Постанова

від 13.08.2024 по справі 640/9161/22

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/9161/22 Головуючий у 1 інстанції: Головенко О.Д.

Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.

Суддів Аліменка В.О.

Ключковича В.Ю.

За участю секретаря Заміхановської Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

Позивач - Приватне акціонерне товариство «Трест «Київелектромонтаж» (далі - Товариство) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 00854480702, № 00854470702, № 00854460702, № 85341/0703, № 85360/0703, № 85345/0703, № 85365/0703, № 85358/0703.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.11.2021 № 00854480702, № 00854470702, № 00854460702, № 85341/0703, № 85360/0703, № 85345/0703, № 85365/0703, № 85358/0703..

Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт вказує, що постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» у відповідності пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» постановлено, зокрема, скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року, та не були завершеними. Таким чином, апелянт вважає, що Кабінет Міністрів України, приймаючи Постанову № 89 та скоротивши строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, діяв відповідно та на підставі законодавства v сфері захисту населення від інфекційних хвороб.

Крім того, апелянт стверджує про нереальність господарських відносин позивача з його контрагентами: ТОВ «НАШЕ МІСТО», ТОВ "ЕНЕРГОДАР-ВВ", ТОВ "УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ", ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД». При цьому, апелянт зазначає, що позивачем не надано товарно-транспортних накладних, документів, шо б підтверджували якість ТМЦ, наявність перепусток для робітників, доказів здачі об`єкта лід охорону на неробочий час, вказує на недостатність трудових ресурсів у контрагентів та дефектність первинних документів.

Також, апелянт стверджує, що за період з 01.07.2019 по 31.03.2021 ПАТ "ТРЕСТ "КИЇВЕЛЕКТРОМОНТАЖ" не подавало розрахунки та не сплачувало земельний податок за земельну ділянку кадастровий номер 80000000000:88:095:0006 до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДПС у м. Києві. Встановлено неподання розрахунків по земельному податку за період з 01.07.2019 по 31.03.2021 до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДПС у м. Києві, чим порушено п. 286.2 та п. 286.3 ст. 286 Податкового кодексу України.

10 квітня 2024 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Приватного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Приватне акціонерне товариство «Трест «Київелектромонтаж» (код ЄДРПОУ 04012750) зареєстровано 14.06.1995 № 1068120000000876 Святошинською районною в м. Києві державною адміністрацією, має статус юридичної особи та являється платником податку на додану вартість з 05.06.2003.

До основних видів діяльності Товариства входить: основний (код за КВЕД 43.21) електромонтажні роботи, (код 43.29 за КВЕД) інші будівельно-монтажні роботи, (код за КВЕД 43.99) інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., (код за КВЕД 86.22) спеціалізована медична практика, (код за КВЕД 68.20) надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, (код КВЕД 42.22) будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій.

На підставі направлень від 23.07.2021 № 13230/26-15-07-02-03, від 22.07.2021 № 13227/26-15-07-02-03, від 12.07.2021 № 14681/26-15-07-03-03, від 22.07.2021 № 13216/26-15-07-10-03, від 22.07.2021 № 13256/26-15-07-08-04, від 26.07.2021 № 13520/26-15-07-09-06, від 20.07.2021 № 13010/26-15-07-07-01, від 22.07.2021 № 13217/26-15-07-03-05 та наказу контролюючого органу від 01.07.2021 № 5382-п, на підставі п.п. 19-1. 1.6 п. 19-1.1 ст. 19-1, ст. 20, ст. 77, ст. 82 Податкового кодексу України проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства "Трест "Київелектромонтаж" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.06.2019, валютного - за період з 01.01.2017 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 30.06.2019 та іншого законодавства за відповідний період, відповідно до затвердженого плану.

За результатами проведеної перевірки податковим органом складено Акт від 25.10.2021 № 79327/26-15-07-02-03-17/04012750 про результати документальної планової виїзної перевірки.

Як вбачається з даного Акту перевірки, Головним управління ДПС у м. Києві встановлено порушення, а саме:

- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, у результаті чого занижено податок на прибуток, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 118 412,00 грн за 2020 рік;

- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3 385 211,00 грн за І кв. 2021 року;

- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198. п. 201.1 та п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 696 261,00 грн, в тому числі по періодах: за серпень 2019 року - 253 828,00 грн, за жовтень 2019 року - 227 291,00 грн, за грудень 2019 року - 158 885,00 грн, січень 2020 року - 75 107,29 грн, за лютий 2020 року - 55 455,52 грн, за березень 2020 року- 49 436,33 грн; за квітень 2020 року 102 484,32 грн, за травень 2020 року - 20 000 грн, за червень 2020 року 42 144,00 грн, за липень 2020 року 59 492,33 грн, за серпень 2020 року - 106 170,66 грн, за вересень 2020 року - 103 725,47 грн, за жовтень 2020 року - 75 471,82 грн; за листопад 2020 року - 108 573,60 грн, за грудень 2020 року - 85 290,44 грн, за січень 41 091,40 грн; за лютий 2021 року - 67 380,60 грн, за березень 2021 року - 64 433,71 грн;

- п. 51.1 ст. 51, п.п. „б" п. 176.2 ст. 176 ПК України та розділ ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, звіти за формою 1-ДФ за II кв. 2019 року та I-III кв. 2020 року подано до ДПІ за місцем реєстрації несвоєчасно.

Відповідно до п. 9 прим. 11 Розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI, тимчасово ч. 11 ст. 25 застосовуються за порушення, вчинені у період з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19), а саме, за несвоєчасну подачу звітів за формою 1-ДФ за 1-III кв. 2020 року.

