щодо проведення імпортних операцій по сумам, які заявлені до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку по декларації за листопад, грудень 2022 та за січень, лютий 2023 року, а саме: 1) укладених контрактів з імпортерами, у зв`язку з чим не можливо розкрити змісту операцій таких як: предмет контракту, умови поставки (згідно з «Інкотермс 2010»), дати поставки, загальної вартості, умови оплати за поставлений товар, умови приймання товару, встановлення фактичного нерезидента імпортованого товару; 2) інвойсів, у зв`язку з чим неможливо встановити номенклатуру, кількість та вартість товару; 3) оригінали (копії) міжнародних автомобільних накладних, товарно-транспортних накладних, тощо, у зв`язку з чим неможливо встановити дати фактичного отримання товарів, фактичного місця завантаження/розвантаження товарів, перевізника товарів; 4) картки рахунку 632, у зв`язку з чим неможливо встановити наявності / відсутності кредиторської/дебіторської заборгованості у Підприємства з нерезидентами постачальниками товарів.
Позивач, в свою чергу, наголошує на тому, що усі документи, які стосувалися питання від`ємного значення з податку на додану вартість, заявленого до бюджетного відшкодування у червні 2023 року, були надані відповідачу під час перевірки в повному обсязі, що, на переконання останнього, підтверджується Таблицею « 2.11. Перелік документів, які було використані при проведенні перевірки» на стор. 5 Акта перевірки, згідно з якою, останні перевірені суцільним порядком. Зокрема, копії усіх цих документів, включно з вантажно-митними деклараціями, долучені позивачем до уточненої позовної заяви в якості додатків.
Крім того, позивач зауважує, що акт про ненадання останнім документів відповідачем не складався, що спростовує доводи відповідача про недотримання обов`язку позивачем в частині надання документів в межах спірної перевірки.
Отже, встановленню підлягає факт підтвердження або спростування обставин ненадання платником податків документів ГУ ДПС у Київській області під час спірної перевірки та вирішення питання прийнятності первинних документів, наданих позивачем на підтвердження факту сплати податку на додану вартість в ціні товарів при їх ввезенні в Україну під час розгляду справи в суді.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
За правилами підпункту «в» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку із ввезення товарів на митну територію України.
Згідно із пунктом 187.8 пункту 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Відповідно до підпункту «ґ» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
За правилами абзаців першого, другого пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пункт 200.1 статті 200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
В свою чергу, пункт 201.12 статті 200 ПК України передбачає, що у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
У постанові від 03.10.2023 у справі №640/16289/22 Верховний Суд дійшов висновку, що з моменту подання платником податків митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість. Після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм Податкового кодексу України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми податку на додану вартість до бюджету. При цьому митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум податку на додану вартість до податкового кредиту за відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.
У постанові від 23.05.2024 у справі №380/5557/22 Верховний Суд погодився із таким висновком, не вбачав підстав відступу від нього та зазначив, що пункт 198.6 статті 198, пункт 201.12 статті 201 ПК України у своєму взаємозв`язку імперативно вказують на те, що задекларовані платником податків показники податкового кредиту, сформованого за наслідками ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України, мають бути підтверджені саме шляхом надання до перевірки відповідних митних декларацій, на підставі яких були здійснені такі операції.
Процедура підтвердження платником податку даних, визначених у податковій звітності, передбачена статтею 44 ПК України.
Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пункт 44.7 статті 44 ПК України встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до пункту 85.7.статті 85 ПК України отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
На підтвердження операцій з імпорту товарів та права на бюджетне відшкодування від`ємного значення з податку на додану вартість при декларуванні за червень 2023 року позивачем до суду надані, зокрема, такі копії документів: вантажно-митні декларації; виписки по банківським рахункам щодо оплат по договорам комісії; оборотно-сальдові відомості; видаткові накладні; договори поставки; договори комісії на продаж товарів (зокрема, з додатками); акти приймання передачі товарів до договорів комісії; звіти комісіонера до договорів комісії; акти надання послуг; рахунки на оплату; акти здачі прийняття робіт; рахунки фактури; договори про надання послуг з перевезення вантажу; договори суборенди нежитлового приміщення; акти приймання передачі в суборенду нежитлового приміщення; договори оренди приміщення; відомості про штатний розпис, табелі обліку робочого часу працівників та розрахункові відомості з заробітної плати.
