Постанова

від 06.08.2024 по справі 500/7733/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 серпня 2024 рокуЛьвівСправа № 500/7733/23 пров. № А/857/6619/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.,

за участі секретаря судового засідання Демчик Л.Р.,

представника позивача: Гнат Н.А.,

представника відповідача: Федорів Т.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року у справі № 500/7733/23 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Комора КС» доГоловного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення,

суддя в 1-й інстанції Осташ А.В.,

час ухвалення рішення 11 год 30 хв,

місце ухвалення рішення м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення 15 лютого 2024 року,

В С Т А Н О В И В:

До Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного підприємство «Комора КС» (далі також позивач, ПП «Комора КС») до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі також відповідач, ГУ ДПС у Тернопільській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.11.2023 за №00085000704 та №00084980704.

Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що 26.10.2023 посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку ПП «Комора КС» за адресою провадження діяльності: вул. Копичинецька, 28/А, м.Чортків, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України з 02.01.2022 по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 25.10.2023 №1802-п.

За результатами перевірки складено акт від 26.10.2023 № 8895/19/00/0704/38963063, в якому зафіксовано порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), а саме здійснення продажу підакцизних товарів з роздрукуванням фіскальних чеків без усіх необхідних реквізитів (цифрове значення штрихового коду марки та серії акцизного податку на алкогольні напої). Перша операція здійснена 02.01.2022 року на суму 96,10 грн., наступні операції за період з 02.01.2022 року по 25.10.2023 року на загальну суму 166 941,50 грн.

На підставі вказаного акта прийняті ППР від 10.11.2023 №00085000704 та №00084980704, якими до позивача застосовано фінансові санкції на суму 250364,20 грн.

Позивач з винесеними рішеннями контролюючого органу не погоджується, вважає їх протиправними та зазначає, що фактична перевірка була проведена з порушеннями вимог чинного податкового законодавства щодо підстав та порядку проведення фактичних перевірок. Крім того, позивач заперечує зафіксовані в акті перевірки порушення та вважає, що податкове законодавство, в тому числі і Закон № 265/95-ВР, не встановлює відповідальності за не зазначення у розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серії та номеру). До того ж Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом Міністерством фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року (зі змінами) (далі - Положення № 13), не прирівнює недолік реквізиту розрахункового документа до відсутності розрахункового документа.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 10.11.2023 №00085000704 та №00084980704.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області в користь приватного підприємства «Комора КС» понесені судові витрати зі сплати судового збору в сумі 3755 грн 47 коп.

Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт Головне управління ДПС у Тернопільській області, зазначає що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що фактична перевірка щодо позивача була призначена на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, яка передбачає альтернативні підстави для проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і окремо, а саме: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів та про можливе використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету.

Вказує, що проведеною фактичною перевіркою (акт від 26.10.2023 №8895/19/00/0704/38963063) встановлено наступне. За період з 02.01.2022 року по 25.10.2023 року ПП «Комора КС» здійснювало роздрукування фіскальних чеків (реєстр фіскальних чеків додається є додатком до Акту перевірки), які не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів визначених пунктом 2 розділу 2 Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №3ВР-1 про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (далі Положення №13). У фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити цифрове значення штрихового коду марки та серії акцизного податку на алкогольні напої. Перша операція здійснена 02.01.2022 року на суму 96,10 грн., наступні операції за період з 02.01.2022 року по 25.10.2023 року на загальну суму 166 941,50 грн. Форма та зміст розрахункового документа передбачена п.2 розділу 2 Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №3ВР-1 про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі - Положення). Установлені в Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів . У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення такий документ не пройматиметься як розрахунковий. Так, відповідно до абз. 2 п.3 розділу І Положення №13 у разі відсутності у документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, такий документ не приймається як розрахунковий. Звертають увагу суду апеляційної інстанції, що у відповідності до вимог Положення №13 надруковані фіскальні чеки за період 02.01.2022 року по 25.10.2023 за своєю формою та змістом не можуть бути розрахунковими документами. Установлені в Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення такий документ не пройматиметься як розрахунковий. Так, відповідно до абз. 2 п.3 розділу І Положення №13 у разі відсутності у документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, такий документ не приймається як розрахунковий.

За висновками апелянта, наведені обставини заперечують твердження суду першої інстанції, просять задовольнити апеляційну скаргу та скасувати рішення суду першої інстанції, залишити чинними винесені податкові повідомлення -рішення.

Позивач подав письмові пояснення у справі. Зазначає, що належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми є відповідні розрахункові документи, на які контролюючий орган посилається в акті фактичної перевірки. Разом із тим, у даному випадку відповідачем до матеріалів справи не надано жодного документу, який би свідчив про вказане порушення.