- п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2 та п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України, п.п. 168.4.4 п. 168.4 ст. 168 ПК України платником несвоєчасно сплачено (перераховано) утримані суми податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 858 996,55 грн в т. ч.: за серпень 2019 року в сумі 205 460,59 грн, за березень 2020 року - 153 023,55 грн, за липень 2020 року 25 883,36 грн, за червень 2020 року - 48 643,95 грн, липень 2020 року - 95 789,33 грн; серпень 2020 року - 55 256,82 грн; жовтень 2020 року 192 619,17 грн, листопад 2020 року - 51 275,20 грн, грудень 2020 року - 31 044,58 грн;

- п.п. 168.1.1, пп. 168.1.2, п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.п. 168.4.4 п. 168.4 ст. 168, п.п. 1.6. п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України платником несвоєчасно сплачено (перераховано) утримані суми військового збору до бюджету на загальну суму 73 378,77 грн в т. ч.: за серпень 2019 року у сумі 14 490,45 грн, за березень 2020 року - 12 514,58 грн; за травень 2020 року - 2 966,58 грн, за липень 2020 року - 9 133,34 грн, серпень 2020 року - 6 251,12 грн; жовтень 2020 року - 17 788,71 грн, листопад 2020 024,80 грн, грудень 2020 року - 4 309,45 грн;

- п.п. 266.7.5 п. 266.7 ст. 266 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до ДПС у Святошинському районі ГУ ДПС у м. Києві за І квартал 2021 року на суму 6 036,00 грн;

- п. п. 266.7.5 п. 266.7 ст. 266 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до ДПІ у Солом?янському районі ГУ ДПС у м. Києві (код ДПІ - 2658) за I квартал 2021 року на суму 71608,50 грн;

- п. 286.1 та п. 286.2 ст. 286 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань по земельному податку (код платежу 18010500) до ДПІ у Солом?янському районі ГУ ДПС у м. Києві (код ДПІ - 26-15-38) на загальну суму 370 256,41 грн, а саме: за 2020 рік в сумі 290 915,75 грн; за 2021 рік (з 01.01.2021 по 31.03.2021) в сумі 79 340,66 грн;

- п. 286.2 та п. 286.3 ст. 286 ПК України, в результаті чого не подано податкові декларації по земельному податку за період з 01.07.2019 по 31.03.2021 до ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДПС у м. Києві;

- п. 286.1 та п. 286.2 ст. 286 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань по земельному податку (код платежу 18010500) до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДПС у м. Києві (код ДПІ - 26-15-59) на загальну суму 260 608,05 грн, а саме: за 2019 рік (з 01.07.2019 по 31.12.2019)в сумі 78 182,41 грн ; за 2020 рік в сумі 143 334,43 грн; за 2021 рік (з 01.01.2021 по 31.03.2021) в сумі 39 091,21 грн;

- п. 286.2 та п. 286.3 ст. 286 ПК України, в результаті чого не подано податкові декларації по орендній платі з юридичних осіб за період з 01.07.2019 по 31.03.2021 до ДПІ у Голосіївському районі Головного управління ДПС у м. Києві;

- п. 288.1, п. 288.2, п. 288.3 та п. 288.4 ст. 288 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань по орендній платі з юридичних осіб (код платежу 18010600) до ДПІ у Голосіївському районі ГУ ДПС У м. Києві (код ДПІ - 26-15-50) на загальну суму 3 182 338,37 грн, а саме: за 2019 рік (з 01.07.2019 по 31.12.2019) в сумі 954 701,51 грн ; за 2020 рік в сумі 1 750 286,10 грн; за 2021 рік (з 01.01.2021 по 31.03.2021) в сумі 477 350,75 грн.

На підставі Акту перевірки податковим органом прийняті спірні податкові повідомлення - рішення, а саме:

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 00854480702, в якому встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3 385 211,00 грн у період 2020 року, і відповідно зазначено про зменшення суми від`ємного значення у відповідному розмірі;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 00854470702, в якому встановлено заниження податку на прибуток на суму 1 118 412,00 грн за 2020 рік і відповідно донарахована (збільшена) сума грошового зобов`язання;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 00854460702, в якому встановлено завищення податкового кредиту по податку на додану вартість на загальну суму 1 696 261,10 грн за серпень, жовтень, грудень 2019 року, за 2020 рік, за січень-березень 2021 року, донараховано (збільшено) відповідну суму податку на додану вартість, а також нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 424 065,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 року № 85341/0703, в якому встановлено заниження податкових зобов`язань по орендній платі з юридичних осіб до ГУ ДПС у м. Києві (Голосіївський район) на загальну суму 3 182 338,37 грн за липень-грудень 2019 року, 2020 рік, січень-березень 2021 року, донараховано (збільшено) відповідну суму грошового зобов`язання та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 311 603,96 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 року № 85345/0703, в якому встановлено заниження податкових зобов`язань по земельному податку до ГУ ДПС у м. Києві (Шевченківський район) на загальну суму 260 608,05 грн за липень-грудень 2019 року, 2020 рік, січень-березень 2021 року, донараховано (збільшено) відповідну суму грошового зобов`язання та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 25 517,87 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 року № 85358/0703, в якому встановлено заниження податкових зобов`язань по земельному податку до ГУ ДПС у м. Києві (Солом`янський район) на загальну суму 370 256,41 грн за 2020 рік, січень-березень 2021 року, донараховано (збільшено) відповідну суму грошового зобов`язання та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 12 121,49 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 85360/0703, в якому встановлено, що Товариством не подано податкові декларації по орендній платі з юридичних осіб до ГУ ДПС у м. Києві (Голосіївський район) за період з липня 2019 року по березень 2021 року, нараховано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 680,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 85365/0703, в якому встановлено, що Товариством не подано податкові декларації по земельному податку до ГУ ДПС у м. Києві (Шевченківський район) за період з липня 2019 року по березень 2021 року, нараховано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 680,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 85367/0703 в якому встановлено заниження податкових зобов`язань по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до ГУ ДПС у м. Києві (Святошинський район) на загальну суму 6 036,00 грн за І кв. 2021 року і відповідно донарахована сума грошового зобов`язання;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 85369/0703, в якому встановлено заниження податкових зобов`язань по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до ГУ ДПС у м. Києві (Солом`янський район) на загальну суму 71 608,50 грн за І кв. 2021 року і відповідно донарахована сума грошового зобов`язання.

