Рішення

від 29.08.2024 по справі 320/39555/23

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 серпня 2024 року м. Київ№ 320/39555/23

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Головенка О.Д., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами (в порядку письмового провадження) адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕРГОС ГРУП" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕРГОС ГРУП" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 22.05.2023 № 35641/0902 та від 23.05.2023 № 0359390707.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню через те, що наказ Головного управління ДПС у м. Києві на проведення фактичної перевірки не відповідав вимогам чинного законодавства України, позаяк була недотримана процедура проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення. Наказ про проведення фактичної перевірки № 1476-п від 05.04.2023 не містить посилання на будь-які повідомлення/інформацію про порушення ТОВ "ЕРГОС ГРУП" законодавства чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки. Позивач зауважує, що формулювання підстав перевірки в зазначеному наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Крім того, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). При цьому, застосування вказаної санкції можливе до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його. У даному випадку, фактично податковий орган дійшов висновку про порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95) не у зв`язку із проведенням розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості або отримання інших документів, які б підтверджували факт продажу товарів. Тому, на переконання позивача, посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві, які проводили перевірку не вивчалися саме розрахункові документи та не робилися контрольні закупки, а, отже, і висновки про підтвердження факту реалізації товару (паливно-мастильних матеріалів) не ґрунтуються на нормах закону.

До акта фактичної перевірки не долучено жодного з розрахункових документів, отриманих в ході контрольної закупівлі, які б підтверджували твердження контролюючого органу про факт реалізації товарів (паливно-мастильних матеріалів) ТОВ "ЕРГОС ГРУП".

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 14.11.2023 даний позов було залишено без руху у звґязку з його невідповідністю КАС України, однак недоліки позовної заяви було усунуто.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 16.11.2023 відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами (в порядку письмового провадження).

До суду від Головного управління ДПС у м. Києві надійшов відзив на позовну заяву, в якому заперечуючи проти задоволення позовних вимог, представник відповідача зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними та обґрунтованими, позаяк фактичною перевіркою обґєкта встановлено факт здійснення ТОВ «ЕРГОС ГРУП» реалізації товарів (паливно-мастильних матеріалів), які не обліковані у встановленому порядку на АЗС за адресою: м. Київ, вул. Павла Усенка, буд. 8, Майданчик, на суму 47602,80 грн в кількості 1057,84 л), чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Також, за результатами перевірки акцизного складу № 1010113 ТОВ «ЕРГОС ГРУП» встановлено порушення п. 85.2. ст. 85, п. п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

На відзив на позовну заяву стороною позивача надано відповідь, за змістом якої, товариство наполягає на доводах, покладених в основу позовних вимог, зокрема, що наказ на проведення фактичної перевірки не містить достатніх та визначених підстав для його реалізації, що нівелює результати такої перевірки, а також, наголошено на безпідставності висновків перевірки по суті порушень, які у встановленому порядку встановлені та зафіксовані не були.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд виходить з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, 21.04.2023 ТОВ "ЕРГОС ГРУП", ЄДРПОУ 41717709 отримало примірник акта фактичної перевірки № 29787/Ж5/26-15-09-02/41717709 від 21.04.2023, бланк № 1081740, складеного ГУ ДПС у м. Києві, за результатами фактичної перевірки ТОВ "ЕРГОС ГРУП", яка була проведена шляхом перевірки акцизного складу № 1010113 (АЗС) за адресою: м. Київ, вул. Павла Усенка, 8, Майданчик.

У висновках, викладених в акті фактичної перевірки, представники ГУ ДПС у м. Києві вказали порушення: п. 85.2. ст. 85, п. п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України; п. 12 ст. 3 Закону № 265/95.

ТОВ "ЕРГОС ГРУП" не погоджуючись з таким актом фактичної перевірки 05.05.2023 подало заперечення до ГУ ДПС у м. Києві, втім, 16.05.2023 товариство отримало відповідь про розгляд заперечення від ГУ ДПС у м. Києві, де зазначено, що висновки акта фактичної перевірки № 29787/Ж5/26-15-09-02/41717709 від 21.04.2023, за результатами фактичної перевірки ТОВ "ЕРГОС ГРУП" - залишаються в силі, а заперечення - без задоволення.

