Рішення

від 15.08.2024 по справі 240/19754/21

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2024 року м. Житомир справа № 240/19754/21

категорія 111030000

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Майстренко Н.М., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аметист-Оле" до Головного управління ДПС у Житомирській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Аметист-Оле" (далі Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - Управління, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.07.2021 № 00071790701 і № 00071890701, від 02.08.2021 № 00072800713, № 00072790713 і №00072810713.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків акту перевірки та, як наслідок, спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки правильність формування ним показників податкового і бухгалтерського обліку підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів), які було надано контролюючому органу.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 11.01.2022 у справі № 240/19754/21, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2022, у задоволенні позову Товариства відмовлено в повному обсязі.

Постановою Верховного Суду від 01.02.2023 касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Аметист-Оле" задоволено частково. Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11.01.2022 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2022 у даній справі скасовано в частині відмови у задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю "Аметист-Оле" про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 29.07.2021 № 00071790701, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду. В іншій частині рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11.01.2022 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2022 залишено без змін.

Приймаючи вказане рішення в частині направлення справи на новий судовий розгляд, суд касаційної інстанції вказав, що висновки судів попередніх інстанції щодо застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України) та постанови Кабінету Міністрів України від 03.11.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" (далі також - Постанова № 89) не відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у його постановах у подібних правовідносинах, та є передчасними.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аметист-Оле" до Головного управління ДПС у Житомирській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 29.07.2021 № 00071790701, а також визначено, що справа буде розглядатися за правилами загального позовного провадження.

Заявою від 28.02.2023 Товариство доповнило підстави позову й також вказало про неможливість проведення перевірки під час дії мораторію, запровадженого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Відповідач заперечив проти можливості зміни позивачем підстав позову, вказавши, що таке не узгоджується з вимогами статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), адже зміна підстав позову можлива лише у зв`язку із зміною фактичних обставин справи, чого не відбулося.

Протокольною ухвалою суду заяву позивача про зміну підстав було прийнято судом, оскільки під час попереднього розгляду справи Товариство наголошувало на безпідставності проведення перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Про це безпосередньо свідчить і зміст постанови Верховного Суду від 01.02.2023, в якій колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не погодилась з оцінкою доводів Товариства про безпідставність проведення перевірки під час дії мораторію, наданою судами попередніх інстанцій при первинному розгляді справи. І саме в контексті вирішення питання правильності застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України суд прийняв рішення про направлення справи на новий розгляд.

Таким чином, доводи позивача про порушення відповідачем вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України вже були висловлені під час розгляду справи і за своєю суттю не є відмінними від заявленої підстави позову, а є лише додатковим обґрунтуванням заявлених позовних вимог.

На адресу суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому Управління, посилаючись на законність та обґрунтованість висновків акту перевірки та, як наслідок, спірного податкового повідомлення-рішення, просить у задоволенні позову відмовити.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 16.03.2023 задоволено клопотання відповідача й зупинено провадження у даній справі до набрання законної сили судовим рішенням у справі № 640/18314/21, предметом у якій було визнання протиправною та нечинною Постанови № 89.

В подальшому, оскільки обставини, які слугували підставою для зупинення провадження у даній справі, відпали, суд дійшов висновку, що провадження слід поновити та продовжити судовий розгляд, про що постановив ухвалу від 19.07.2024.

Від відповідача надійшли додаткові письмові пояснення у справі, в яких він зазначив, що якщо допуск представників контролюючого органу до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді повинна бути суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. При цьому, Товариство не наводить відомостей, які б підтверджували причинно-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями та правильністю висновків контролюючого органу, здійснених за результатами проведеної перевірки.

Представники сторін в судовому засіданні надали пояснення по суті обставин справи, аналогічні тим, що викладені письмово.

Згідно з протокольною ухвалою суду подальший розгляд справи здійснюється в письмовому провадженні.

Відповідно до частини 4 статті 243 КАС України судове рішення, постановлене у письмовому провадженні, повинно бути складено у повному обсязі не пізніше закінчення встановлених цим Кодексом строків розгляду відповідної справи, заяви або клопотання.

