Рішення

від 08.04.2024 по справі 160/32285/23

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2024 року Справа № 160/32285/23

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Юхно І. В.

розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю «ДК Дніпро-Трейд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень,-

ВСТАНОВИВ:

08.12.2023 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ДК Дніпро-Трейд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, у якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС Дніпропетровській області:

- податкове повідомлення-рішення №0178380708 від 11.07.2023, яким застосовані штрафні санкції в сумі 335759,70 грн та податкове повідомлення-рішення №0178360708 від 11.07.2023, яким застосовані штрафні санкції в сумі 329162,50 грн;

- податкову вимогу від 27.10.2023 №0025037-1305-0436 та рішення про опис майна в податкову заставу №0025037-1305-0436.

В обґрунтування позову позивач зазначив, що перед початком проведення перевірки співробітникам позивача для ознайомлення був наданий наказ, який містив лише цифрове позначення норм ПК України, в ньому не наведено жодних конкретних відомостей щодо підстав для фактичної перевірки, отже відсутність у відповідача правових підстав для призначення і проведення перевірки, є підставою для визнання оскаржуваних рішень протиправними. За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21), формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

З посиланням на постанови Верховного Суду від 26.07.2023 у справі №280/4696/22, від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 позивач вказує, що протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним та скасування самого наказу про призначення перевірки. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 17.08.2023 у справі №160/15431/21. Позивач повторно звертає увагу на правовий висновок Касаційного адміністративного суду, що міститься у постанові від 13.05.2022 у справі №520/9220/18, зазначає, що у даному конкретному випадку, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки кафе ТОВ «ДК Дніпро-Трейд» контролюючий орган обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено порядок проведення фактичної перевірки платника податків.

Крім того, позивач зазначив, що фактичною перевіркою (п.2.2.20 акту) було встановлено факт видачі розрахункових документів не встановленого зразка, а саме відсутність в фіскальних чеках інформації щодо марок акцизного податку на загальну суму 215735 грн та 220099,80 грн. Другим порушенням вказано «проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів. Однак, висновки відповідача не відповідають дійсності оскільки: усі розрахункові документи відповідно до додатку №1 до акту перевірки містить УКТ ЗЕД; по-друге, додаток №2 містить лише дві позиції товару, які не мають УКТ ЗЕД, і це як було зазначено 12.02.2021, а відповідно до Актів перевірка проводилася за період з 01.01.2022 по 31.03.2023. Отже, відповідач провів перевірку в період, який не підлягав аналізу перевірки та застосуванню штрафних санкцій.

Також позивач зазначив про порушення щодо «незабезпечення зберігання контрольної стрічки з РРО протягом встановленого терміну, контрольні стрічки з РРО не надані»: ці висновки не відповідають дійсності, оскільки обов`язок передачі до органів ДПС електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків покладено на суб`єкта господарювання, який провадить господарську діяльність. До спірних актів надані додатки №1, які містять всі дані фіскальних стрічок, що звільняє позивача від відповідальності за ненадання стрічок з РРО. Запит щодо надання стрічок в роздрукованому вигляді контролюючим органом до підприємства не спрямовувався. Факт зберігання контрольних стрічок в електронному вигляді підтверджується інформацією з додатку №1. Отже, відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за ненадання платником податків у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, оскільки запит про надання документів не надавався позивачу, акт про відмову від надання документів не складався.

Крім того, згідно з доводами позивача, виходячи з вимог пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, починаючи з 24.02.2022 і до припинення/скасування правового режиму воєнного стану підстави для виникнення у платника податків податкового боргу в розумінні підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Кодексу відсутні, а такі грошові зобов`язання вважаються не сплаченими, та позивач вважає, що податкова вимога та рішення про опис майна в податкову заставу від 27.10.2023 є такими, шо винесені протиправно без наявності законодавчо визначених законом підстав.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.12.2023 адміністративний позов було залишено без руху та запропоновано позивачу протягом п`яти днів з дня отримання копії ухвали усунути недоліки позовної заяви шляхом надання до суду: документу, що підтверджує сплату судового збору у розмірі та порядку, встановлених чинним законодавством України.

