Постанова

від 04.09.2024 по справі 320/10757/20

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/10757/20 Суддя (судді) першої інстанції: Горобцова Я.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Сорочка Є.О.,

Кузьменка В.В.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Салкост» до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, Державної податкової служби України про визнання рішень протиправними, їх скасування та зобов`язання вчинити певні дії,

У С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «САЛКОСТ» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України, в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ГУ ДПС у Донецькій області та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні податкові накладні датою їх фактичного отримання.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відмовляючи у реєстрації податкової накладної, контролюючий орган не зазначив конкретних обставин, які б виключали можливість реєстрації накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Разом з тим, позивач стверджував, що складена ним податкова накладна не відповідає визначеним у законі критеріям оцінки ризиків, у зв`язку з чим, підстави для зупинення її реєстрації були відсутні. Одночасно з цим, позивач звернув увагу на те, що контролюючому органу було направлено вичерпні пояснення та документи, що підтверджують реальність фінансово-господарських операцій, за наслідками яких було складено відповідні податкові накладні.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління Державної податкової служби у Донецькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду в порядку письмового провадження на 04.09.2024.

Дану справу розглянуто в порядку письмового провадження, оскільки, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «САЛКОСТ» за наслідками господарської діяльності по операціях з ТОВ «ТРІДЕЛС», на виконання вимог п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України складено у тому числі, податкову накладну від 11 грудня 2019 року № 4 на суму 1162622,40 грн (у тому числі ПДВ - 193770,40 грн).

При цьому, відповідно до квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, документ прийнято, але його реєстрація зупинена, оскільки: «…платник податку, яким подано для реєстрації в ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає пункту 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку».

18 грудня 2019 року Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято рішення № 1357037/43085496 про відмову в реєстрації податкової накладної від 11 грудня 2019 року № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: «договорів, довіреностей, актів керівного органу платнику податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складський документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».

Не погодившись з рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, не містить в собі належної та достатньої мотивації; у спірному рішенні фактично було лише викладені загальні норми без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної. Крім того, рішенням Окружного адміністративного суду місто Києва від 05 червня 2019 року, яке набрало законної сили 10 грудня 2019 року, визнано протиправними та нечинними пункти 10, 20, 21 Порядку № 117.

Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду необґрунтованими та помилковими, оскільки судом не враховано, що надані позивачем документи не відповідають визначеному законом переліку, а зміст наданих документів не дозволяє однозначно з`ясувати фактичні обставини здійснення фінансово-господарської операції.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до норм п. п. «а», «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість, є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

При цьому, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1. статті 187 Податкового кодексу України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За змістом пункту 188.1. статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

У відповідності до пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно із пунктом 201.16. статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно із пунктом 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10. статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).

Згідно з пунктом 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі - Порядок № 117), податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Пунктом 13 Порядку № 117, передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій (ї) ризиковості платника податку та/або критерій (ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктами 6 та 7 Порядку № 117, визначено, що у разі коли за результатами моніторингу Платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з пунктами 14, 15 Порядку № 117, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).

Водночас, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію ризиків. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості платника податків, без наведення конкретної ознаки ризиковості, є абстрактним і невизначеним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Аналогічні вимоги щодо обґрунтованості та недвозначності висуваються вказаними нормативно-правовими актами й до рішення, яким оформлюються результати розгляду поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної чи розрахунку коригування: його зміст повинен містити вичерпну інформацію щодо мотивів та конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних).

Зокрема, затверджена Порядком № 117 форма рішення про відмову у реєстрації податкової накладної передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з підстав ненадання платником документів, документів, яких на думку контролюючого органу не вистачає в аспекті конкретного змісту господарських взаємовідносин, повинні бути підкресленими, тобто рішення має містити або найменування конкретного документа (видаткова накладна тощо) або групу документів (складські документи тощо), що з урахуванням специфіки виконання господарської операції мають бути надані, але відсутні. Натомість мотиви, з яких контролюючий орган дійшов висновку, що відповідні документи мають бути подані, але були відсутні, наводяться контролюючим органом у графі «додаткова інформація».

Таким чином, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази того, що дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних вчинено у відповідності до приписів пункту 201.16 статті 201 ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими Критеріями оцінки ступеня ризиків.

Натомість, як правильно звернув увагу суд першої інстанції, оскаржуване рішення не містить достатньої мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку.

Крім того, з аналізу змісту Порядку № 177 вбачається, що його положеннями не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, або підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, як то передбачено п. 201.16 Податкового кодексу України, натомість, на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити відповідні критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

Слід зазначити, що листом від 27 лютого 2018 року № 2216/0/20-18 Державна регуляторна служба України доводила до відома Міністерства фінансів України, як розробника проекту Порядку № 117 від 21 лютого 2018 року про те, що Критерії ризиковості підпадають під сферу дії Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» в цілому та потребують обов`язкової установленої цим Законом процедури їх погодження.

Однак, колегія суддів наголошує на тому, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак, за відсутності визначення вказаних критеріїв Кабінетом Міністрів України, зазначені у вищезгаданому листі ДФС України «тези» щодо критеріїв ризиковості не можуть бути джерелом права відповідно до статті 7 КАС України, не можуть встановлювати обов`язкових правил поведінки, не є обов`язковими для виконання.

Вказані висновки відповідають висновкам Верховного Суду, викладених, зокрема, у судових рішеннях у справах № 822/1878/18 та 826/12108/18.

Так, рішенням Окружного адміністративного суду місто Києва від 05 червня 2019 року, яке набрало законної сили 10 грудня 2019 року, визнано протиправними та нечинними пункти 10, 20, 21 Порядку № 117.

Верховний Суд у постанові від 10 березня 2020 року визнав, що нормою пункту 201.16 ПК України Кабінету Міністрів України надано право визначати виключно порядок та підстави зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування до неї в ЄРПН, у той час як спірною постановою врегульовані питання як зупинення, так і відмови у такій реєстрації, що доводить факт прийняття відповідачем (КМУ) постанови (Порядку № 117) за відсутності повноважень в частині відмови у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування до неї в ЄРПН.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов цілком обґрунтованого висновку протиправність оскаржуваного рішення, та, як наслідок, про задоволення позовних вимог позивача про визнання протиправним та скасування спірного рішення ГУ ДПС у Донецькій області від 18 грудня 2019 року № 1357037/43085496.

Доводи контролюючого органу в апеляційній скарзі не є юридичним фактом, а є лише припущенням, не підтвердженим доказами. Відповідачем не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само, недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

За наслідком апеляційного розгляду, колегія суддів дійшла висновку про те, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін. У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 243, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді Є.О. Сорочко

В.В. Кузьменко