13 грудня 2021 року Товариство надіслало засобами поштового зв`язку до Державної податкової служби України скаргу за вих. № 343 на відповідні податкові повідомлення-рішення, в результаті розгляду якої, скарга залишена без задоволення, а відповідні податкові повідомлення-рішення - без змін, про що було повідомлено Товариство листом Державної податкової служби України від 09.02.2022 № 2437/6/99-00-06-01-01-06 «Рішення про результати розгляду скарги».

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок

Згідно пунктів 77.1-77.4 статті 77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок. Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: "Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.".

В подальшому, 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці восьмому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)", а слова та цифри "до 30 березня 2020 року" - словами та цифрами "протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці дев`ятому слова та цифри "до 31 травня 2020 року" замінено словами та цифрами "по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці десятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

У відповідності до Закону України від 14 липня 2020 року №786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців", який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: "документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків"; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри "підпунктом 78.1.8" замінено словами і цифрами "підпунктами 78.1.7 та 78.1.8"; в абзаці п`ятому слова "зберігання та транспортування" замінено словами "зберігання, транспортування та обігу".

Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Разом з тим, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - Постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Отже, вищевказане свідчить, що виникла суперечність між нормами ПК України та Постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Як вбачається з матеріалів справи, Головне управління ДПС у м. Києві, призначаючи та проводячи документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Трест «Київелектромонтаж» керувалося, зокрема, приписами постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

Колегія суддів зазначає, що, вирішуючи питання про правомірність прийняття Головним управлінням ДПС у м. Києві оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, в першу чергу потрібно встановити:

- чи дотримано податковим органом процедуру призначення перевірки позивача (співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та Постанови №89);

- чи тягнуть за собою заявлені позивачем порушення контролюючим органом вимог ПК України щодо проведення перевірки під час мораторію наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень.

З даного приводу, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи.

Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Як було вищезазначено, Постанова №89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону №909-IX.

Згідно частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України, бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.

Закон №909-IX, пунктом 4 розділу II "Прикінцеві положення" якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" прийнята 03 лютого 2021 року.

Згідно статті 8 Конституції України, в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

Так, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22 наголосив, що Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.

Також, Верховний Суд вказав, що сам Закон України "Про Державний бюджет України" як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.

За вказаних обставин, Верховний Суд у постанові від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22 дійшов висновку, що Постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим, не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому, не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Постановою Кабінету Міністрів України "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" від 09 грудня 2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

В подальшому, постановами Кабінету Міністрів України було продовжено дію карантину, а саме:

- постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину з 19.12.2020 до 28.02.2021;

- постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року №104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021 року;

- постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 року №405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021 року;

- постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 №611 "Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України" установлено продовжити на всій території України дію карантину до 31 серпня 2021 року.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу Головним управлінням ДПС у м. Києві від 01.07.2021 №5382-п щодо проведення документальної планової виїзної перевірки Публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Разом з тим, матеріали справи свідчать, що наказ від 01.07.2021 №5382-п, на підставі якого була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача та за результатом якої, в подальшому, винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, був прийнятий саме відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів зазначає, що податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 03 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.

При цьому, як наголосив Верховний Суд у постановах від 10 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 та ін., проведення перевірки на підставі Постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Також, згідно висновків Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладених у постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки, одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Отже, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Крім того, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22 зазначив, що «…проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.

Вказане є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень, тому до аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень колегія суддів не вдається».

Беручи до уваги викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що порушення контролюючим органом встановленого законом порядку призначення і проведення документальної планової виїзної перевірки товариства має наслідком незаконність та протиправність податкових повідомлень-рішень прийнятих на підставі акту такої перевірки, що є підставою для їх скасування.

Щодо підстав, які слугували прийняттю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, слід зазначити наступне.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Порядок нарахування та сплати податку на прибуток підприємств регулюється Розділом ІІІ ПК України.

Так, відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування податку на прибуток є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу.

Розділом V ПК України визначено порядок нарахування та сплати податку на додану вартість.

За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

В силу п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Норми п. 198.6 ст. 198 ПК України визначають, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Положеннями п. 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

В силу підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

В силу частини 2 статті 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Первинні документи для надання їм юридичної сили повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

У іншому випадку, відповідно до норм податкового законодавства, у платника податків не виникає права відносити до складу податкового кредиту, витрати без належних на те документів, обов`язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно ст. 1 Закону №996-XIV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Виходячи з вищенаведеного, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.

Відповідно до абзацу 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Пунктом 2.4 Наказу №88 визначено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Матеріали справи свідчать, що підставою винесення податкових повідомленнях-рішеннях № 00854480702 та № 00854470702 став висновок відповідача про те, що позивач здійснив порушення п.п. 44.1, 44.2 ст. 44, п.п. 134.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, оскільки перевіркою не підтверджено реальність господарських операцій з контрагентами- постачальниками ТОВ «НАШЕ МІСТО» (код ЄДРПОУ 35725299), ТОВ «ЕНЕРГОДАР-ВВ» (код ЄДРПОУ 41941516), ТОВ «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ» (код ЄДРПОУ 42407524), ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД» (код ЄДРПОУ 39259715), в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3 385 211 грн, яке відповідно зменшується, та заниження податку на прибуток у сумі 1 118 412 грн за 2020 рік.

