Постанова

від 13.08.2024 по справі 280/5710/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2024 року

м. Київ

справа № 280/5710/22

адміністративне провадження № К/990/4670/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Змієвська А.С.,

за участю представника позивача Семенова М.В.,

представника відповідача Бубновець В.В.,

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нет-Строй Груп» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Нет-Строй Груп» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 (суддя - Мінаєва К.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 (головуючий суддя - Шальєва В.А., судді: Сафронова С.В., Чепурнов Д.В.) у справі №280/5710/22.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нет-Строй Груп» (далі - ТОВ «Нет-Строй Груп») звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2022 №00032140701, №000321130701, №00031890701 та №00031900701.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00032140701 в частині визначення податкового зобов`язання в сумі 17659650,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00032130701, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 26904423,75 грн, в тому числі за основним зобов`язанням 21523539,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 5380884,75 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00031890701, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем: адміністративні штрафи та інші санкції, в сумі 1020,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00031900701, яким застосовано штраф за платежем: податок на додану вартість, в сумі 3 400,00 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 в справі №280/5710/23 скасовано в частині задоволених позовних вимог, ухвалено в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.

ТОВ «Нет-Строй Груп» звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові та прийняти нове судове рішення, яким задовольнити позовну заяву ТОВ «Нет-Строй Груп» в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 №00032140701, №00032130701, №00031900701.

В обґрунтування підстав оскарження ТОВ «Нет-Строй Груп» посилається на те, що оскаржувані рішення суду прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 06.08.2021 у справі №640/818984/18, від 06.02.2018 у справі №816/166/15-а, від 02.03.2021 №813/3052/17, від 23.01.2023 у справі №280/1493/19, від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19 .

У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що висновок суду апеляційної інстанції про нереальність здійснення господарських операцій між ним та ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020» ґрунтується лише на окремих положеннях договору №385217, укладеного між позивачем та ПрАТ «Київстар», тоді як надані первинні документи свідчать про факт придбання матеріалів та виконання робіт.

Вказує, що окреме порушення умов господарського договору позивачем в даному випадку не може

слугувати підставою для висновку про нереальність господарських операцій, твердження про порушення позивачем норм податкового законодавства та обґрунтованості визначення податкових зобов`язань. Зауважує, що окремі доводи відповідача, надані до суду апеляційної інстанції, не були вказані ані в акті перевірки, а ні в суді першої інстанції.

Отже, висновки суду апеляційної інстанції свідчать про те, що вони зроблені без всебічного аналізу взаємовідносин позивача із цими контрагентами, без дослідження реальних змін майнового стану

учасників цих господарських операцій та їх направленості на досягнення певного економічного ефекту.

Щодо завищення фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на загальну суму на суму 10 211 932 грн зазначає, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 Податкового кодексу України.

Щодо висновків суду апеляційної інстанції про ненарахування позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 68 928 грн та нескладання податкової накладної на суму списаних у бухгалтерському обліку з балансу підприємства в грудні 2019 року радіаторів охолодження у кількості 698 шт, а також не реєстрації такої податкової накладної зазначає, що фактичного списання радіаторів не відбулось, тобто у позивача не виникло обов`язку щодо нарахування податкових зобов`язань у відповідності із вимогами пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Запорізькій області зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Зокрема зазначає, що суд апеляційної інстанції належно обґрунтував недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій (придбання матеріалів та робіт у ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020») та безпідставним формування позивачем фінансового результату до оподаткування за наслідками цих господарських операцій. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Запорізькій області в період з 03.11.2021 по 14.12.2021 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Нет-Строй Груп» (код ЄДРПОУ 41074388) за період діяльності з 01.10.2019 по 30.09.2021 з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01.10.2019 по 30.09.2021 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За результатами проведеної перевірки складений акт від 21.12.2021 № 12560/08-01-07-01/41074388, в якому, зокрема, відображено висновки про наступні порушення:

пунктів 44.1, 44.2 ст. 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ «Нет-Строй Груп» занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 19 497 798 грн., у тому числі 2019 рік (без урахування трьох кварталів) у сумі 2 647 116 грн., перший квартал 2020 року - 2 196 767 грн., півріччя 2020 року - 4 253 312 грн., три квартали 2020 року - 6 731 446 грн., 2020 рік - 10 448 200 грн., перший квартал 2021 року - 3 115 093 грн., півріччя 2021 року - 5 092 029 грн., три квартали 2021 року - 6 402 482 грн.;