Дослідивши матеріали справи судом встановлено, що окремий опис наданих платником податків в межах спірної перевірки документів відповідачем не складався, в той час, як на стор. 5 Акта перевірки контролюючим органом у таблиці пункту 2.11. «Перелік документів, які було використано при проведенні перевірки» зазначено : декларації з ПДВ з додатками: отримані, видані податкові накладні; копії товарно-транспортних накладних; накладні, акти виконаних робіт, чеки на придбання ТМЦ та послуг; договори (придбання, поставки, оренди), контракти; оборотно-сальдові відомості бухгалтерського обліку. Усі ці документи загалом стосуються періоду червень 2023, листопад, грудень 2022, січень, лютий 2023, та перевірені суцільним порядком.
Водночас, відповідачем у Акті перевірки цей перелік документів в частині їх реквізитів, змісту договорів (контрактів) в частині сторін їх укладання, їх предмету та умов, не конкретизовано.
Так, до прикладу, на стор. 15 Акта перевірки відповідачем зазначено про ненадання позивачем укладених контрактів з імпортерами, у зв`язку з чим не можливо розкрити змісту операцій таких як: предмет контракту, умови поставки (згідно з «Інкотермс 2010»), дати поставки, загальної вартості, умови оплати за поставлений товар, умови приймання товару, встановлення фактичного нерезидента імпортованого товару.
В той же час, згідно з переліком документів, вказаних на стор. 5 Акта перевірки, «договори (придбання, поставки, оренди), контракти» були перевірені відповідачем суцільним порядком.
Крім того, Актом перевірки в досліджуваній на стор. 5 частині підтверджується, що документи, які перевірялися суцільним порядком, стосувалися періоду, що підлягав перевірці - червень 2023, листопад, грудень 2022, січень, лютий 2023 р.
Зокрема, Акт перевірки не містить посилань на жоден з досліджуваних суцільним порядком документ в межах оцінки господарської операції, та не встановлює, що зазначений на стор. 5 перелік документів не є достатнім або не стосується предмету перевірки.
На важливості складання опису документів, наданих до перевірки, з вказанням їх конкретного переліку зауважує й Верховний Суд у постанові від 20.09.2023 у справі №440/1961/19.
Так, у цій постанові Верховний Суд дійшов таких висновків: «Відповідно до опису документів, наданих фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , який складено посадовими особами контролюючого органу, зазначено, що надано документи на підтвердження придбання товарів та послуг у контрагентів-постачальників (договори, видаткові накладні, акти виконаних робіт), відомості про рух коштів по рахунках.
При цьому, вказаний опис містить посилання на назву постачальника, найменування товару та суму придбаного товару, проте, не містить переліку, які саме документи надавалися та досліджувалися в подальшому податковим органом.
Таким чином, невикористання контролюючим органом наданих платником податків документів під час проведення документальної перевірки може свідчити про порушення встановлених Податковим кодексом України правил проведення такої перевірки і може породжувати сумніви у об`єктивності та обґрунтованості результатів такої перевірки. Неналежне використання наданих документів може також призвести до неправомірності прийнятих рішень.
Очевидно, що позивач під час проведення перевірки надав певний обсяг документів, водночас відповідачем не доведено, які саме первинні документи досліджувалися та на підставі яких здійснені донарахування та прийняті податкові повідомлення-рішення.».
Враховуючи викладене, суд резюмує, що певний перелік документів все ж надавався позивачем під час спірної перевірки, оскільки зазначений у таблиці на стор. 5 Акта перевірки перелік документів стосується господарської діяльності Підприємства та не міг перебувати у віданні відповідача чи бути отриманий відповідачем у іншій спосіб, ніж безпосередньо від позивача.
В той же час, відсутність конкретного переліку документів у окремо викладеному описі або у Акті перевірки позбавляє суд можливості в межах розгляду справи безумовно стверджувати, що подані позивачем документи на підтвердження сплати ПДВ та формування від`ємного значення до суду є тотожними до документів, які подані в межах спірної перевірки.
Окрім цього, відповідно до пункту 85.6. статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26.01.2021 у справі №814/3617/14, від 03.03.2021 у справі №824/638/18-а, від 08.09.2022 у справі №640/26351/20, від 11.11.2023 у справі №822/554/17, від 10.01.2023 у справі №814/876/16 тощо.
Наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 року №470 затверджено Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків (в редакції, чинній на час складення акта перевірки; далі також - Методичні рекомендації)
Так, відповідно підпункту 1.4.7.3 «Організація роботи у разі ненадання платником податків документів до перевірки в інших випадках» підпункту 1.4.7 пункту 1.4 розділу I «Організація та проведення перевірок платників податків» Методичних рекомендацій у разі ненадання платником податків під час проведення перевірки (крім наведених у цьому пункті випадків та випадків, передбачених підпунктом 1.4.6 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій) відповідних документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для її здійснення, складається відповідний акт, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій, а також вживаються заходи щодо документування цих фактів у відповідних розділах (додатках) до акта перевірки з наведенням переліку документів, які не надано (за необхідності - згрупованих за типами).
Отже, у разі відмови платника податків у наданні документів чи їх ненадання з інших причин, контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі, в якому зазначає перелік документів, які не надано. Такий акт має бути зареєстрований та задокументований у відповідних розділах акта перевірки.
В свою чергу, під час розгляду справи відповідачем підтверджено, що акта, яким би засвідчувався факт не надання позивачем документів, які стосуються предмета перевірки, не складалося та не реєструвалося.
Крім цього, міркування відповідача, викладені у відзиві на позовну заяву, щодо достатності зазначення у Акті перевірки про ненадання платником податків документів, зокрема, без конкретизації останніх, не заслуговують на увагу, оскільки суперечать положенням ПК України та Методичним рекомендаціям щодо обов`язку складання акта про відмову у наданні/ненадання документів.
Такі висновки суду відповідають висновку, викладеному у постанові Верховного Суду від 14.05.2019 у справі №813/110/15, згідно з яким суд касаційної інстанції зазначив, що на ненадання податковим органом відповідного акта, яким зафіксовано факт ненадання Підприємством відповідних документів, обумовлює необґрунтованість та безпідставність застосування податковим органом фінансових санкцій, визначених оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням.
З-поміж встановленого, судом також враховується та обставина, що в Акті перевірки зазначено про ненадання позивачем документів саме на Запит контролюючого органу, який не відповідав вимогам ПК України, про що зазначено судом вище.
З огляду на встановлене, суд опинився у ситуації, в якій відповідачем не спростовано посилань позивача на факт подання ним документів, що стосуються предмета перевірки в межах спірної перевірки, зокрема на Запит контролюючого органу, в той час як позивач позбавлений можливості доведення факту подання під час спірної перевірки обсягу документів, наданого до суду, оскільки відповідачем не складався опис отриманих документів, який останній перевірив суцільним порядком відповідно до Акта перевірки.
Разом з тим, висновкам суду по суті цього питання передує перевірка реалізації позивачем права направлення документів після завершення спірної перевірки та до прийняття оскаржуваного ппр.
Так, відповідно до пункту 44.6. статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно із пунктом 86.1. статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно до пункту 86.3. статті 86 ПК України акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.
Пунктом 86.7. статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
У постанові від 08.09.2019 у справі №802/1069/13-а Верховний Суд зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Також у постановах від 08.09.2019 у справі №802/1069/13-а, від 01.04.2020 у справі №640/637/19, від 04.03.2020 у справі №0440/5658/18 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.
Отже, податковим законодавством України встановлено право платника податків подати документи, що стосуються предмета перевірки, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, водночас яке може бути ним реалізовано лише у разі добросовісного виконання контролюючим органом обов`язку з вручення або надіслання акта перевірки.
З матеріалів справи судом встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку, тривалістю з 28.08.2023 по 01.09.2023, Акт перевірки датовано 08.09.2023. Згідно з останньою сторінкою Акта перевірки, підписи директора Підприємства у графах щодо засвідчення: відсутності інших документів, які б спростовувалися викладені в Акті перевірки висновки за період, що перевірявся; не згоди із висновками Акта перевірки та наміру подання заперечень на Акт перевірки, - відсутні.
Відповідно до змісту додаткових пояснень представника відповідача, які надійшли до суду 26.06.2024, ГУ ДПС у Київській області не здійснювалося виходу за податковою адресою позивача з метою вручення Акта перевірки, отже акт про відмову позивача у його отриманні не складався, з огляду на що, примірник Акта перевірки був направлений поштовим зв`язком.