Так, на підтвердження реального здійснення господарських операцій, правомірності формування витрат за такими операціями і відповідно нарахування доходів та зобов`язань платником податку були наданні первинні документи щодо взаємовідносин з такими контрагентами: з Товариством з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «НАШЕ МІСТО», з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОДАР-ВВ», Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД», зокрема, відповідні договори, специфікації, видаткові накладні, акти приймання виконаних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт, платіжні доручення тощо.

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «НАШЕ МІСТО», слід зазначити таке.

В Акті перевірки зазначено, що про нереальність відповідних господарських операцій з ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «НАШЕ МІСТО» свідчить те, що до перевірки не надано сертифікатів якості та паспортів на придбаний товар, а саме: анкерний вузол під опору, коробка монтажна мала, коробка монтажна велика, втулка перехідна, люк оглядовий для металевих опор, кришка, у зв`язку з чим не можна ідентифікувати придбаний товар та підтвердити його придбання саме у ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «НАШЕ МІСТО».

Також, вказано про нереальність господарських операцій із зазначеним вище контрагентом, оскільки не надані документи, що підтверджують транспортування товару, в той час, як згідно договору укладеного між позивачем та ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «НАШЕ МІСТО» передбачено, що перевезення товару здійснюється на умовах поставки DDP (Інкотермс 2010), тобто за рахунок вказаного контрагента, але згідно з ЄРПН останнім не було придбано послуги перевезення, а відомості про об`єкти оподаткування, у тому числі транспортні засоби у ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «НАШЕ МІСТО» відсутні.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, сертифікати якості та паспорти на придбаний товар не передбачено у Договорі поставки № 0201/2019 від 02.01.2019, укладеного між Товариством та ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «НАШЕ МІСТО».

Крім того, сертифікати якості та паспорти на придбаний товар не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», і відповідно не можуть свідчити про нереальність господарської операції, оскільки сертифікати, паспорти якості за своїм змістом не можуть доводити або спростовувати факт поставки товарів, так як містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам. Дане кореспондує з положеннями, які містяться у ст. 1 Закону України «Про технічні регламенти та оцінку відповідності», яка містить визначення документа про відповідність, об`єкта оцінки відповідності.

Висновок про те, що сертифікати якості чи інші відповідні документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому відсутність таких документів не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, також дійшов Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 27 березня 2024 року у справі № 380/12821/22, від 12 серпня 2024 року у справі № 640/36803/21.

З приводу товарно-транспортних накладних слід зазначити, що товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції в цілому.

Отже, неподання такого документа як товарно-транспортна накладна не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій.

Крім того, судом першої інстанції було встановлено, що позивачем були надані відповідачу для додаткового підтвердження відповідних господарських операцій товарно-транспортні накладні на перевезення анкерних вузлів під опору, товарний бетон, пісок, які були додатками до заперечення до Акту від 08.11.2021 р. вих. № 323, однак відповідач не взяв їх до уваги при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Щодо господарських відносин позивача з ТОВ «ЕНЕРГОДАР-ВВ» в Акті перевірки вказано про нереальність відповідних господарських операцій та дефектність первинних документів.

В апеляційній скарзі зазначено про нереальність відповідних господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОДАР-ВВ» (далі - ТОВ «ЕНЕГОДАР-ВВ»), про що свідчить: 1) схожа номенклатура (види робіт, послуг) послуг, придбаних у ТОВ «ЕНЕГОДАР-ВВ», були відображені в актах приймання виконаних будівельних робіт для ПАТ «Домобудівельний комбінат-4» у попередніх звітних періодах; 2) ТОВ «ЕНЕРГОДАР-ВВ» не могло власники силами виконати відповідні роботи внаслідок відсутності необхідної кількості трудових ресурсів; 3) не надання списку співробітників підрядчиків, яким надавався допуск з ціллю проведення робіт на відповідному об`єкті.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до Договору підряду № 40 від 16.10.2019, укладеного між Товариством та ПАТ «Домобудівний комбінат №4», Товариство виконувало низку робіт на об`єкті, а саме: будівництво багатофункціонального житлового кварталу І по провулку Балтійському, 23 в Оболонському районі м. Києва. Житловий будинок № 4., до Договору підряду № 32 від 12.12.2018 укладеного між Товариством та ПАТ «Домобудівний комбінат №4» виконувало низку робіт на об`єкті, а саме: будівництво багатофункціонального житлового кварталу І по провулку Балтійському, 23 в Оболонському районі м. Києва. Житловий будинок № 1. Секція 3, 4», для виконання яких і було залучено ТОВ «ЕНЕРГОДАР-ВВ» відповідно до договору № 14 від 02.04.2019 та № 18 від 10.08.2020.

Також, листами Товариства до ТОВ «ЕНЕРГОДАР-ВВ» від 27.08.2020№ 175, від 29.09.2020 № 203, від 29.10.2020 № 238, від 30.11.2020 № 262, від 29.12.2020 № 299, від 29.01.2021 № 12, від 26.02.2021 № 34 підтверджується, що акти приймання виконаних будівельних робіт були підписані із запізненням, оскільки у деяких випадках ТОВ «ЕНЕРГОДАР-ВВ» не надало вчасно акти приймання виконаних будівельних робіт на підписання, в інших випадках - до актів були зауваження, внаслідок чого вони і не були підписані у відповідний місяць, а були вже підписані наступного місяця, хоча роботи фактично були виконані.