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 21 523 539 грн., у тому числі: жовтень 2019 року - 974 426 грн., листопад 2019 року - 847 635 грн., грудень 2019 року - 62 411 грн., січень 2020 року - 1 501 693 грн., лютий 2020 року - 415 215 грн., березень 2020 року -525 496 грн., квітень 2020 року - 917 328 грн., травень 2020 року - 517 567 грн., червень 2020 року - 1 059 294 грн., липень 2020 року - 921 372 грн., серпень 2020 року - 492 415 грн., вересень 2020 року - 1 060 011 грн., жовтень 2020 року - 1 438 046 грн., листопад 2020 року - 637 453 грн., грудень 2020 року - 2 400 600 грн., січень 2021 року - 484 176 грн., лютий 2021 року - 678 629 грн., березень 2021 року - 846 851 грн., квітень 2021 року - 657 933 грн., травень 2021 року - 594 439 грн., червень 2021 року - 785 975 грн., липень 2021 року - 817 896 грн., серпень 2021 року - 1 526 889 грн., вересень 2021 року - 794 789 грн.;

пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: за період 31.12.2019 не зареєстрована податкова накладна на суму ПДВ 68 928 грн.;

пункту 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, п. 8.4 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2011 №1588, в частині не надання повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадить діяльність, за формою №20-ОПП після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків;

На підставі вказаного акту перевірки, відповідачем 23.02.2022 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 00032140701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 19 497 798,00 грн,

№ 000321130701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 26 904 423,75 грн, в тому числі за основним платежем - 21 523 539,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 380 884,75 грн,

№ 00031890701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у сумі 1 020,00 грн.,

№ 00031900701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на додану вартість у сумі 3 400,00 грн.

За результатами розгляду скарги позивача, рішенням Державної податкової служби України від 18.08.2022 №9385/6/99-00-06-01-01-06 скарга позивача залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Підставою для прийняття вищевказаних податкових повідомлень-рішень про нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість, зокрема, стали обставини щодо непідтвердження реальності здійснення господарських операцій позивача по взаємовідносинах з його контрагентами-постачальниками з придбання товарно-матеріальних цінностей та підрядних робіт ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020».

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилається на податкову інформацію щодо контрагентів позивача, де вказано про відсутність у них в достатній кількості майна, основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов`язань перед контрагентами; недоліки представленої товарно-транспортної документації, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання позивачем товарно-матеріальних цінностей та підрядних робіт від спірних постачальників та їх подальше використання в своїй господарській діяльності.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів (послуг), умов перевезення, зберігання тощо.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, основними видами діяльності позивача є електромонтажні роботи (КВЕД 43.21), установлення та монтаж машин і устаткування (КВЕД 33.20), будівництво житлових і нежитлових будівель (КВЕД 41.20), будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій (КВЕД 42.22), неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90), вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41).

Контрагентом - покупцем послуг позивача є ПрАТ «Київстар» (код ЄДРПОУ 21673832) виконання електромонтажних робіт з будівництва ліній зв`язку, їх обслуговування та ремонту, ТОВ «Інфоком ЛТД» (код ЄДРПОУ 20501767) - послуги (роботи) у сфері телекомунікації.

Для виконання робіт за договорами з вказаними контрагентами позивачем залучалися у якості субпідрядників та постачальників матеріалів ТОВ «Ін-Буд 2018» (код ЄДРПОУ 42343754), ТОВ «Сіті Гуд» (код ЄДРПОУ 43059356), ТОВ «Терра-Буд 2019» (код ЄДРПОУ 43059377), ТОВ «Мега-Буд 2020» (код ЄДРПОУ 43963285).

Так, зокрема між позивачем та ТОВ «Ін-Буд 2018» укладено: договір поставки №3/1/19 від 03.01.2019, відповідно до якого ТОВ «Ін-Буд 2018» (Постачальник) постачало на адресу позивача (покупця) матеріали; договір №1 від 03.09.2018, відповідно до умов якого ТОВ «Ін-Буд 2018» (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконувало роботи з технічного обслуговування, аварійно відновлювальні роботи, роботи по підключенню абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника. За додатковою угодою №27/01 від 01.06.2020 до договору №1 від 03.09.2018 ТОВ «Ін-Буд 2018» виконувало роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).