Крім цього, звертає увагу, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо відсутності у чеку обов`язкових реквізитів є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, детального опису порушення та ідентифікуючих даних алкогольних напоїв.

Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року залишити без змін.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Наказом ГУ ДПС у Тернопільській області від 25.10.2023 №1802-п призначено фактичну перевірку ПП «Комора КС» за місцем здійснення господарської діяльності ( магазин за адресою АДРЕСА_1 ) щодо дотримання норм законодавства з питань обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 02.01.2022 року по 25.10.2023 року, тривалістю не більше 10 діб, з 26.10.2023.

Правовою підставою для призначення вказаної перевірки стали положення пп. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а фактичною став лист ДПС України від 06.10.2023 року №25170/99-00-07-04-03-07 «Про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій».

За результатами перевірки ПП «Комора КС» складено акт фактичної перевірки №8895/19/00/0704/38963063 від 26.10.2023, яким встановлено порушення позивачем вимог п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

За період з 02.01.2022 року по 25.10.2023 року ПП «КОМОРА КС» здійснювали роздрукування фіскальних чеків, які не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів визначених пунктом 2 розділу 2 Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №3ВР-1 про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (далі Положення №13). У фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити цифрове значення штрихового коду марки та серії акцизного податку на алкогольні напої. Перша операція здійснена 02.01.2022 року на суму 96,10 грн., наступні операції за період з 02.01.2022 року по 25.10.2023 року на загальну суму 166 941,50 грн.

На підставі Акта фактичної перевірки від 26.10.2023 відповідач прийняв оскаржувані ППР від 10.11.2023 за №00085000704 та №00084980704 про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу відповідно до положень пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з вказаним позовом.

Суд першої інстанції визначив, що спірними при розгляді даної справи є наступні питання:

- щодо правомірності проведення податковим органом фактичної перевірки;

- щодо порушення позивачем п.1 та 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995;

- щодо наявності у діях позивача повторності вчинення правопорушення.

Суд першої інстанції вказав про те, що безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений в пункті 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки. За висновками суду першої інстанції , матеріалами справи не підтверджується не проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, отже, свідчить про безпідставність притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Закон №265/95-ВР).

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); 3) застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування.

Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту, зокрема невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Відповідно до абзацу 19 статті 2 Закону №265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі Положення №13).

Відповідно до пункту 2 розділу II Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно з пунктом 3 розділу II Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не пройматиметься як розрахунковий.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи та не заперечується сторонами, фактично у магазинах позивача розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу, такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9) запроваджений Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329, який набрав чинності з 01 липня 2021 року.

Постановами Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» затверджено нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запроваджено з 1 травня 2020 року марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва та передбачено нанесення на кожну марку наносяться QR-код та штрих-код. Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

При цьому, у статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Таким чином, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували, як алкогольні напої марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).

Суд апеляційної інстанції зауважує, що контролюючий орган не надає доказів того, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка.

Окрім того, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій з пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Натомість у Акті перевірки зазначено, що згідно з наявною у контролюючого органу інформацією (електронних копій розрахункових документів по PPO) позивачем з січня 2022 року по жовтень 2023 року при продажу товарів особам, які отримували такий товар, надавались розрахункові документи, однак, на думку контролюючого органу, такі були невстановленої форми.

Згідно змісту акта перевірки, безпосередньо під час фактичної перевірки контролюючим органом проведено контрольно розрахункову операцію та встановлено факт продажу пива «преміум світле» на суму 43.20 грн. та чіпсів «лейс бекон» по ціні 38,50 грн.

До відзиву на позовну заяву контролюючий орган долучив копію витягу з інформаційних баз даних на підтвердження правомірності винесеного податкового повідомлення-рішення.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Таким чином, контролюючим органом надано оцінку обставинами, що виходять за предмет перевірки.

Разом з тим, оцінюючи доводи сторін стосовно наявності/відсутності складу порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд першої інстанції виходив з того, що фактично у магазині позивача здійснення розрахункових операцій здійснювалося із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу, такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку.

При цьому, наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 року №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року, далі - Наказ №329) розділ II, ІІІ Положення №13 викладено у новій редакції. Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Поряд з цим, запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.

У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.

Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Слід також враховувати, що Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року №3347ЛПК/99-00-07-05-01-06 зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

Згідно з статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, суд апеляційної інстанції доходить висновку, щодо неправомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пункту 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а тому суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні викладено підстави задоволення позовних вимог, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями ч. 3 ст. 243, ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року у справі № 500/7733/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк судді Т. В. Онишкевич Р. П. Сеник Повне судове рішення складено 15.08.24