За змістом частини 5 статті 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі її фактичні обставини, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для правильного вирішення спору по суті, суд дійшов таких висновків.

З матеріалів справи вбачається, що в період з 27.05.2021 по 16.06.2021 уповноваженими посадовими особами податкового органу на підставі направлень та наказу від 13.05.2021 № 548-п проведено документальну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства за період з 01.07.2017 по 31.03.2021, за результатами якої складено акт від 24.06.2021 № 6204/06-30-07-01/38562371.

За наслідками вказаної перевірки податковим органом було прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення №00071790701 від 29.07.2021 про збільшення Товариству податкових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств на 1 520063,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 76361,00 грн.

Як зазначено в цьому податковому повідомленні-рішенні, підставою для його прийняття стало порушення Товариством вимог пунктів 44.1 та 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статей 3, 4 та 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.

Не погоджуючись, у тому числі з податковим повідомленням-рішенням №00071790701 від 29.07.2021, Товариство звернулось до суду з позовом у цій справі.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в розмірах і порядку, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно із підпунктом 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначає стаття 78 ПК України.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Так, згідно із пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по 31.05.2020, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18.03.2020 по 31.05.2020 та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30.03.2020. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31.05.2020. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18.03.2020 по 31.05.2020 зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: "Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу". У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

Крім того, 29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 № 591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України й у його абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 № 909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17.09.2020 № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності цією постановою по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

При цьому, Верховний Суд у своїх постановах неодноразово викладав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України й вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Відтак, Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України (постанови Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21).

Водночас, у постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд додатково звернув увагу, що Постанова № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань податкової і митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Більш того, у постановах від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21 Верховний Суд, застосовуючи власні висновки, викладені, зокрема, у постановах від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 17.05.2022 у справі № 520/592/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 06.07.2022 у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Як вже вказувалось в цьому рішенні, спірна документальна планова перевірка Товариства, за результатами якої складено акт від 24.06.2021 № 6204/06-30-07-01/38562371 та в подальшому прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.07.2021 № 00071790701 була проведена в період з 27.05.2021 по 16.06.2021, що, в свою чергу, робить саме її проведення протиправним й, відповідно, нівелює встановлені нею порушення.

Аргументи відповідача стосовно того, що оскільки допуск представників контролюючого органу до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді повинна бути суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, є неспроможними та порушують принцип належного урядування.

Так, діяльність органів державної влади здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу "заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом". Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.

Вчинення ж державним органом чи його посадовою особою дій у межах компетенції, але непередбаченим способом, у непередбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків.

Визнання проведеної перевірки законною лише з огляду на той факт, що позивач допустив представників контролюючого органу до її проведення, ставить платника податку у нерівне становище по відношенню до інших платників, стосовно яких проведення перевірок було зупинено, зважаючи на запроваджений мораторій. Різний алгоритм дій контролюючого органу, обумовлений поведінкою платників, порушує наведені вище принципи та не узгоджується з матеріально-правовими вимогами, які висуваються до діяльності суб`єктів владних повноважень. "Публічний інтерес держави" не може бути різним до однакових платників податку.

У цій справі саме таке незаконне втручання відповідача призвело до порушення справедливого балансу між інтересами держави та інтересами особи, яка зазнала такого втручання.

Відповідно до частин 1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно із частинами 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відтак, підсумувавши наведене вище в сукупності, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.07.2021 № 00071790701.

Також, при зверненні до суду з позовом у даній справі Товариством було сплачено судовий збір, який з огляду на приписи статті 139 КАС України підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись статтями 6 - 9, 32, 77, 90, 139, 241 - 246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Аметист-Оле" (вул. Автомобільна, 2, Рудня-Бистра, Олевський район, Житомирська область, 11031, код ЄДРПОУ 38562371) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м. Житомир, 10003, код ЄДРПОУ ВП 44096781) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 29.07.2021 № 00071790701.

Стягнути з Головного управління ДПС у Житомирській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Аметист-Оле" 22 700,00 грн. судових витрат зі сплати судового збору.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Н.М. Майстренко