На підставі висновків акта перевірки, ТОВ "ЕРГОС ГРУП" отримало наступні податкові повідомлення-рішення: податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 35641/0902 від 22.05.2023, яким встановлено порушення п. п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 260000,00 грн; податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 0359390707 від 23.05.2023, яким встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95 (зі змінами та доповненнями) та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 47602,80 грн.

ТОВ "ЕРГОС ГРУП" також скористалося своїм правом на оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, передбаченому ст. 56 ПК України і 14.06.2023 подало скаргу на податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві до Державної податкової служби України.

16.08.2023 позивач отримав рішення про результати розгляду скарги від Державної податкової служби України, яким ДПС залишено без змін оскаржувані рішення, а скаргу без задоволення.

ТОВ "ЕРГОС ГРУП" не погоджується з порушеннями, які викладені в акті фактичної перевірки та податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернулось до суду з даним позовом.

При вирішенні спору, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно з п. п 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до норм п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п. п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки встановлений ст. 80 ПК України.

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (п. п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України).

Судом досліджено, що наказом від 05.04.2023 № 1476-п ГУ ДПС в м. Києві вирішено провести тривалістю 10 діб, фактичну перевірку позивача (згідно додатка), зокрема, з посиланням на приписи п. п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

Дослідивши зміст наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, судом встановлено, що правовою підставою для проведення перевірки є пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, тобто наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Згідно з усталеною правовою позицією Верховного Суду, таким підставам позову як порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки, суд повинен надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (постанова Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18).

Як вже зазначалось вище, у наказі підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі ст. 20, п. п. 80.2.5, п. п. 69.2, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.10.2010 № 2755-VI (із змінами).

Слід врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23. У цих постановах Верховний Суд сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (пп.ів 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.

Так, в постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги пп.у 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього п. 81.1 ст. 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

У постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України встановлює в одному пп.і ст. дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного пп.у зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до пп.у 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до пп.у 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього п. 81.1 ст. 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні ст. 81 ПК України, не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Таким чином, під час розгляду цієї справи в межах підстав позову про порушення процедури проведення перевірки ретельному дослідженню підлягало питання визначення підстави для проведення перевірки, оскільки за висновками Верховного Суду, предмет фактичної перевірки обов`язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки.

На переконання суду, у даному випадку, наказ від 05.04.2023 № 1476-п, не містить належної інформації щодо того, в рамках яких заходів ГУ ДПС у м. Києві встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій) встановлена податковим органом.

Лише зазначення про доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами від 28.03.2023 № 958/26-15-09-02-12 без розкриття його змісту та підстав, не є достатнім для призначення такої перевірки. До того ж, суду не було надано вказаної доповідної записки та не розкрито підстав, які слугували для її формування.

Навіть за наявності у податкового органу права на проведення перевірки у зв`язку із здійсненням функцій контролю, вказане не позбавляє такий податковий орган обов`язку конкретизувати у наказі на призначення перевірки одну з передбачених п. п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України підстав.

Контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки ТОВ "ЕРГОС ГРУП" без належно визначеної законом умови, за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для проведення перевірки, за результатами якої прийнято оскаржувані податкові-повідомлення рішення, адже наказ №1476-п від 05.04.2023 не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених п. п. 80.2.5 п. 80.5 ст. 80 ПК України.

Формулювання підстав перевірки в зазначеному наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також посилання і на приписи Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

На переконання суду, доводи сторони позивача в цій частині є обґрунтованими та знайшли своє підтвердження під час розгляду даного спору, а також, є самостійною підставою для визнання фактичної перевірки позивача та її наслідків, оформлених актом та податковими повідмленнями-рішеннями такими, що не створюють відповідних наслідків через порушення процедури призначення фактичної перевірки та зумовлюють визнання таких рішень протиправними та скасування.