Копію зазначеної ухвали 25.01.2024 направлено позивачу засобами телекомунікаційного зв`язку на адресу електронної пошти, зазначену особисто в позовній заяві. Тобто, з урахуванням правових позицій Верховного Суду, викладених, зокрема, у постановах від 30.11.2022 у справі №759/14068/19 та від 20.01.2023 у справі №465/6147/18, строк для усунення недоліків до 30.12.2023.

26.01.2024 через канцелярію суду та 31.01.2024 через «Електронний суд» від позивача надійшла заява про долучення до матеріалів справи копії платіжної інструкції про сплату судового збору від 26.01.2024 на суму 12657,84 грн.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито в адміністративній справі спрощене позовне провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за правилами статті 262 КАС України; встановлено відповідачу 15-денний строк з дня вручення ухвали на подання відзиву на позов та доказів, які підтверджують обставини, на яких ґрунтуються заперечення відповідача; витребувано від відповідача для залучення до матеріалів справи додаткові докази та встановлено строк для їх подання; встановлено позивачу 5-денний строк з дня отримання відзиву для подання відповіді на відзив, а відповідачу - 5-денний строк з дня отримання відповіді на відзив для подання заперечення.

Копію ухвали 02.02.2024 направлено на електронну адресу позивача, зазначену в адміністративному позові, про що свідчать матеріалами справи. За даними КП "ДСС" 03.02.2024 надіслано одержувачу - Головному управлінню ДПС Дніпропетровській області в його електронний кабінет, а копію адміністративного позову - 08.12.2023, що підтверджується матеріалами справи. Крім того, відповідно до наявної у матеріалах справи розписки копію позовної заяви з додатками в паперовому вигляді отримано представником відповідача 08.02.2024. Тобто, строк на подання відзиву до 20.02.2024.

22.02.2024 через систему «Електронний суд» та 23.02.2024 засобами телекомунікаційного зв`язку від відповідача надійшов відзив на позовну заяву (зареєстрований в системі 21.02.2024), у якій відповідач позовні вимоги не визнав та просив суд відмовити у їх задоволенні.

Відповідач у відзиві на позов зазначив, що у постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №815/1978/18 суд зазначив, що норма цього підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що контролюючий орган мав право на проведення фактичної перевірки позивача на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до положень ст.19-1 ПК України), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу, а наказ начальника про проведення фактичної перевірки є законним. Окрім зазначеного, Верховний Суд у постанові від 21.01.2021 у справі №460/1239/19 також зазначив, що не зазначення конкретної підстави в наказі на проведення на перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п.81.1 ст.81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. Вищезазначена позиція також висловлена в постанові Верховного Суду від 12.08.2021 у справі №140/14625/20.

Також відповідач вказує, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту. Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальних чеках згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21.

Крім того, відповідач наголосив, що інформація з баз даних податкового органу, є електронною копією документа, яка була самостійно передана позивачем до фіскального серверу. При цьому, під час перевірки контролюючий орган може одержувати інформацію та/ або документи, що стосуються предмета перевірки, зокрема, шляхом проведення аналізу наявної (доступної) інформації про стан додержання податкового законодавства. У витязі з інформаційних баз ДПС України (контрольних стрічок, які створені в електронній формі до РРО) наведений перелік фіскальних чеків із зазначенням номеру фіскального чеку, коду проданого товару, розшифровки назви товару за кодом, ціни, кількості товару та суми операції, проте без зазначення коду УКТЗЕД реалізованих товарів. Позивач, спростовуючи виявлені порушення, вказує на супроводження аккаунту РРО Товариством з обмеженою відповідальністю «Дельфін-Д». Однак, аналізуючи доводи позивача на предмет доцільності притягнення до відповідальності суб`єкта господарської діяльності, варто зазначити, що у відповідності до положень пункту 109.1, 109.2 статті 109, пункту 110.5 статті 110, пункту 111.1, 111.2 статті 111 Глави XI ПК України, юридично-фінансово відповідальною особою перед податковими органами виступає юридична особа, а саме: ТОВ «ДК Дніпро-Трейд». Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості. Отже, у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як «код УКТ ЗЕД». Оскільки код УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом для підакцизних товарів та фактично є частиною назви товару, то код УКТ ЗЕД рекомендовано розміщувати в структурі тегів з атрибутом. Отже, позиція позивача щодо покладання відповідальності за передачу контрольної звітної інформації до органів ДПС на інформаційний єквайєр, у даному предметі спору є помилковою. Крім того, щодо встановленого порушення незабезпечення зберігання контрольної стрічки з РРО протягом встановленого терміну, контрольні стрічки з РРО до кінця перевірки не були надані. Таким чином, на підставі зафіксованих порушень у зазначеному акті перевірки правомірно винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 11.07.2023 №0178380708 на суму 335759,70 грн та №0178360708 на суму 329162,50 гривень.