Також між позивачем та ТОВ «Сіті Гуд» укладено: договір поставки №3/4 від 30.04.2020, відповідно до якого ТОВ «Сіті Гуд» (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупця) матеріали; договір № від 30.09.2019, відповідно до умов якого ТОВ «Сіті Гуд» № 1 (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконувало роботи з технічного обслуговування, аварійно відновлювальні роботи, роботи по підключенню Абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника. За додатковою угодою №31/01 від 01.06.2020 до договору №1 від 30.09.2019 ТОВ «Сіті Гуд» виконувало роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).

Між позивачем та ТОВ «Терра-Буд 2019» укладено: договір поставки №2 від 01.07.2020, відповідно до якого ТОВ «Терра-Буд 2019» (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупця) матеріали; договір №1 від 01.10.2019, відповідно до умов якого ТОВ «Терра-Буд 2019» (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконувало роботи з технічного обслуговування, аварійно-відновлювальні роботи, роботи по підключенню Абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника. За додатковою угодою №35/01 від 01.06.2020 до договору №1 від 01.10.2019 ТОВ «Терра-Буд 2019» виконувало роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).

Між позивачем та ТОВ «Мега-Буд 2020» укладено: договір поставки №30/4-1 від 30.04.2021, відповідно до якого ТОВ «Мега-Буд 2020» (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупцю) матеріали; договір поставки №6/21-1 від 01.06.2021, відповідно до якого ТОВ «Мега-Буд 2020» (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупцю) матеріали; договір № 01 від 16.11.2020, відповідно до умов якого ТОВ «Мега-Буд 2020» (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконував роботи з технічного обслуговування, аварійно-відновлювальні роботи, роботи по підключенню Абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника.

До перевірки надавалися та до матеріалів справи надано видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, додаткові угоди, акти здачі-приймання виконаних робіт, виписки банку, регістри бухгалтерського обліку по рахунку 631, податкові накладні, які підтверджують здійснення господарської операції між позивачем та його контрагентами.

Надаючи оцінку зазначеним господарським операціям та доводам контролюючого органу, яким він обґрунтовує правомірність нарахування грошових зобов`язань, суд першої інстанції виходив з того, що купівля та отримання товарно матеріальних цінностей саме позивачем від його контрагентів підтверджена наданими первинними документами.

Відповідачем, у свою чергу, не заперечувалось, що надані документи підтверджують факт здійснення зазначених господарських операцій, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Також суд зазначив, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.

Крім того, товар, придбаний позивачем у ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020», було ним використано для надання послуг на адресу ПаАТ «Київстар», що підтверджується актами здачі-приймання виконаних робіт та накладних-вимог. Придбані позивачем у ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020» матеріали ним використовувались для виконання робіт на інших об`єктах, про що свідчать акти приймання виконаних будівельних робіт з ТОВ «Евробудкомплект».

Встановлено, що особи, що здійснюють роботи за договорами субпідряду та є працівниками ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020» проходили навчання з питань охорони праці, що підтверджується посвідченнями про перевірку знань з питань охорони праці, виданими КП «Навчально-виробничий центр».

З`ясовано та матеріалами справи підтверджено, що позивач користується нежитловим приміщенням відповідно до укладеного з ТОВ «АРМАРІ» (код ЄДРПОУ 34373957) договору оренди № 11/01/19 від 01.02.2019, за адресою: м. Запоріжжя, вул. Південне шосе, 62.

Також суд зауважив, що використання одного технічного ресурсу для подання звітності може свідчити про залучення підприємствами тотожних сторонніх спеціалістів у сфері бухгалтерського та податкового обліку чи використання певного програмного комплексу, водночас норми чинного законодавства не містить заборони на таке звітування.