Крім того, суд звертає увагу на таке. В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновки про порушення позивачем:

1) п. 12 ст. 3 Закон № 265/95 порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації, що полягає у відсутності документів, що пов`язані з предметом перевірки;

2) п. 85.2 ст. 85, п. п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України до перевірки не були надані документи, які стосуються предмету перевірки.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом № 265/95. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктом 12 ст. 3 Закону № 265/95 встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідальність за невиконання зазначеного вище обов`язку передбачена ст. 20 Закону № 265/95, згідно з якою, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Слід зазначити, що зміни до ст. 3 Закону № 265/95 (щодо встановлення обов`язку надати на початок перевірки відповідних документів), а також до ст. 20 Закону № 265/95, які розширили дію цієї ст. і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України від 20.09.2019 № 128-IX «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» і набрали чинності 01.08.2020.

Стаття 20 Закону № 265/95, у редакції до 01.08.2020, передбачала відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. Водночас за змістом ст. 20 Закону № 265/95 у редакції, чинній з 01.08.2020, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Отже, не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95.

Ключовим елементом норми п. 12 ст. 3 Закону № 265/95 (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та ст. 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

У постанові від 11.01.2024 у справі №420/12275/22, Верховний Суд зазначав, що не надання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону № 265/95-ВР в редакції, чинній з 01.08.2020.

Суд звертає увагу на те, що у акті перевірки встановлено факт здійснення ТОВ «ЕРГОС ГРУП» реалізації товарів (паливно-мастильних матеріалів), які не обліковані у встановленому порядку па АЗС за адресою: м. Київ, вул. Павла Усенка, буд. 8, Майданчик, на суму 47602,80 грн (ДП-Л-Євро5-ВО в кількості 1057,84л), чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону № 265.

За результатами перевірки акцизного складу № 1010113 ТОВ «ЕРГОС ГРУП» за адресою: м. Київ, вул. Павла Усенка. буд. 8, Майданчик, встановлено порушення: п. 85.2 ст. 85, п. п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України; п. 12 ст. 3 Закону № 265/95 (зі змінами та доповненнями).

Таким чином, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).

При цьому, застосування вказаної санкції можливе до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його.

Дійсно, в акті фактичної перевірки № 29787/Ж5/26-15-09-02/41717709 від 21.04.2023 описано, що перевіркою встановлено факт здійснення ТОВ "ЕРГОС ГРУП" реалізації товарів (паливно-мастильних матеріалів), які не обліковані у встановленому порядку на АЗС за адресою: м. Київ, вул. Павла Усенка, 8, Майданчик, на суму 47602,80 грн. (в кількості 1057,84 л).

Проте, в п. 2.2.10 акта фактичної перевірки вказано, що проведення контрольної розрахункової операції не здійснювалося, тобто, є незрозумілим, на підставі чого представники ГУ ДПС у м. Києві констатували, що ТОВ "ЕРГОС ГРУП" здійснювали реалізацію товарів (паливно-мастильних матеріалів). До акту фактичної перевірки не долучено розрахункових документів або інших підтверджуючих факт продажу документів, які б підтверджували твердження контролюючого органу про реалізацію палива без контрольної закупівлі.

Фактично податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону № 265/95 не у зв`язку із проведенням розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості або отримання інших документів, які б підтверджували факт продажу товарів.

Тож, з наведеного слідує, що посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві, які проводили перевірку не вивчалися саме розрахункові документи та не робилися контрольні закупки, а, отже, і висновки про підтвердження факту реалізації товару (паливно-мастильних матеріалів) не ґрунтуються на нормах закону.

Суд вважає, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів, є саме співставлення даних обліку звітів АЗС за відповідними формами та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. Для визначення факту реалізації необлікованого товару, за умови встановлення якого до суб`єкта господарювання можливе застосування зазначеної вище фінансової санкції, контролюючий орган має встановити розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.

Однак, як вбачається з матеріалів справи, замірів під час проведення перевірки контролюючим органом не проводилось, факту виявлення різниці між отриманими та відпущеними нафтопродуктами встановлено не було. Ні до акту перевірки, ні до відзиву на адміністративний позов відповідачем не долучено жодних розрахунків вартості необлікованого товару.