Водночас, з аналізу пункту 86.3. статті 86 ПК України, у разі проведення документальної виїзної перевірки, акт перевірки надсилається платнику податків у спосіб, встановлений статтею 42 ПК України, тобто за адресою платника податків (його місцезнаходженням) або в електронній формі, лише у разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта, про що складається відповідний акт, або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням, про що також складається відповідний акт.
Разом з тим, відповідачем не надано суду доказів, які б підтверджували відповідність обраного відповідачем способу вручення Акта про результати документальної виїзної перевірки вимогам ПК України.
В свою чергу, відповідно до змісту пункту 86.7 статті 86 ПК України, строк у 10 робочих днів для реалізації права платника податків на подання заперечень на акт перевірки обчислюється з дня, наступного за днем отримання акта.
Згідно з пунктом 42.2. статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
До позовної заяви позивачем долучено супровідний лист ГУ ДПС у Київській області від 15.11.2023 №55061/6/10-36-07-05 «Про надання копії акта по ПОГ «Центр реабілітації «Регент»», відповідно до змісту якого ГУ ДПС у Київській області на лист ПОГ «ЦР «Регент» від 14.11.2023 №1411-23 (вх. ГУ ДПС у Київській області від 14.11.2023 №70166/6) надає належним чином завірену копію акта від 08.09.2023 №1915610-36-07-05/36243220 з доказами направлення. В якості доказів направлення надані копії рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (трек-номер 0830201375277) та фіскального чека АТ «Укрпошта».
Так, відповідачем на підтвердження надіслання Акта перевірки позивачу також надано суду вищевказану копію рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (трек-номер 0830201375277) та фіскальний чек АТ «Укрпошта».
Дослідивши цю копію рекомендованого поштового повідомлення, судом встановлено, що адресатом вказано «ПОГ ЦР РЕГЕНТ», в графі поштова адреса вказано: Бориспіль, Київська обл., 08301. Дата направлення 08.09.2023. Дата вручення за довіреністю особі, за підписом «Чайковськ» (нерозбірливо) 09.10.2023.
Разом з тим, на переконання суду, вказаний документ не може вважатися достовірним доказом направлення позивачу копії Акта перевірки в розумінні статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України з огляду на таке.
Так, згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, адресою місцезнаходження Підприємства (код 36243220) є « 08301, Україна, Бориспільський р-н, Київська обл., місто Бориспіль, вулиця Ботанічна, будинок 1/6», в той час, як у рекомендованому поштовому повідомленні вказано адресу «Бориспіль, Київська обл., 08301» без зазначення вулиці та номеру будинку. Фіскальний чек АТ «Укрпошта» також містить відомості про адресу «Бориспіль, Київська обл., 08301».
З огляду на встановлене видається сумнівним факт вручення 09.10.2023 направленого за трек-номером 0830201375277 поштового відправлення уповноваженій особі за довіреністю саме Підприємства, враховуючи ті обставини, що позивачем до ГУ ДПС у Київській області 14.11.2023 направлено лист №1411-23, яким останній просив надати копію Акта перевірки, що свідчить про неотримання Підприємством листа за трек-номером 0830201375277, врученого 09.10.2023.
Крім того, із змісту рекомендованого поштового повідомлення не вбачається за можливе встановити, який саме документ направлявся листом за трек-номером 0830201375277, оскільки відомості у рекомендованому повідомленні про документ, який направляється, накшталт «акт перевірки від 08.09.2023», відсутні.
Інші докази направлення на адресу позивача Акта перевірки, або які б підтверджували належне направлення Акта перевірки листом за трек-номером 0830201375277, відповідачем суду не надано.
Отже, враховуючи встановлені обставини, суд дійшов висновку про відсутність підстав вважати доведеними обставини належного вручення позивачу копії Акта перевірки 09.10.2023.
В свою чергу, позивачем надано суду докази отримання Акта перевірки лише 15.11.2023, який надано відповідачем листом №55061/6/10-36-07-05.
Отже, саме з вказаної дати 15.11.2023 підлягав обчисленню строк у 10 робочих днів на реалізацію позивачем права на подання заперечень на Акт перевірки.