З приводу відсутності необхідної кількості трудових ресурсів та надання послуг іншим контрагентам, слід звернути увагу, що пунктом 3.2.1 Договору № 18 від 10.08.2020, укладеного між позивачем та ТОВ «ЕНЕРГОДАР-ВВ» передбачена можливість залучати сили та засоби для виконання зобов`язань по договору. При цьому, у зазначеному Договорі нічого не вказано про те, що ТОВ «ЕНЕРГОДАР-ВВ» зобов`язано це погоджувати з позивачем, що не було враховано відповідачем.

Крім того, Договором № 18 від 10.08.2020 не передбачено надання списку співробітників підрядчиків, яким надавався допуск з ціллю проведення робіт на відповідному об`єкті, а тому, доводи апелянта в цій частині є необґрунтованими.

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ» в апеляційній скарзі зазначено про нереальність відповідних господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ», про що свідчить: 1) номенклатура (види робіт, послуг) послуг, придбаних у ТОВ «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ», була відображена в актах приймання виконаних будівельних робіт для ПАТ «Домобудівельний комбінат №4» у попередніх звітних періодах; 2) ТОВ «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ» не могло власники силами виконати відповідні роботи внаслідок відсутності необхідної кількості трудових ресурсів; 3) не надання списку співробітників підрядчиків, яким надавався допуск з ціллю проведення робіт на відповідному об`єкті.

Згідно Договору підряду № 50 від 26.02.2020, укладеного між Товариством та ПАТ «Домобудівний комбінат №4», Товариство виконувало низку робіт на об`єкті, а саме комплекс багатоповерхових житлових будинків з вбудовано-прибудованими приміщеннями по вул. Кургузова, 11-А в м. Вишгород Київської області, І, III черга будівництва. Інженерні мережі», для виконання яких і було залучено ТОВ «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ» відповідно до договору № 5 від 05.03.2020. Також, для виконання товариством низки робіт на об`єкті «Житловий будинок на пр. Науки, 58 у Голосіївському районі м. Києва» за договором підряду № 11 від 25.06.2020, укладеному між товариством та ПАТ «Домобудівний комбінат №4», було залучено ТОВ «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ, відповідно до Договору підряду № 44 від 21.11.2019, № 5 від 05.03.2020, № 26 від 15.10.2020, укладеного між Товариством та ТОВ «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ».

Також роботи, які фігурують в актах приймання виконаних будівельних робіт за вересень, жовтень, грудень 2020 року фактично виконані у липні та жовтні 2020 року відповідно, у зв`язку з чим і передавались генпідряднику - приватному акціонерному товариству «Домобудівний комбінат №4».

Водночас, акти приймання виконаних будівельних робіт були підписані із запізненням, оскільки, ТОВ «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ» у липні 2020 року не надало повний пакет виконавчої документації, що підтверджується листом товариства від 29.07.2020 № 157, а у жовтні 2020 року не надало акт виконаних робіт, що підтверджується листом Товариства від 26.10.2020 року № 234, внаслідок чого вони і не були підписані у відповідні місяці, хоча роботи фактично були виконані.

З приводу взаємовідносин позивача з ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД» в апеляційній скарзі зазначено про нереальність відповідних господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД» про що свідчить: 1) номенклатура (види робіт, послуг) послуг, придбаних у ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД», була відображена в актах приймання виконаних будівельних робіт для ТОВ «ДОМІАН» у попередніх звітних періодах; 2) ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД» не могло власники силами виконати відповідні роботи внаслідок відсутності необхідної кількості трудових ресурсів.

Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції, відповідно до Договору підряду № 251119-Ж28 від 25.11.2019, укладеного між Товариством та ТОВ «ДОМІАН», контрагент позивача виконував низку робіт на об`єкті: «Будівництво житлового комплексу з соціальною інфраструктурою і паркінгом та благоустроєм прилеглої території для загального користування населення, по вул. Генерала Жмаченка, 28, у Дніпровському районі м. Києва» № 251119-Ж28/ТП від 25.11.2019, укладеного між товариством та ТОВ «ДОМІАН», товариство виконувало низку робіт на об`єкті: «Будівництво житлового комплексу з соціальною інфраструктурою і паркінгом та благоустроєм прилеглої території для загального користування населення, по вул. Генерала Жмаченка, 28, у Дніпровському районі м. Києва» (третя черга будівництва) РП-ТП. Для виконання відповідних робіт було залучено ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД» відповідно до Договорів субпідряду № 141-20 від 24.01.2020 та № 151-20 від 01.10.2020. Роботи, які фігурують в актах приймання виконаних будівельних робіт за квітень, серпень, жовтень 2020 року фактично були виконані у лютому, червні, квітні 2020 року відповідно, у зв`язку з чим і передавались генпідряднику - ТОВ «ДОМІАН». Водночас акти приймання виконаних будівельних робіт були підписані із запізненням, оскільки ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД» у лютому 2020 року не передало виконавчу документацію, без якої неможливо підписання акта приймання будівельних робіт, що підтверджується листом товариства від 27.02.2020 № 68, у червні 2020 року не надало вчасно акт виконаних робіт, що підтверджується листом товариства від 25.06.2020 № 120, а у квітні мали місце зауваження, без усунення яких не можна підписати акт приймання будівельних робіт, що підтверджується листом товариства від 29.04.2020 № 89, внаслідок чого вони і не були підписані у відповідних місяцях, хоча роботи фактично були виконані.