Посилання відповідача на відмову представників позивача у наданні доступу до відповідних резурвуарів та можливості зняття залишків паливно-мастильних матеріалів, на переконання суду, не знайшли свого документального підтвердження, позаяк, завіксовані лише актом перевірки, проте не містять під собою доказів фіксування таких дій з боку представників АЗС.

Відтак, суд погоджується з доводами сторони позивача про те, що висновок про порушення позивачем п. 12 ст. З Закону № 265/95, на підставі якого до позивача застосовано фінансову санкцію, не підтверджений документально за результатами проведеної перевірки.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22.05.2023 № 35641/0902, яким за порушення п. п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, до позивача за здійснення реалізації пального без рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників застосовано штрафні санкції у розмірі 260000 грн, суд звертає увагу на те, що за приписами п. п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Водночас, відповідачем у цій частині не надано пояснень та не спростовано того, що контролюючому органу, зокрема до заперечень на акт фактичної перевірки було надано свідоцтва про повірку законодавчо врегульованого засобів вимірювальної техніки та паспорти, а саме, свідоцтва на рівноміри та колонки паливороздавальні та технічні паспорти резервуарів типу РГС (які чинні до 2025 року), при цьому, розгляд заперечень не містить обставин про врахування таких документів чи їх обґрунтоване відхилення, тому, на переконання суду, нарахування позивачу штрафних санкцій за вказане порушення є необґрунтованим та передчасним.

Загалом, за наслідком аналізу судом акта фактичної перевірки від 21.04.2023 № 29787/ж5/26-15-09-02/41717709, вбачається, що вказаним актом не було належним чином зафіксовано та структуровано результати перевірки у чіткому взаємозвґязку з виявленими порушеннями та констатуючою частиною, на основі якої було прийнято рішення про застосування до позивача штрафних санкцій, позаяк, акт перевірки містить низку посилань та порушень, як то ненадання документіс до перевірки, потім їх часткове надання, відсутність підтвердження позитивного результату повірки засобів вимірювальної техніки (резервуарів), встановлення надлишку дизельного пального, а також здійснення реалізації товарів (ПММ), які не обліковані у встановленому порядку, що не дає належних та достатніх підстав для підтвердження таких висновків акта, які як зазначалось вище є неструктурованими та недоведеними.

Виходячи з викладеного, суд дійшов висновку про те, що акт фактичної перевірки № 29787/Ж5/26-15-09-02/41717709 від 21.04.2023, а, відповідно, і податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 35641/0902 від 22.05.2023 та податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 0359390707 від 23.05.2023, є необгрунтованими і протиправними, оскільки: наказ про проведення фактичної перевірки № 1476-п не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених п. п. 80.2.5 п. 80.5 ст. 80 ПК України; до акта фактичної перевірки не долучено розрахункових документів, отриманих в ході контрольної закупівлі, які б підтверджували твердження контролюючого органу про факт реалізації товарів (паливно-мастильних матеріалів) ТОВ "ЕРГОС ГРУП" без обліку у встановленому порядку.

Проте, під час розгляду даного спору, відповідач не навів конкретних та достатніх заперечень щодо викладених позивачем обставин та підстав позову, зокрема заперечень щодо конкретних обставин недотримання процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення та заперечень щодо не вивчення відповідачем розрахункових документів позивача та відсутність контрольної закупки для підтвердження факту реалізації товару (паливно-мастильних матеріалів) та встановлення, як результат, товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). Відзив на позовну заяву передусім відтворює зміст акта перевірки, проте не містить обґрунтування позиції контролюючого органу на предмет позову.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів на підтвердження правомірності своїх дій та прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову, шляхом визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Судові витрати по сплаті судового збору підлягають розподілу згідно норм ч. 1 ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.77, 90, 139, 241-247, 255, 293, 295-297 КАС України, суд,

в и р і ш и в:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕРГОС ГРУП" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.05.2023 № 35641/0902.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.05.2023 № 0359390707.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕРГОС ГРУП" судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 6489 грн (шість тисяч чотириста вісімдесят девґять гривень).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Головенко О.Д.