Отже, за висновком суду першої інстанції, факт здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020» підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар. Первинні документи оформлені відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Всі податкові накладні, виписані вище вказаними контрагентами позивача, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, при цьому, до них контролюючим органом не висловлено жодних зауважень.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи рішення про відмову в суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що відповідно до пункту 3.3.3 договору, укладеного між ПрАТ «Київстар» та ТОВ «Нет-Строй Груп» 26.02.2020, № 385217 технічного обслуговування та будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв`язку) (далі договір № 385217) виконавець має право залучати до виконання робіт третіх осіб у разі отримання на таке залучення письмової згоди замовника, виконавець несе відповідальність за всі дії таких третіх осіб як за свої власні; відповідно до пункту 3.1.2.4 виконавець зобов`язується прийняти ключі від об`єктів та скласти акт прийому-передачі комплекту ключів від об`єкту; відповідно до пункту 3.1.3.3 договору № 385217 виконавець зобов`язується здійснювати видачу ключів через журнал обліку виданих/повернутих ключів.

За повідомленням ПрАТ «Київстар» (лист від 14.02.2022 № 4382/05) впродовж дії контракту виконавець в повному обсязі виконував та виконує всі контракті зобов`язання; запитів на погодження залучення третіх осіб до виконання робіт за договором від виконавця не надходило, також не біло зафіксовано в процесі прийняття виконаних робіт.

Крім того, суд зазначив, що відсутні докази ведення виконавцем журналу обліку виданих/повернутих ключів, відсутні докази видачі та повернення ключів субпідрядниками.

Суд не визнав належними та достатніми доказами залучення субпідрядних підприємств для виконання робіт за договором № 385217 листи ТОВ «Нет-Строй Груп» на адресу ПрАТ «Київстар» про надання доступу до інформаційної системи для співробітників, адже в цих листах відсутні відомості про те, що зазначені в них особи є найманими працівниками субпідрядників.

Отже, суд дійшов до висновку про недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій (придбання матеріалів та робіт у ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020»), є безпідставним формування позивачем фінансового результату до оподаткування податком прибуток за наслідками цих господарських операцій. Тільки факт складання первинних документів не може бути підставою для висновку про правомірність визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток.

У поданій касаційній скарзі позивач не погоджується із такими висновками суду апеляційної інстанції. Скаржник зазначає, що викладені в листі ПрАТ «Київстар» від 14.02.2022 №4382/05 обставини не заперечувалися позивачем. Позивач зазначав, що при залучені субпідрядних організацій ним не отримувалося письмової згоди на це замовника. Відсутність саме письмової згоди ПрАТ «Київстар» не спростовує факту залучення позивачем до виконання робіт ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020», і, відповідно, останніми залучення ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ).

Вказана відповідь лише свідчить про те, що позивачем при залученні до виконання робіт ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020» було можливе порушення вимог договору № 385217 в частині отримання письмової згоди від ПрАТ «Київстар» на залучення субпідрядних організацій.

Однак, окреме порушення умов господарського договору позивачем в даному випадку не може слугувати підставою для висновку про нереальність господарських операцій, твердження про порушення позивачем норм податкового законодавства та обґрунтованості визначення йому податкових зобов`язань.

Стосовно посилання суду апеляційної інстанції на підпункти 3.1.2.4 та 3.1.3.3 договору № 385217 щодо порядку прийняття та видачі ключів, та відсутності доказів ведення виконавцем журналу обліку виданих/повернутих ключів, відсутності доказів видачі та повернення ключів субпідрядниками зазначає, що виконання даного пункту договору взагалі не досліджувалося ані під час проведення перевірки контролюючим органом, ані під час розгляду справи в суді першої інстанції.

Відповідач не зазначав будь-яких доводів з приводу цього в акті перевірки, не ставив це питання під час подання своїх аргументів в суді першої інстанції та не запитував відповідну інформацію ані у позивача, ані у ПрАТ «Київстар».

Верховний Суд зазначає, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях.

Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Судам важливо ретельно перевіряти усі доводи сторін з метою повного та всебічного встановлення фактичних обставин по справі.

Разом з тим, слід звернути увагу й врахувати, що відповідно до сталої судової практики Верховного Суду, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Cамостійно наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, сформувавши загальні підходи, які повинні застосовуватися судами під час вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік певного платника податків від інших осіб, від господарських та виробничих можливостей контрагента. Переконання контролюючого органу про те, що контрагенти постачальника позивача не мали достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарських операцій, не можуть слугувати беззаперечними доводами щодо фактичного нездійснення господарських операцій,.