Копія відзиву доставлена до електронного кабінету позивача 21.02.2024, тобто строк на подання відповіді на відзив до 26.02.2024.

Суд, враховуючи рекомендації Ради суддів України щодо роботи судів в умовах воєнного стану від 02.03.2022 щодо продовження процесуальних строків, вважає за необхідне прийняти вказані документи до розгляду.

У ході судового розгляду сторони правом на подання відповіді на відзив та заперечень відповідно не скористались.

Дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області 14.06.2023 прийняті накази «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ДК Дніпро-Трейд» (ЄДРПОУ 43324549) на підставі підпункту 75.1.3 пункт 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України:

- №2870-п про проведення з 14.06.2023 фактичної перевірки ТОВ «ДК Дніпро-Трейд» (ЄДРПОУ 43324549) за адресою м. Дніпро, вул. Панікахи, буд. 17, з питання дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операції, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності згідно статті 102 ПК України, тривалістю не більше 10 діб;

- №2872-п про проведення з 14.06.2023 фактичної перевірки ТОВ «ДК Дніпро-Трейд» (ЄДРПОУ 43324549) за адресою м. Дніпро, вул. Панікахи, буд. 36-К, з питання дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операції, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності згідно статті 102 ПК України, тривалістю не більше 10 діб.

Згідно з актом фактичної перевірки, зареєстрованим 26.06.2023 за №2368/04/36/07-08/РРО/43324549, на підставі наказу №2870-п від 14.06.2023 проведено перевірку господарської одиниці «кафе», що розташована за адресою м. Дніпро, вул. Панікахи, буд. 17, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ДК Дніпро-Трейд»:

- пункт 2.2.20 додаткова інформація по факти, встановлені в ході перевірки:

- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, КОРО, РК без роздрукування, виписки та видачі відповідного розрахункового документу встановленої форми, а саме: за період з 01.01.2022 по 31.03.2023 в розрахункових документах відсутній обов`язків реквізит: «Марка акцизного податку» на загальну суму 215735 грн;

- проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (перелік проведених розрахункових операцій через РРО з продажу тютюнових виробів без використання режиму попереднього програмування кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД зазначено у додатку 2 до акту перевірки - витяг з бази даних ДПС України);

- незабезпечення зберігання контрольної стрічки з РРО протягом встановленого законодавством терміну, контрольні стрічки з РРО не надані; - пункт 3.1 встановлено порушення:

- п.1, 2, 10, 11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- наказ №13 Міністерства фінансів України від 21.01.2016 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операції (розрахункових книжок).

Згідно з актом фактичної перевірки, зареєстрованим 26.06.2023 за №2372/04/36/07-08/РРО/43324549, на підставі наказу №2872-п від 14.06.2023 проведено перевірку господарської одиниці «кафе», що розташована за адресою м. Дніпро, вул. Панікахи, буд. 36-К, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ДК Дніпро-Трейд»:

- пункт 2.2.20 додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки:

- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, КОРО, РК без роздрукування, виписки та видачі відповідного розрахункового документу встановленої форми, а саме: за період з 01.01.2022 по 31.03.2023 в розрахункових документах відсутній обов`язків реквізит: «Марка акцизного податку» на загальну суму 22099,8 грн;

- проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (перелік проведених розрахункових операцій через РРО з продажу тютюнових виробів без використання режиму попереднього програмування кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД зазначено у додатку 2 до акту перевірки - витяг з бази даних ДПС України);

- незабезпечення зберігання контрольної стрічки з РРО протягом встановленого законодавством терміну, контрольні стрічки з РРО не надані;

- пункт 3.1 встановлено порушення:

- п.1, 2, 10, 11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- наказ №13 Міністерства фінансів України від 21.01.2016 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операції (розрахункових книжок).

11.07.2023 контролюючим органом прийняті оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення:

- №0178380708, на підставі акту №2372/04/36/07-08/РРО/43324549 від 26.06.2023, про застосування суми штрафних санкцій в сумі 335759,70 грн, з них: 330149,70 грн на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР 150% вартості проданих з порушенням (220099,80 х 150% = 330149,70 грн); 5100 грн на підставі п.7 ст.17 Закону №265/95-ВР; 510 грн на підставі п.5 ст.17 Закону №265/95-ВР;

- №0178360708, на підставі акту №2368/04/36/07-08/РРО/43324549 від 26.06.2023, про застосування суми штрафних санкцій в сумі 329162,50 грн з них: 329162,50 грн на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР 150% вартості проданих з порушенням (215635 х 150% = 323542,50 грн); 5100 грн на підставі п.7 ст.17 Закону №265/95-ВР; 510 грн на підставі п.5 ст.17 Закону №265/95-ВР.

Відповідачем складені:

- податкова вимога форми «Ю» №00250037-1305-0436 від 27.10.2023 про наявність станом на 26.10.2023 податкового боргу у розмірі 664922,20 грн, штрафні санкції;

- рішення від 27.10.2023 №0025037-1305-04-36 про опис майна у податкову заставу;

- акт опису майна платника податків №76838/6/04-36-13-05-10 від 17.11.2023.

До спірних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.95 №265/95-ВР, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

При цьому, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).

Предметом спору є правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих ГУ ДПС у Дніпропетровській області 11.07.2023 за №0178380708 та №0178360708, якими до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 335759,70 грн та 329162,50 грн, а також прийнятих у зв`язку із відсутністю добровільного погашення грошових зобов`язань на підставі таких рішень податкової вимоги від 27.10.2023 №0025037-1305-0436 та рішення про опис майна в податкову заставу №0025037-1305-0436.

При цьому, застосування штрафних санкцій за порушення пункту 1, 2 статті 3 Закону№265/95-ВР полягає тому, що в розрахункових документах відсутні обов`язкові реквізити «Марка акцизного податку» відповідно до витягу з АІС «Податковий блок», за порушення пункту 10 - через незабезпечення зберігання контрольної стрічки з РРО протягом встановленого законодавством терміну, контрольні стрічки з РРО не надані, та пункту 11 вказаної норми - в частині проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів - без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Вирішуючи спір по суті, суд зазначає, що статтею 2 Закону №265/95-ВР визначені поняття:

- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2, 10, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

10) створювати контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі і забезпечувати їх зберігання: на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) - протягом трьох років; на програмних реєстраторах розрахункових операцій у разі здійснення розрахункових операцій у режимі офлайн відповідно до цього Закону - до моменту передачі електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків до фіскального сервера контролюючого органу;

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

При цьому, пункти 1, 5, 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлюють, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту:

проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

5) тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці;

7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Отже, пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлюється відповідальність суб`єкта господарювання за: невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Форма та обов`язкові реквізити фіскального касового чеку встановлені «Положенням про форму та зміст розрахункових документів», що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі - Положення). Згідно з пунктом 2 розділу ІІ Положення фіскальний чек має містити, зокрема, такі обов`язкові реквізити:

- код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);

- цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР не встановлює відповідальність суб`єкта господарювання за видачу розрахункового документа, який має недолік реквізиту.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 №265/95-ВР перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

При цьому, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Належить зазначити, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Позиція контролюючого органу, полягає в тому, що відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних чеках згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

На думку суду, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у пункті 1 статті 17 вказаного Закону, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення встановлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, можна зробити висновок, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.

У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Однак, відповідач у якості доказів посилається на витяг з власної інформаційної бази, тобто вторинну та оброблену інформацію, а не на первинні розрахункові документи.

Відповідальність згідно пункту 5 статті 17 Закону №265/95-ВР у розмірі 30 НМДГ застосовується якщо: 1) контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на РРО; 2) або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.

Однак, відповідач у якості порушення вказує на ненадання контрольних стрічок з РРО, та ототожнює таке ненадання із незабезпеченням зберігання контрольної стрічки з РРО протягом встановленого законодавством терміну.

Оскільки жодна з обставин, прямо визначених пунктом 5 статті 17 Закону №265/95-ВР, не підтверджується як матеріалами перевірки так і матеріалами справи, доводи про допущене порушення є необґрунтованими.

Щодо порушення у формі проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів - а саме без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, суд зазначає, що у якості доказів відповідач посилається на вторинну та оброблену у власних інформаційних базах інформацію - коли як порушення мало бути встановлено з аналізу безпосередньо розрахункових документів, як належних та допустимих доказів.

Поряд з цим, суд зазначає, що згідно з правовими висновками Верховного Суду, наведеними у постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПКУ щодо змісту наказу про проведення перевірки.

У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 26.07.2023 у справі №280/4696/22.

Окрім цього, зміст правозастосування постанов Верховного Суду у постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 вказує на те, що протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним та скасування самого наказу про призначення перевірки.

Відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення.

При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 17.08.2023 у справі №160/15431/21, в якій зазначено, що передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктами 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби. Аналогічний правовий висновок наведено у постанові касаційного суду від 22.06.2021 у справі №580/2615/21.

При цьому, згідно правового висновку, наведеного у постанові касаційного суду від 05.07.2023 у справі №460/2663/22, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства.

Натомість вказаний наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80 статті 80 ПК України.

Також суд бере до уваги правовий висновок Верховного Суду, що міститься у постанові від 13.05.2022 у справі №520/9220/18, а саме у справі, яка розглядається, судами встановлено, що в основу наказу про проведення фактичної перевірки відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. У наказі про призначення фактичної перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. В акті індивідуальної дії не відображено, зокрема в чому конкретно полягає порушення, яке було допущено позивачем.

Отже, лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення поруч із числовим значення норми права словесного вираження конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів.

Вищевикладене є окремою та самостійною підставою для визнання протиправними та скасування рішень, що є предметом оскарження в цій справі.

З системного аналізу матеріалів справи та наведених норм законодавства, враховуючи, що податкова вимога від 27.10.2023 №0025037-1305-0436 та рішення про опис майна в податкову заставу №0025037-1305-0436 прийняті безпосередньо у зв`язку з прийняттям оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень, суд дійшов висновку, що заявлений позов підлягає задоволенню у повному обсязі з присудженням на користь позивача витрат на сплату судового збору у розмірі 22631,67 грн, сплачених згідно з платіжними інструкціями від 06.12.2023 №21868 на суму 9973,83 грн та від 26.01.2024 на суму 12657,84 грн.

Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд вказує, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Усі інші аргументи сторін, вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.

Керуючись статтями 241-246 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ДК Дніпро-Трейд» (ЄДРПОУ 43324549; місцезнаходження: 49000, м. Дніпро, вул. Шевченка, 37) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 44118658; місцезнаходження: 49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд.17-а) про визнання протиправними та скасування рішень - задовольнити повністю.

Визнати протиправними скасувати прийняті Головним управлінням ДПС Дніпропетровській області: податкове повідомлення-рішення №0178380708 від 11.07.2023, податкове повідомлення-рішення №0178360708 від 11.07.2023, податкову вимогу від 27.10.2023 №0025037-1305-0436, рішення про опис майна в податкову заставу №0025037-1305-0436.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ДК Дніпро-Трейд» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 22631,67 грн (двадцять дві тисячі шістсот тридцять одна гривня 67 копійок).

Відповідно до статті 255 КАС України рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Згідно із частиною 1 статті 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

На підставі положень статті 297 КАС України апеляційна скарга подається безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.

Суддя І.В. Юхно