Щодо відсутності необхідної кількості трудових ресурсів та надання послуг іншим контрагентам, то відповідно до п. 5.4.1 Договору субпідряду № 141-20 від 24.01.2020, укладеного між позивачем та ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД», п. 5.4.1 Договору субпідряду № 151-20 від 01.10.2020, укладеного між позивачем та ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД», субпідрядник зобов`язаний виконати з використанням власних чи залучених ресурсів у встановлені строки роботи відповідно до умов договору, тобто останньому дозволяється залучення відповідних ресурсів.

Відсутність працівників та основних фондів не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди позивачем, так як, залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 19 листопада 2019 року у справі № 826/16304/17.

При цьому, дані обставини досліджувалось контролюючим органом, хоча на це звертає увагу і Верховний Суд в постановах від 21.10.2021 у справі № 810/5053/15, від 04.03.2021 у справі № 240/6140/19, від 16.01.2018 у справі № 820/4648/13-а.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами: ТОВ «НАШЕ МІСТО», ТОВ «ЕНЕРГОДАР-ВВ», ТОВ «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ», ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД».

Оскільки, підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 00854460702 став висновок податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту по податку на додану вартість на загальну суму 1 696 261,10 грн за серпень - грудень 2019 року, за 2020 рік, за січень - березень 2021 року, у зв`язку з нереальністю господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ «НАШЕ МІСТО», ТОВ «ЕНЕРГОДАР-ВВ», ТОВ «УКРЕНЕРГОКАПІТАЛ», ТОВ «ЛІДЕР ПРОЕКТЕНЕРГОБУД», судом першої інстанції, з огляду на встановленні обставини, також правомірно визнано протиправним та скасовано дане податкове повідомлення-рішення.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 25.11.2021 № 85341/0703, № 85345/0703, № 85358/0703, № 85360/0703, № 85365/0703, слід зазначити наступне.

Згідно Акту перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем п. 286.1 та п. 286.2 ст. 286 ПК України, а саме заниження податкових зобов`язань по земельному податку до Головного управління ДПС у м. Києві (Солом`янський район) на загальну суму 370 256,41 грн (за 2020 рік в сумі 290 915,75 грн, за 2021 рік (з 01.01.2021 по 31.03.2021) в сумі 79 340,66 грн) та податковим повідомленням-рішенням від 25.11.2021 № 85358/0703 донараховано відповідну суму земельного податку, а також нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 12 121,49 грн.

Крім того, відповідачем встановлено порушення п. 286.1 та п. 286.2 ст. 286 ПК України, заниження податкових зобов`язань по земельному податку до ГУ ДПС у м. Києві (Шевченківський район) на загальну суму 260 608,05 грн (за 2019 рік (з 01.07.2019 по 31.12.2019) в сумі 78 182,41 грн; за 2020 рік в сумі 143 334,43 грн, за 2021 рік (з 01.01.2021 по 31.03.2021) в сумі 39 091,21 грн) та податковим повідомленням - рішенням від 25.11.2021 № 85345/0703 донараховано відповідну суму земельного податку, а також нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 25 517,87 грн.

За встановлені порушення п. 286.2 та п. 286.3 ст. 286 ПК України, а саме неподання податкових декларацій по земельному податку до ГУ ДПС у м. Києві (Шевченківський район) за період з 01.07.2019 по 31.03.2021, податковим повідомленням-рішенням від 25.11.2021 № 85365/0703 нараховано суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 680,00 грн.

Згідно Акту перевірки та розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій по земельному податку до податкового повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 85345/0703, вищевказані податкові повідомлення-рішення стосуються земельного податку за земельну ділянку з кадастровим номером 80000000000:88:095:006,.

Також, податковим органом встановлено порушення п.п. 288.1-288.4 ст. 288 ПК України, а саме за заниження податкових зобов`язань по орендній платі з юридичних осіб до ГУ ДПС у м. Києві (Голосіївський район) на загальну суму 3 182 338,37 грн (за 2019 рік (з 01.07.2019 по 31.12.2019) в сумі 954 701,51 грн; за 2020 рік в сумі 1 750 286,10 грн; за 2021 рік (з 01.01.2021 по 31.03.2021) в сумі 477 350,75 грн та податковим повідомленням-рішенням від 25.11.2021 № 85341/0703 донараховано відповідну суму орендної плати, а також нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 311 603,96 грн.

Крім того, Актом перевірки встановлено порушення п. 286.2 та п. 286.3 ст. 286 ПК України, за неподання податкових декларацій по орендній платі з юридичних осіб до ГУ ДПС у м. Києві (Голосіївський район) за період з 01.07.2019 по 31.03.2021, податковим повідомленням-рішенням від 25.11.2021 № 85360/0703 нарахування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 680,00 грн.

Згідно Акту перевірки та розрахунку податкових зобов`язань та розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій по орендній платі до податкового повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 85341/0703, вищевказані податкові повідомлення-рішення стосуються орендної плати за земельну ділянку з кадастровим номером 80000000000:72:083:0009.

Пунктом 14.1.147 статті 14 ПК України визначено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

За приписами пунктів 14.1.72, 14.1.73, 14.1.136 статті 14 ПК України, земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (податок для цілей розділу XII цього Кодексу).

Землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата).

Згідно п. 269.1 ст. 269, ст. 270 ПК України, платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв), землекористувачі.

Об`єктами оподаткування земельним податком є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, земельні частки (паї), які перебувають у власності.

У відповідності до п. п. 286.2, 286.3 ст. 286 ПК України, платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому ст. 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі. Платник плати за землю має право подавати щомісяця звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов`язку подання податкової декларації не пізніше 20 лютого поточного року, протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.

Приписами п. 288.1 - 288.4 ст. 288 ПК України закріплено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Згідно п. 287.1 ст. 287 ПК України, власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або у користуванні у поточному році.

Частинами 1-2 ст. 120 Земельного кодексу України (у редакції, що діяла до 15.07.2021, далі ЗК України) передбачено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Аналогічне положення передбачено і ч. 1 ст. 377 Цивільного кодексу України.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо спрощення процедури приєднання до електричних мереж» № 1657-ІХ від 15.07.2021 було доповнено ч. 2 ст. 120 ЗК України абзацом 2, який передбачає, що у разі набуття права власності на об`єкт нерухомого майна (жилий будинок (крім багатоквартирного), іншу будівлю або споруду), об`єкт незавершеного будівництва, розміщений на земельній ділянці, що перебуває в оренді, у користуванні на праві емфітевзису, суперфіцію у відчужувана (попереднього власника), до набувача одночасно переходить відповідно права оренди, емфітевзису, суперфіцію земельної ділянки, на якій розміщений такий об`єкт, в обсязі та на умовах, встановлених для відчужувана (попереднього власника) такого об`єкта, крім випадків, визначених частиною четвертою цієї статті. Волевиявлення орендодавця (власника) та внесення змін до договору оренди землі, емфітевзису, суперфіцію із зазначенням нового орендаря (користувача) земельної ділянки не вимагається.

В подальшому прийнято Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо переходу прав на земельну ділянку у зв`язку з переходом прав на об`єкт нерухомого майна, який на ній розміщено», який набрав чинності у повному обсязі 10.12.2021 та яким ст. 120 ЗК України викладено у новій редакції.

Відповідно до ч. 1, 4 ст. 120 ЗК України, у разі набуття права власності на об`єкт нерухомого майна (жилий будинок (крім багатоквартирного), іншу будівлю або споруду), об`єкт незавершеного будівництва, розміщений на земельній ділянці (крім земель державної, комунальної власності), право власності на таку земельну ділянку одночасно переходить від відчужувана (попереднього власника) такого об`єкта до набувача такого об`єкта без зміни її цільового призначення. У разі набуття права власності на об`єкт нерухомого майна (жилий будинок (крім багатоквартирного), іншу будівлю або споруду), об`єкт незавершеного будівництва, розміщений на земельній ділянці, що перебуває у користуванні на праві оренди, емфітевзису, суперфіцію у відчужувана (попереднього власника), до набувача одночасно переходить відповідно право оренди, емфітевзису, суперфіцію земельної ділянки, на якій розміщений такий об`єкт, в обсязі та на умовах, встановлених для відчужувана (попереднього власника) такого об`єкта, крім випадків, визначених частиною шостою цієї статті. Волевиявлення орендодавця (власника) земельної ділянки, відчужувана (попереднього власника), набувача такого об`єкта та внесення змін до договору оренди землі, емфітевзису, суперфіцію із зазначенням нового орендаря (користувача) земельної ділянки не вимагається.

Тобто, з прийняттям Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо переходу прав на земельну ділянку у зв`язку з переходом прав на об`єкт нерухомого майна, який на ній розміщено» суть положень статті 120 ЗК України не змінилась.

В силу вимог ч. 3 ст. 7 Закону України «Про оренду землі», до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.

Як передбачено пунктом «е» ч. 1 ст. 141 ЗК України, підставами припинення права користування земельною ділянкою є набуття іншою особою права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, які розташовані на земельній ділянці.

Згідно ч. 1 ст. 31 Закону України «Про оренду землі» (у редакції до 10.12.2021), договір оренди землі припиняється в разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій іншою особою земельній ділянці.

Як зазначено у постанові Верховного Суду від 14 вересня 2021 року у справі № 808/2684/15:

«…Аналіз зазначених норм законів свідчить, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки, який зобов`язаний сплачувати орендну плату за земельну ділянку, що перебуває у його користуванні на підставі договору оренди. Обов`язок сплачувати орендну плату виникає у землекористувача з дня виникнення права користування земельною ділянкою. Водночас набуття іншою особою права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, які розташовані на земельній ділянці, є підставами припинення права користування земельною ділянкою. У цілях оподаткування у власника будівлі, споруди (їх частини) з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно виникає обов`язок зі сплати податку за землю, на якій розташовані такі будівлі, споруди (їх частини). Якщо будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача, однак обов`язок зі сплати орендної плати виникне тільки на підставі укладеного договору оренди землі.

Отже, у разі набуття права власності на нерухоме майно, що розміщене на землі, та не оформлення права користування на таку земельну ділянку обов`язок зі сплати земельного податку виникає з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно, що розміщене на цій землі, адже якщо особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на земельній ділянці, то до неї як набувача переходить право користування земельною ділянкою. При цьому землекористувач має сплачувати плату за землю за фактичний період використання землі у поточному році».

Також, Верховний Суд в постанові від 12.03.2021 у справі № 826/10421/16 зазначив, що при виникненні у іншої особи права власності на жилий будинок, будівлю або споруду право попереднього власника або користувача припиняється автоматично, в силу закону, без «оформлення» припинення права будь-якими актами та документами. Вказана норма є імперативною і відступ від неї на підставі договору не допускається. Договір оренди при цьому не припиняється в цілому, оскільки має місце заміна сторони у зобов`язанні. Тобто у всіх випадках переходу права власності на жилий будинок, будівлю або споруду право на земельну ділянку виникає у набувача одночасно із виникненням права на зведені на ній об`єкти. Отже, в силу наведених законодавчих норм договір оренди земельної ділянки, у зв`язку з набуттям права власності на нерухоме майно, розташоване на ній, на підставі договору купівлі-продажу, припинився для орендаря як правопопередника, однак є діючим та обов`язковим для орендаря правонаступника.

Враховуючи вищевказане, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що з моменту реєстрації права власності на нерухоме майно за іншою особою у попереднього власника не виникає обов`язку зі сплати орендної плати за земельну ділянку, на якій розташований відповідний об`єкт нерухомості, який відчужено.

Як зазначено в Акті перевірки, між Київською міською радою та Відкритим акціонерним товариством «Київелектромонтаж», яке у подальшому змінило організаційно- правову форму та найменування на Товариство, було укладено договір на право тимчасового дострокового користування землею від 17.04.2000, відповідно до п. 1.2 якого позивачу було передано земельну ділянку у тимчасове довгострокове користування строком на 24 роки для експлуатації та обслуговування комплексу будівель і споруд виробничих баз управління виробничо-технічної комплектації на АДРЕСА_1 , площею 1,0003 га. (кадастровий номер 8000000000:69:264:0002).

Також в Акті перевірки вказано, що 24.10.2019 між позивачем та ТОВ «ІНСТАЛ СІСТЕМ» було укладено нотаріально посвідчений договір купівлі- -продажу, відповідно до якого позивач передав у власність ТОВ «ІНСТАЛ СІСТЕМ» нежилий будинок - приміщення бази, загальною площею 1517,3 кв.м., які розміщені на вище зазначеній земельній ділянці. При цьому відзначено, що вказана земельна ділянка перебуває у комунальній власності та знаходиться у користуванні позивача на підставі договору на право тимчасового дострокового користування землею від 17.04.2000.

При цьому, у пункті 4 Договору купівлі-продажу, укладеного між позивачем та ТОВ «ІНСТАЛ СІСТЕМ» від 24.10.2019, також зазначено, що відповідно до ст. 377 Цивільного кодексу України до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоповерхового), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача).

Крім того, під час перевірки встановлено, що між Київською міською радою та відкритим акціонерним товариством «Київелектромонтаж», яке у подальшому змінило організаційно-правову форму та найменування на Товариство, було укладено договір на право тимчасового дострокового користування землею від 27.12.1999, відповідно до якого позивачу було передано земельну ділянку у тимчасове довгострокове користування строком на 24 роки для експлуатації та обслуговування адміністративного будинку на проспекті Перемоги, 60/2, у м. Києві, площею 0,0658 га. (кадастровий номер 8000000000:88:095:0006).

04 грудня 2018 року між Товариством та ТОВ «АРМ-ГРУП» було укладено нотаріально посвідчений договір купівлі- продажу, відповідно до умов якого позивач передало ТОВ «АРМ-ГРУП» нежилий будинок - адміністративний, загальною площею 392,8 кв.м., який розміщений на вище зазначеній земельній ділянці.

При цьому, у пункті 4 Договору купівлі-продажу, укладеного між позивачем та ТОВ «АРМ-ГРУП» від 04.12.2018, також зазначено, що відповідно до ст. 377 Цивільного кодексу України до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоповерхового), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача)».

Також, позивачем було укладено договір на право тимчасового дострокового користування землею від 30.06.2000, відповідно до якого позивачу було передано земельну ділянку у тимчасове довгострокове користування строком на 24 роки для експлуатації та обслуговування будівель та споруд на вулиці Саксаганського, 67 у м. Києві, площею 0,304 га. (кадастровий номер 8000000000:72:083:0009).

Матеріали справи свідчать, що 14.12.2017 між позивачем та ТОВ «ФОРБС ЕНД МАНХЕТТЕН УКРАЇНА» було укладено нотаріально посвідчений договір про задоволення вимог іпотекодержателя, предметом якого був майновий комплекс, загальною площею 1390,3 кв.м., який розміщений на вище зазначеній земельній ділянці.

Крім того, позивач надсилав заяву до Департаменту земельних ресурсів Київської міської державної адміністрації від 05.02.2018 № 58, якою повідомляло останньому про відповідний договір та припинення оренди земельної ділянки щодо платника.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач не є платником плати за землю у формі земельного податку з моменту набуття ТОВ «ІНСТАЛ СІСТЕМ» права власності на зазначену вище нерухомість, яка розташована на земельній ділянці з кадастровим номером 8000000000:69:264:0002, яка знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Пост-Волинська, 7, тобто з 24.10.2019, ТОВ «АРМ-ГРУП» права власності на зазначену вище нерухомість, яка розташована на земельній ділянці з кадастровим номером 8000000000:88:095:0006, яка знаходиться за адресою: м. Київ, проспекті Перемоги, 60/2, тобто з 04.12.2018, а також ТОВ «ФОРБС ЕНД МАНХЕТТЕН УКРАЇНА» права власності на зазначену вище нерухомість, яка розташована на земельній ділянці з кадастровим номером 8000000000:72:083:0009, яка знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Саксаганського, 67 тобто з 14.12.2017 не сплачувало земельний податок у 2020 та 2021 роках, а також не подавало відповідні податкові декларації, оскільки не мало такого обов`язку.

При цьому, не нарахування та не сплата ТОВ «ІНСТАЛ СІСТЕМ», ТОВ «АРМ-ГРУП» та ТОВ «ФОРБС ЕНД МАНХЕТТЕН УКРАЇНА» плати за вказану земельну ділянку, що було встановлено на підставі інформаційних баз даних, не свідчить про порушення відповідних норм податкового законодавства позивачем.

Беручи до уваги викладене, судом першої інстанції правильно визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.11.2021 № 85341/0703, № 85345/0703, № 85358/0703, № 85360/0703, № 85365/0703.

Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.

Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Приватного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» та наявність правових підстав для їх задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Аліменко В.О.

Ключкович В.Ю.

Повний текст постанови виготовлено 15.08.2024 р.