Контролюючий орган на виконання вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України повинен довести та надати належні докази, які б свідчили, що наявні у суб`єкта підприємницької діяльності трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для здійснення господарських операцій.

Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке податкові органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні податкового органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.

Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Податковим законодавством не визначено товарно-транспортну накладну як обов`язковий безумовний доказ реальності здійснених господарських операцій. Натомість оцінка таких операцій повинна даватись на підставі комплексного, всебічного аналізу здійснених операцій, з урахуванням особливостей їх суті та змісту.

Верховний Суд погоджується з доводами позивача, викладеними у касаційній скарзі про те, що формуючи висновок про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020», суд апеляційної інстанції посилається лише на окремі положення договору №385217, укладеного між позивачем та ПрАТ «Київстар», тоді як надані до позовної заяви первинні документи залишено поза увагою. Фактично, пославшись лише на свій аналіз окремих положень договору №385217, укладеного між позивачем та ПрАТ «Київстар», суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про нереальність здійснення господарських операцій позивача із субпідрядними організаціями по взаємовідносинах, пов`язаних із іншими контрагентами, відмінними від ПрАТ «Київстар».

Крім того, за наслідками проведеної перевірки, контролюючим органом зроблено висновок про заниження задекларованих показників (рядок 4.1) декларації з податку на додану вартість на суму 68 928 грн. внаслідок не нарахування податкових зобов`язань на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Під час перевірки встановлено, що раніше придбані радіатори охолодження у кількості 698 шт. списано з балансу підприємства в грудні 2019 року.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про встановлення списання радіаторів охолодження, тобто передачу для невиробничого використання, без посилання на відповідні докази, якими цей висновок обґрунтовано.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього Кодекс адміністративного судочинства України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. У тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Так, відповідно до частин першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судом апеляційної інстанції, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків суду.

Водночас Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 1 838 148 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 23.02.2022 № 00032140701 з огляду на наступне.

Як встановлено судами, за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на загальну суму на суму 10 211 932 грн, який ґрунтується на тому, що позивачем віднесено до складу витрат (рядок 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2020 рік акти здачі-приймання виконаних робіт 2019 року; рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за три квартали 2021 року акти здачі-приймання виконаних робіт 2020 року, але позивачем здійснено відображення витрат попередніх періодів у періодах, в яких вони не були фактично здійснені, та невірно відображені показники фінансової звітності за ці періоди.

ТОВ «Нет-Строй Груп» подано уточнюючі декларації з податку на прибуток та звіти про фінансові результати форми №2 31.01.2022 за 2019-2021 року, зокрема по господарським операціям з ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019» та ТОВ «Мега-Буд 2020», ТОВ «Гекко і Ко» (ЄДРПОУ 37272430).

Після розгляду заперечень на акт податкової перевірки ТОВ «Нет-Строй Груп» подано уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток за 2020 рік від 29.03.2022 та за три квартали 2021 року від 29.03.2022 з ідентичними показниками уточненої податкової звітності з податку на прибуток, яка подана 31.01.2022.

Пунктом 50.l статті 50 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею l02 цього кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

При цьому, згідно з пунктом 50.2 статті 50 Податкового кодексу України платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.

Це правило не поширюється на випадки, встановлені абзацом третім пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу.

За позицією позивача, ним реалізоване право на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, встановленому статтею 50 Податкового кодексу України.

В спірному випадку заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму 10 211 932 грн. встановлено контролюючим органом за наслідками проведення документальної планової виїзної перевірки, а не самостійно виявлене позивачем, відтак, є обґрунтованим висновок судів першої та апеляційної інстанцій про завищення фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на загальну суму на суму 10 211 932 грн. та, відповідно, про правомірність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 1 838 148 грн.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00031890701, про застосування штрафу в сумі 1020,00 грн. рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 351, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нет-Строй Груп» - задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 у справі №280/5710/22 в частині відмови в позові про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області: від 23.02.2022 № 00032140701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 17659650,00 грн, від 23.02.2022 № 00032130701 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 26904423,75 грн та від 23.02.2022 № 00031900701 про застосування штрафу в сумі 3400,00 грн. скасувати.

Справу №280/5710/22 в цій частині направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.

В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 у справі №280/5710/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова