Постанова

від 28.08.2024 по справі 140/33468/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 серпня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/33468/23 пров. № А/857/13193/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:Запотічного І.І.,

суддів:Глушка І.В., Довгої О.І.,

при секретарі судового засідання:Пославському Д.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року (суддя Сорока Ю.Ю., ухвалене в м. Луцьку о 11:18, повний текст складено 11.03.2024) у справі № 140/33468/23 за адміністративним позовом Товарства з обмеженою відповідальністю "Комо-Експорт" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

08 листопада 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю КОМО-Експорт звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області форми Б4 від 07.08.2023 року №0098660703.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року позов задоволено.

Зазначене рішенням суду оскаржив відповідач- Головне управління ДПС у Волинській області подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, покликаючись на неповне з`ясування обставин справи судом першої інстанції, порушення норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, просить оскаржуване судове рішення скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги, зокрема, зазначає, що в липні 2023 року Головним управлінням ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ КОМО-Експорт, за результатами якої було складено акт перевірки від 18.07.2023 №11376/07-03/31226169. В ході перевірки встановлено, що ТОВ КОМО-Експорт 30.04.2023 склало для замовника ТОВ КОМО Україна, код ЄДРПОУ 39507437, акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) на суму11 819 474,82 грн з них транспортно-експедиційні послуги на суму 115663,70 грн, в т.ч. ПДВ 19277, 28 грн, та транспортні послуги на суму 11 703 811,12 грн. З`ясовано, що транспортні послуги оподатковувалися за нульовою ставкою. В акті зокрема, вказано, що у ТОВ КОМО-Експорт виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ КОМО Україна. Такий висновок зроблений у зв`язку з тим, що ТОВ КОМО-Експорт (Замовник) не є прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а лише перевиставляє послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи перевізника або надавача послуг. За результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ КОМО- ЕКСПОРТ пп.б п.185.1 ст.185, пп.ж, п.186.3 ст.186, пп.б п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.208.2. ст.208 Податкового кодексу України, р. V Поряду заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість внаслідок чого ТОВ КОМО ЕКСПОРТ завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2 215 705 грн. На підставі вищевикладеного, ГУ ДПС у Волинській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми В4 від 07.08.2023 №0098660703, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 2 215 705,00 грн.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу не погоджується з доводами апелянта, рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.

Представник апелянта в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав, просив просив таку задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, про відмову в позові.

Представник позивача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги заперечив, рішення суду першої інстанції просив залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзив, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.

Як вірно встановлено судом прешої інтсанції та підтверджено матеріалами справи, в липні 2023 року Головним управлінням ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ КОМО-Експорт, за результатами якої було складено акт перевірки від 18.07.2023 №11376/07-03/31226169.

Даною перевіркою встановлено, що ТОВ КОМО-Експорт 30.04.2023 склало для замовника ТОВ КОМО Україна, код ЄДРПОУ 39507437, акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) на суму 11 819 474, 82 грн, з них транспортно-експедиційні послуги на суму 115 663, 70 грн, в т.ч. ПДВ 19 277, 28 грн та транспортні послуги на суму 11 703 811, 12 грн. З`ясовано, що транспортні послуги оподатковувалися за нульовою ставкою.

В акті зокрема, вказано, що у ТОВ КОМО-Експорт виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ КОМО Україна.

Даний висновок зроблений у зв`язку з тим, що ТОВ КОМО-Експорт (Замовник) не є прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а лише перевиставляє послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи перевізника або надавача послуг.

За результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ КОМО-Експорт пп.б п.185.1 ст.185, пп.ж, п.186.3 ст.186, пп.б п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.208.2. ст.208 Податкового кодексу України, р.V Поряду заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість внаслідок чого ТОВ КОМО-Експорт завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2 215 705 грн.

Відтак, на підставі акту перевірки від 18.07.2023 №11376/07-03/31226169, ГУ ДПС у Волинській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми В4 від 07.08.2023 №0098660703 (залишене без змін в адміністративному порядку), яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 215 705, 00 грн.

ТОВ КОМО-Експорт не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 07.08.2023 року №0098660703 звернулося в суд з даним позовом.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу. Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.

Як передбачено пунктами 200.1-200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1.3 статті 200.1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Положеннями статті 200 ПК України передбачено, що сума бюджетного відшкодування залежить від показників податкового зобов`язання та податкового кредиту.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.