Водночас, з матеріалів справи судом встановлено, що обставинам отримання позивачем Акта перевірки передувало прийняття ГУ ДПС у Київській області оскаржуваного ппр від 30.10.2023 №0201050705, яке отримано позивачем поштою 03.11.2023 згідно відбитку штемпеля уповноваженого працівника АТ «Укрпошта» на копії конверту, на якому міститься накладна за трек-номером 060056874868.
Так, згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Відповідно до підпункту 86.7.1. пункту 86.7 статті 86 ПК України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно з абзацом першим пункту 86.7.5. пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
З аналізу вказаних положень ПК України висновується, що у разі належного вручення платнику податків акта перевірки та у разі ненадання платником податків заперечень на акт перевірки у строк 10 робочих днів з дня наступного, за днем отримання акта перевірки, контролюючим органом приймається податкове повідомлення рішення протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки.
В той же час, у разі, якщо платнику податків належним чином вручено акт перевірки, та у строк 10 робочих днів з дня наступного, за днем отримання акта перевірки, останнім подані заперечення на акт перевірки, податкове повідомлення рішення або інше рішення не приймається допоки такі заперечення з долученими до нього документами (у разі їх долучення) не будуть розглянуті комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу шляхом складання відповідного висновку.
У ситуації, що склалася в межах спірних правовідносин вбачається, що відповідачем не забезпечено право позивача на подання заперечень на Акт перевірки, та позбавлено можливості надати разом із такими запереченнями документи, які стосуються предмета перевірки, у разі, якщо такі не було подано під час проведення спірної перевірки.
В свою чергу, у постанові від 20.09.2023 у справі №440/1961/19 Верховний Суд зазначив, що платники податків та їх представники мають право висловлювати свою незгоду з результатами перевірки та наданими даними у вигляді заперечень та/або поданням додаткових документів. Це право надає можливість платникам податків захищати свої інтереси у випадку, якщо вони вважають, що перевірка була проведена неправомірно або результати не відповідають дійсності. Ця процедура сприяє забезпеченню справедливості та об`єктивності під час проведення перевірок та розгляду спорів між платниками податків та контролюючими органами.
Так, при вирішенні спору по суті суд зазначає, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини» практика Європейського Суду з прав людини є джерелом права та підлягає застосуванню національними судами при розгляді справ.
В своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (ToscutaandOthers v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).
Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977 урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.
Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).
В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.
Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є: право бути вислуханим, що означає, що щодо будь-якого адміністративного акта, який за своїм характером може несприятливо впливати на права, свободи або інтереси особи, така особа може пред`явити факти й аргументи та, у відповідних випадках, докази, що будуть ураховані адміністративним органом; виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.
Відповідно до положень статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
З урахуванням наведеного, суд зазначає, що на виконання завдань адміністративного судочинства при перевірці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень суд має враховувати лише ті обставини та документи, на підставі яких прийнято оскаржуване рішення.
Щодо прийнятності документів, поданих позивачем до суду, та їх оцінки в якості доказів на підтвердження операцій з імпорту товарів, суд дійшов наступних висновків.
У постановах від 24.02.2020 року у справі №440/4443/18, від 27.04.2022 у справі №420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Зокрема, у постанові від 23.05.2024 у справі №380/5557/22 Верховним Судом зазначено, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
З урахуванням позицій Верховного Суду в призмі встановлених в межах цієї справи обставин, суд зазначає таке.
Відповідно до частин першої, другої статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Згідно з частиною другою статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Оскільки відповідачем документи, що стосуються предмета перевірки, не досліджувалися, або досліджувалися, водночас відображення чого Акт перевірки не містить, та враховуючи, що за відсутності опису наданих до спірної перевірки документів та акта про ненадання документів, із зазначеним конкретним переліком документів, які (не) надані позивачем, у суду відсутні підстави достеменно вважати, що подані до суду позивачем документи є тими документами, які подавалися під час спірної перевірки. Отже, за вказаних обставин, у суду відсутні підстави для дослідження наявних у матеріалах справи документів по суті їх відповідності змісту імпортних операцій, які стали підставою для заявлення позивачем бюджетного відшкодування за червень 2023 р.