Підпунктом а пункту 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Стосовно оподаткування операцій з надання транспортно-експедиторських послуг та постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу податком на додану вартість, слід зазначити наступне.

Пунктом 180.2 статті 80 ПК України передбачено, що особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Положеннями пунктів б, е пункту 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до підпункту ж пункту 186.3 статті 186 ПК України, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Як передбачено пунктом 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Підпунктом а пункту 193.1статті 193 ПК України передбачено, що ставка податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування та становить 20 відсотків.

Разом з тим, підпунктом 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України визначено, що місцем постачання послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання, є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном.

Положеннями пункту 186.4 статті 186 ПК України передбачено, що місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті, є місце реєстрації постачальника.

Абзацом а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України передбачено, що операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Відтак суд першої інстанції вірно зазначив, що з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.

Як вбачається зі змісту наведених положень, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Операції же з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, що надає експедитор.

Таким чином, чинним законодавством розмежовується витрати комісіонера по виконанню договору та комісійна винагорода, тобто у даному випадку витрати ко місіонера по виконанню договору не можуть бути базою для оподаткування подат ком на додану вартість.

Як вбачається з матеріалів справи, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 року №0098660703 ґрунтується на тому, що позивач в квітні 2023 року не нараховував податок на додану вартість на суми, котрі він пред`являв комітенту до відшкодування, як компенсацію транспортних витрат позивача-комісіонера.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що між ТОВ КОМО Україна (Комітент) та ТОВ КОМО-ЕКСПОРТ (Комісіонер) укладено договір комісії №01/12К від 01.12.2017, у якому ТОВ КОМО-ЕКСПОРТ зобов`язується здійснювати реалізацію на експорт з України Товар, що належить Комітенту.

Згідно п.5.4 договору комісії по взаємовідносинах з третіми особами-нерезидентами України - Комісіонер виступає експортером і приймає на себе відповідальність за дотримання законодавства про валютне регулювання і валютний контроль.

Як передбачено п.6.3 договору витрати Комісіонера пов`язані з виконанням цього Договору, в тому числі документально підтверджені витрати, пов`язані з відповідальним зберіганням, транспортуванням переданого Комісіонеру Товару, зазначаються в звіті Комісіонера та відшкодовуються разом з сумою комісійної винагороди.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, з метою виконання умов договору комісії укладеного з ТОВ КОМО УКРАЇНА №01/12К від 01.12.2017, а саме п.1 договору комісії - здійснювати реалізацію на експорт з України Товар, що належить Комітенту та з метою забезпечення доставки вантажів ТОВ КОМО-ЕКСПОРТ (Замовник) було укладено договір транспортно-експедиторського обслуговування із Taklog International Transports (експедитор) (Німеччина) №11/07 від 11.07.2022, договір транспортного експедирування із ТОВ ФІРМА А-ВАНТАЖ (код ЄДРПОУ 40901273) (експедитор) №30/03 від 30.03.2022 та договір на транспортно-експедиторське обслуговування із ТОВ ВОКЕР (код ЄДРПОУ 38182029) (експедитор) №01/04-22 від 01.04.2022.

Також слід зазначити, що згідно договору транспортного експедирування із ТОВ ФІРМА А-ВАНТАЖ (код ЄДРПОУ 40901273), експедитор, №30/03 від 30.03.2022, Замовник ТОВ КОМО- ЕКСПОРТ, Експедитор - ТОВ ФІРМА А-ВАНТАЖ. Предмет договору, експедитор зобов`язується за дорученням Замовника здійснити перевезення вантажу або організувати виконання визначених договором транспортно-експедиторських послуг пов`язаних з перевезенням вантажу міжнародному, міському та міжміському сполучення, надалі - Послуги, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити Послуги пов`язані із перевезення вантажу в строки та на умовах, визначених цим договором.

Згідно договору транспортно-експедиторського обслуговування із Taklog International Transports (експедитор) (Німеччина), №11/07 від 11.07.2022, Замовник ТОВ КОМО-ЕКСПОРТ, Експедитор - Taklog International Transports. Предмет договору, експедитор зобов`язується організувати перевезення довіреного йому Замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержаннявантажу, а Замовник зобов`язується оплатити послуги Експедитора із перевезення вантажу в строки та на умовах, передбачених цим Договором.

Окрім цього, згідно договору на транспортно-експедиторське обслуговування із ТОВ ВОКЕР (код ЄДРПОУ 38182029), експедитор, №01/04-22 від 01.04.2022, Замовник ТОВ КОМО-ЕКСПОРТ, Експедитор - ТОВ ВОКЕР. Предмет договору, експедитор зобов`язується організувати перевезення довіреного йому Замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу, а Замовник зобов`язується оплатити послуги Експедитора із перевезення вантажу в строки та на умовах, передбачених цим договором.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, вищевказані перевізники здійснювали такі перевезення, які були оплачені позивачем, і ці оплати були заявлені комітенту до відшкодування, що стверджується відповідними актами на відшкодування понесених витрат (акти здачі-прийняття робіт (надання послуг).

З матеріалів справи вбачається, що всього на оплату згаданим вище перевізникам та експедиторам вартості наданих ними експедиторських послуг та послуг перевезення (транспортування товарів ТОВ КОМО Україна) ТОВ КОМО-Експорт сплатило 11 809 791,76 грн. Ці витрати були відображені у звіті комісіонера щодо понесених витрат від 30.04.2023, який був затверджений комітентом 05.05.2023.

ТОВ КОМО Україна погодилося із необхідністю відшкодувати ці витрати, як це передбачено договором комісії.

Тобто, суми, які сплачував Комітент для ТОВ КОМО-Експорт на відшкодування транспортних витрат, були саме компенсацією транспортних витрат Комісіонера, а не оплатою за транспортні послуги, як доводить податковий орган.

Суд першої інстанції вірно вказав, що підтвердженням цього є також платіжна інструкція №12657 від 31.07.2023 на 12 587 759,39 грн, в призначенні платежу якої чітко вказано компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії №01/12К від 01.12.2017 без ПДВ. Ця сума була саме відшкодуванням витрат комісіонера в розумінні ст.1024 ЦК України, а не оплатою за транспортні послуги.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що в даному випадку, ТОВ КОМО-Експорт (Замовник) не є перевізником - прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а в подальшому послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи перевізника або надавача послуг зараховує до комісійних послуг.

А відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що не надаючи для ТОВ КОМО Україна транспортних послуг, у ТОВ КОМО-Експорт відсутній обов`язок нараховувати ПДВ, оскільки ТОВ КОМО-Експорт не надавало послуг для ТОВ КОМО Україна, а несло витрати по виконанню договору комісії і мало право на відшкодування цих витрат, як згідно пунктів 2.3, 6.3 договору комісії, так і згідно ч.1 ст.1024 ЦК України, якою визначено, що комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв`язку з виконанням своїх обов`язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали.

Статтею 9 Закону №1955-IV передбачено, що факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Таким документом може бути, зокрема міжнародна автомобільна накладна (CMR).

Також, відповідно до міжнародних товарно-транспортних накладних (СМR), перевізником товару, виступали інші компанії, а не ТОВ КОМО-Експорт.

Тобто, цей факт свідчить про виконання ТОВ КОМО-Експорт своїх обов`язків за договором комісії.

Тому колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що ТОВ КОМО-Експорт не надавало для ТОВ КОМО Україна послуг з транспортного перевезення; натомість оподаткуванням ПДВ є лише товари, роботи, послуги. Відшкодування комітентом витрат комісіонера за договором комісії не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Відтак, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що, висновки контролюючого органу в акті перевірки ТОВ КОМО-Експорт від 18.07.2023 №11376/07-03/31226169 про те, що у позивача виник обов`язок нараховувати податок на додану вартість в розмірі 20% на суми, які останній сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ КОМО Україна не віднайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а відтак є необґрунтованими та безпідставними.

Зважаючи на все наведене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що ГУ ДПС у Волинській області не доведено правомірності винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому позовні вимоги ТОВ КОМО-Експорт про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.08.2023 року №0098660703 за формою В4 є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню, а податкове повідомлення-рішення - скасуванню.

Враховуючи наведене вище колегія суддів апеляційного суду погоджується з судом першої інстанції про підставність позовних вимог до задоволення.

Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року у справі № 140/33468/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.

У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя І. І. Запотічний судді І. В. Глушко О. І. Довга Повне судове рішення складено 09.09.24