Крім того, в межах цього питання, суд враховує Рекомендацію Комітету Міністрів Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980, згідно з якою під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Згідно з пунктом 1.6 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 24.04.2017 № 1395/5, дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, в даному випадку, первісна оцінка поданих позивачем документів на підтвердження операцій з імпорту товарів в Україну повинна надатися податковим органом в межах правомірно проведеної перевірки дотримання Підприємством податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, в тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету, з дотриманням порядку, передбаченого ПК України, в той час, як оцінка судом цих документів за обставин, що склалися в межах спірних правовідносин, буде порушенням дискреції контролюючого органу.
Так, з досліджених матеріалів справи та проведеного аналізу доказів, судом встановлено, що:
- Наказ про проведення спірної перевірки не містив правильного періоду перевірки;
- Запит контролюючого органу про надання документів, адресований позивачу в межах спірної перевірки, не відповідав вимогам ПК України щодо його оформлення та змісту, ненадання документів на який було єдиною підставою, вказаною у Акті перевірки, для висновку про відмову в отриманні позивачем бюджетного відшкодування;
- Акт про ненадання документів на запит у відповідності до ПК України відповідачем не складався, як і не складався опис отриманих від платника податків документів під час спірної перевірки, які було перевірено контролюючим органом суцільним порядком;
- Акт перевірки позивачу надіслано поштою, в той час, як ПК України передбачає первісно особисте вручення Акта перевірки суб`єкту документальної виїзної перевірки (його уповноваженій особі) у разі відсутності виняткових обставин, існування яких відповідачем не доведено;
- відсутність доказів належного вручення позивачу Акта перевірки, направленого 08.09.2023, що зумовило порушення передбаченого ПК України права позивача на подання заперечень на Акт перевірки та надання документів, що стосувалися предмета перевірки для спростування викладених у Акті висновків;
- Акт перевірки вручено після прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення, що суперечить нормам ПК України.
За правовим висновком Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, від яких станом на день вирішення справи №320/43936/23 по суті не відступлено, порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішень контролюючих органів у випадку, якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
З огляду на встановлені судом обставини, суд доходить висновку, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено достатніми та допустимими доказами недобросовісну поведінку позивача в частині виконання обов`язку з надання документів, які стосуються предмета перевірки під час її проведення та до прийняття податкового повідомлення-рішення, як і не доведено, що позивач ухилявся від надання документів або перешкоджав проведенню спірної перевірки іншим чином.
Зокрема, безпідставним є твердження, що оскаржуване ппр прийнято відповідачем із дотриманням принципу належного урядування, принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977, принципів прозорості та передбачуваності для платника податків.
Отже, враховуючи виявлені процедурні порушення проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, суд дійшов висновку, що оскаржуване ппр прийнято відповідачем передчасно, не в порядку та не у спосіб, передбачені законом, з огляду на що, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 30.10.2023 №0201050705 підлягає скасуванню як протиправне.
Таким чином, позовні вимоги підлягають задоволенню повністю.
Вирішуючи питання стосовно розподілу судових витрат, суд враховує наступне.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачем сплачено судовий збір у розмірі 26840,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією №145 від 27.12.2023.
Оскільки адміністративний позов підлягає до задоволення, то сума сплаченого Підприємством судового збору у розмірі 26840,00 грн. підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, протиправне рішення якого зумовило виникнення спірних правовідносин.
На підставі викладеного, керуючись статями 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
в и р і ш и в:
1. Адміністративний позов задовольнити повністю.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 30.10.2023 №0201050705 (форма «В3»).
3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в м. Києві (місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, б. 33/19, ідентифікаційний код ВП 44116011) на користь Підприємства об`єднання громадян «Центр реабілітації РЕГЕНТ» (місцезнаходження: 08301, Київська обл., Бориспільський район, м. Бориспіль, вул. Ботанічна, буд. 1/6, ідентифікаційний код 36243220) судовий збір у розмірі 26840, 00 грн. (двадцять шість тисяч вісімсот сорок грн. 00 коп.).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Кушнова А.О.
| Суд | Київський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 13.08.2024 |
| Оприлюднено | 16.08.2024 |
| Номер документу | 121005983 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них бюджетного відшкодування з податку на додану вартість |
Судовий реєстр по справі —320/43936/23
Рішення від 13.08.2024
Адміністративне
Київський окружний адміністративний суд
Кушнова А.О.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні