Постанова

від 03.09.2024 по справі 320/22084/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/22084/23 Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Щавінський В.Р.,

Суддя-доповідач Кобаль М.І.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 вересня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Кобаля М.І.,

суддів Карпушової О.В., Файдюка В.В.,

при секретарі Литвин С.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні без участі сторін за апеляційною скаргою Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року по справі за адміністративним позовом Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Підприємство з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна» (далі по тексту - позивач, ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна») звернулося до суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту - відповідач) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №8134000702 від 12.04.2023.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року значений позов задоволено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Сторони в судове засідання не з`явилися, про час, дату та місце слухання справи повідомлялися належним чином.

Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі, зокрема, неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання (п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України).

Відповідно до ч. 2 ст.313 КАС України неявка сторін належним чином повідомлені про час, дату та місце розгляду справи, не перешкоджає слухання справи.

Справу розглянуто у відкритому судовому засіданні в м. Києві, без фіксації судового процесу, в порядку ч. 4 ст. 229 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного.

Згідно із ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як юридична особа з 21.04.1995, код ЄДРПОУ 23393195.

Посадовими особами Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, на підставі пп.191.1.6 п.191 ст. 191, пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п. 75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст. 78, ст.79, пп. 69.2 п.69 під.10 р. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями) та наказу від 19.12.2022 № 177 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» (код ЄДРПОУ 23393195)» проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» (код ЄДРПОУ 23393195) з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., по декларації з податку на додану вартість (далі по тексту - ПДВ), за жовтень 2022 року, від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами вказаної вище перевірки уповноваженими особами податкового органу складено акт перевірки від 14.03.2023 року № 77/34-00-07-02/23393195, у висновках якого зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні, за жовтень 2022 року, у декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» (далі по тексту - акт перевірки), а саме:

- п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового Кодексу України, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 2407121,00 грн рядок 21 Декларації з ПДВ за жовтень 2022 року.

На підставі акта перевірки та висновків викладених у такому, Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення №8134000702 від 12.04.2023 (далі по тексту - оскаржуване ППР).

Не погоджуючись з висновками податкового органу, які вказані в податковому повідомленні-рішенні, позивач звернувся із скаргою до ДПС України.

Рішенням від 15.06.2023 №15328/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги, податковим органом відмовлено в задоволені скарги.

Не погоджуючись з оскаржуваним ППР, позивач звернувся до суду для захисту своїх прав та законних інтересів.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу є помилковими та безпідставними, які зроблені в межах документальної позапланової невиїзної перевірки, та такими, що суперечать законодавству з питань оподаткування, що в свою чергу є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваного у даній справі ППР.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України) та іншими законами України з питань оподаткування (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі статтею 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

У пункті 14.1 статті 14 ПК України визначено, що: 14.1.18. бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; 14.1.179. податкове зобов`язання для цілей розділу V цього Кодексу - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді; 14.1.181. податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 ПК України, яка містить такі норми:

200.1. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

200.2. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

200.4. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

200.7. Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

200.8. До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

200.9. Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

200.11. Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 цієї статті документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентований статтею 78 ПК України.

Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Нормами ПК України чітко встановлені умови та порядок проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути підставою для висновку про законність такої перевірки.

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Відповідно до пункту 200.14. статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Приписами абз.1 п.138.2 ст.138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України).

Згідно з п.198.1 ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з п.185.1. ст.185, п.187.1. ст.187, п.188.1. ст.188 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Відповідно до п.п.201.1, 201.2, 201.4 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:

а) порядковий номер податкової накладної;

б) дата складання податкової накладної;

в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;

г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);

д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;

е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

є) ціна постачання без урахування податку;

ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;

з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;

і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника); виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до ст.188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.

Згідно з п.п.1, 2, 3 Порядку заповнення податкової накладної затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 26.01.2016 за №137/28267 (далі порядок №1307) податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена в цьому пункті. Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в п.9 - 15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

Пунктом 200.1. ст.200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

У свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.1. статті 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

При цьому, відповідно до п.198.2., 198.3., 198.6. ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за встановленою ставкою, протягом такого звітного періоду, окрім іншого, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 ПК України).

З аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні послуг (товарів) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання послуг (товарів) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, акти, платіжні доручення тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до ст.2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV (далі по тексту - Закон №996-XIV) цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Згідно з ч.2 ст.3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Одним із основних принципів, на яких ґрунтується бухгалтерський облік та фінансова звітність, відповідно до ст.4 Закону №996-XIV, є принцип превалювання сутності над формою-операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Згідно із ст.1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як зазначено у ч.1 ст.9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з п.1.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку), записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів.

Відповідно до п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених ст.216 Цивільного кодексу України, платниками податків вносяться відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

У межах даного спору слід встановити саме факт здійснення (реальність) господарських операцій між позивачем та його контрагентами, з урахуванням умов спірних правовідносин.

Як вбачається зі змісту акту перевірки, висновки щодо порушення позивачем приписів податкового законодавства зроблено з огляду на відсутність факту реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Відповідно до абз.2 п.2.1 Положення №88, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Згідно п.5, 7 П(С)БО «Доходи» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо). Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів. До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо. До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі). До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Пунктом 5, 6, 7 П(С)БО 15 «Витрати» визначено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно пункту 9 П(С)БО 9 «Запаси» запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Аналіз вказаних правових норм свідчить про те, що будь-які документи (договори, податкові накладні, акти тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

При цьому, наявність належним чином оформлених податкових накладних є обов`язковою, але не вичерпною обставиною для формування податкового кредиту. Зокрема, якщо наведені у договорах товари чи послуги фактично не надавалися, то, відповідно, придбання таких послуг не відбулося, право на податковий кредит у такого платника податків не виникає, оскільки при цьому не дотримано обов`язкових умов для виникнення такого права на придбання послуг (товарів) з метою їх використання у господарській діяльності.

Як зазначено у листі Вищого адміністративного суду України від 20.07.2010 №1112/11/13-10 «Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів державної податкової служби» про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.

У податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто первинними документами, що містять інформацію про фактичні господарські операції, розкривають їх зміст та обсяг.

Згідно усталеної позиції Верховного Суду України при розгляді справ даної категорії судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини:

- рух активів у процесі здійснення господарської операції (фактичне здійснення господарських операцій);

- підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами;

- установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, вбачається з матеріалів справи та з акту перевірки, висновки щодо порушення ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» приписів податкового законодавства зроблено контролюючим органом з огляду на відсутність факту реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Дослідивши матеріали справи та заслухавши доводи сторін, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Так, ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» придбавалось сільськогосподарська продукція у ПП «Перемога Народу» за наступним базисом поставки, а саме: EXW (Інкотермс 2020), ПрАТ «Любашівський елеватор».

В свою чергу, суд звертає увагу, що умови поставки на базисі на базисі EXW передбачають, що продавець (ПП «Перемога Народу») має передати у власність покупця (ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна») товар, що знаходиться на зберіганні професійного зернового складу - ПрАТ «Любашівський елеватор».

Таким чином, в даному випадку, поставка с/г товарів відбулася шляхом передачі ПП «Перемога Народу» у власність підприємства товару, що вже перебував на зберіганні професійного зернового складу - ПрАТ «Любашівський елеватор».

Після здійснення поставки сільськогосподарських товарів на базисі EXW «Франко-елеватор» (у редакції Інкотермс 2020) - ПрАТ «Любашівський елеватор» видано позивачу складські квитанції, у відповідності до вимог Закону України «Про зерно та ринок зерна», а позивач набув статусу поклажодавця щодо такого товару.

При цьому, даний зерновий склад продовжував зберігати товар після його отримання позивачем, відповідно до окремо укладеного договору складського зберігання зерна.

Вказані обставини підтверджуються належними доказами, які містяться в матеріалах справи, а саме:

- специфікаціями № ОР-31288 від 03.10.2022 та № ОР-31431 від 14.10.2022 до Договору поставки № OF-01208 від 30.09.2022;

- видатковими накладними до вказаних вище специфікацій;

- договором складського зберігання зерна № 002-П/3Б/2021 від 01.07.2021 з додатковими угодами та додатками;

- актом виконання робіт (надання послуг) № 1609 від 31.10.2021 та рахунком до Договору складського зберігання зерна № 002-П/3Б/2021 від 01.07.2021;

- трьохсторонніми актами приймання-передачі зерна № 3161 від 03.10.2022 та № 3180 від 14.10.2022, складеними за участі продавця, покупця та зернового складу, на зберіганні якого знаходиться зерно;

- складськими квитанціями № 41340 (БВ № 103434) від 03.10.2022 та № 41469 (БВ № 103562) від 14.10.2022;

- витягами з Реєстру складських документів на зерно (щодо вказаних вище складських квитанцій); карточками аналізу зерна.

Поставлений ПП «Перемога Народу» товар був оплачений позивачем, про що свідчать рахунки на оплату та платіжні доручення, які містяться в матеріалах справи,.

За наслідками операції з поставки ПП «Перемога Народу» видало податкові накладні, які були зареєстровані відповідно до закону.

У подальшому, придбану у ПП «Перемога Народу» пшеницю ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» за власний рахунок транспортував залізницею на ТОВ «ІЗТ», що є спеціалізованим перевантажувальним морським терміналом в порту Чорноморський, для експорту.

Транспортування пшениці залізницею здійснювалося експедитором ТОВ «ГРЕЙНСВАРД», з яким у ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» укладений окремий договір, що підтверджується наступними доказами, а саме:

- договором № ТЕП - 3 на транспортно - експедиційне обслуговування від 26.07.2022, який укладено між позивачем та ТОВ «ГРЕЙНСВАРД»;

- додатками № 5 та № 10 від 01.10.2022 до Договору № ТЕП - 3 на транспортно - експедиційне обслуговування від 26.07.2022, який укладено між позивачем та ТОВ «ГРЕЙНСВАРД», з рахунками на оплату та актами;

- залізничними накладними, які підтверджують надання послуг з перевезення залізничним транспортом за Додатками № 5 та № 10 від 01.10.2022 до Договору № ТЕП - 3 на транспортно - експедиційне обслуговування від 26.07.2022, який укладено між позивачем та ТОВ «ГРЕЙНСВАРД»;

- актами наданих послуг, рахунками на оплату за Додатками № 5 та № 10 від 01.10.2022 до Договору № ТЕП - 3 на транспортно - експедиційне обслуговування від 26.07.2022, який укладено між позивачем та ТОВ «ГРЕЙНСВАРД».

Згідно укладених форвардних контрактів ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» взяло на себе зобов`язання поставляти товари на користь Viterra B.V. на умовах поставки, а саме: DPU (в редакції Інкотермс 2020) у порту Чорноморськ м. Чорноморськ, ТОВ «І3Т» (поставка на умовах DPU передбачає обов`язок продавця доставити товар у пункт, зазначений після терміну DPU та розвантажити його). Зазначене не спростовано податковим органом належними доказами.

Як вже було зазначено та встановлено судом вище, позивач за власний рахунок транспортував залізницею на ТОВ «ІЗТ» товар, придбаний у ПП «Перемога Народу».

У свою чергу, з урахуванням встановлених обставин у позивача немає бути погашених складських квитанцій ТОВ «ІЗТ», оскільки згідно укладених форвардних контрактів позивач взяв на себе зобов`язання поставляти товари на користь Viterra B.V. відповідно до базису поставки DPU (в редакції Інкотермс 2020) у порту м. Чорноморськ. Цей базис поставки передбачає обов`язок продавця доставити товар у пункт, зазначений після терміну DPU та розвантажити його.

Тобто, у подальшому, після того як товари від ПП «Перемога Народу» були доставлені залізничним транспортом до ТОВ «ІТЗ» зобов`язання ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» по форвардним контрактам перед Viterra B.V. щодо поставки товару були виконані.

Відповідно, у ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» не виникла необхідність укладати договори із терміналом ТОВ «ІЗТ» по зберіганню, перевалці, накопиченню та експедируванню придбаного товару ПП «Перемога Народу» на терміналі ТОВ «ІЗТ». У свою чергу, ТОВ «ІЗТ» було прийнято товар на користь покупця за форвардним контрактом - Viterra B.V., з яким ТОВ «ІЗТ» уклало відповідний договір складського зберігання товару. У зв`язку з чим, складські квитанції на ім`я позивача не оформлювались, а оформлювались на Viterra B.V.

Так, колегією суддів апеляційної інстанції встановлено, що в ході проведення податковим органом перевірки, позивач запросив складські квитанції у ТОВ «ІЗТ», а також реєстри накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку (за формою №3ХС), які підтверджують прийняття товару на користь Viterra B.V., та наводить нижче пояснення щодо приймання товару на цей термінал з наданням копій підтверджуючих документів.

З матеріалів справи вбачається, що для підтвердження факту прийняття товару, поставленого залізничним транспортом на «ІЗТ» від ПП «Перемога Народу», товариством в квоту Viterra B.V., надано до податкового органу зведений реєстр ТОВ «ІЗТ» про прийняття товару залізничним транспортом, який був придбаний у ПП «Перемога Народу», в квоту Viterra B.V.

Зазначений реєстр оформлений та наданий ТОВ «ІЗТ» на запит позивача на підтвердження того, що протягом періоду, зазначеного у реєстрі, товар, поставлений на термінал вантажовідправником ТОВ «Грейновард» був розвантажений у відповідній кількості з вагонів, номери яких зазначені в цьому ж реєстрі.

Окрім того, на запит ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» були надані додаткові первинні документи, які підтверджують господарську діяльність останнього - реєстри накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку (за формою №ЗХС) №7439, 7408, 7526, 7562, якими підтверджується, що весь товар підлягав якісному аналізу, що здійснювався лабораторією ТОВ «ІЗТ».

У вказаних реєстрах зазначається номери вагонів, відповідно до яких було прийнято товар, а також загальна остаточна фактична вага товару та його якісних характеристик, зокрема: вологість, сміттєва домішка, зернова (олійна) домішка, кількість пошкодженого зерна, колір, запах, зараженість; погашені складські квитанції (погашені ТОВ «ІЗТ» після відвантаження товару з терміналів для його навантаження на судна), в яких зазначаються якісні характеристики прийнятого ТОВ «ІЗТ» зерна, зокрема: вологість, зернова домішка, сміттєва домішка, зараженість та посилання на номер реєстру за формою ЗХС-4.

Вищезазначені документи містять дані щодо того, коли завозився товар на зерновий термінал ТОВ «ІЗТ» в квоту Viterra B.V., якими транспортними засобами, в якій вазі та із якими якісними характеристиками.

У кожному реєстрі за формою ЗХС-4 визначено перелік транспортних засобів та залізничних накладних, які супроводжували товар, виходячи із чого можна відслідкувати постачальника товару.

З аналізу вказаної вище таблиці, чітко наведено зведену інформацію стосовно номерів вагонів та транспортних засобів, які супроводжували партії товару до ТОВ «ІЗТ» та номерів та дат реєстрів накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку (за формою №ЗXC-4).

У реєстрі №ЗXC-4 зазначені номери вагонів, які супроводжували партії товару, показники якості яких визначались та фіксувались в реєстрах за формою №3ХС-4 та номер та дата бланку складської квитанції, яка видавалась для підтвердження прийняття товару. Складська квитанція видавалась на весь обсяг товару, що був прийнятий ТОВ «ІЗТ» в квоту Viterra B.V. за певний день від всіх відправників товару. При цьому, в складській квитанції здійснено посилання на номер реєстру за формою №ЗXC-4.

Щодо обставин експорту товару, приданого у товаровиробника, на користь нерезидента Viterra B.V., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Як вже зазначалося, товар, приданий ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» у товаровиробника, придбавався для його подальшої поставки на користь компанії Viterra B.V., з якою позивач мав ряд укладених форвардних контрактів. Згідно укладених форвардних контрактів позивач взяв на себе зобов`язання поставляти товари на користь Viterra B.V. на умовах DPU (в редакції Інкотермс 2020) у порту Чорноморськ м. Чорноморськ, ТОВ «ІЗТ» (поставка на умовах DPU передбачає обов`язок продавця доставити товар у пункт, зазначений після терміну DPU та розвантажити його).

Тобто, поставка на умовах DPU (в редакції Інкотермс 2020) у порту Чорноморськ, ТОВ «ІЗТ» передбачала, що продавець зобов`язаний поставити товар шляхом його передачі в розпорядження покупця на названому терміналі у порту чи місці призначення в узгоджену дату чи в межах узгодженого періоду, розвантажити його, а також виконати формальності для митного очищення на експорт. Виконання підприємством формальностей для митного очищення на експорт, а також факт експорту підтверджується відповідними вантажно-митними деклараціями.

З матеріалів справи вбачається, що організацією митного оформлення займалась компанія ТОВ «Морське Агентство Альтаїр», з якою позивачем було укладено договір на надання митно-брокерських послуг №001/23 від 01.07.2022.

Також, судом встановлено, що ТОВ «Морське Агентство Альтаїр» було зазначено як декларант в кожній вантажно-митній декларації.

На підтвердження навантаження на судна придбаних товарів та здійснення контролю якості щодо товару під час навантаження на судна, ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» були надані наступні документи, а саме:

- доручення на навантаження судна;

- сертифікати походження товару (certificate of origin) (свідчать про країну походження товару);

- акт обліку часу стоянки (Standard Statement of Facts), яким фіксується весь процес навантаження на судно;

- розписка капітану про прийняття вантажу (документ, що посвідчує прийняття на судно відповідних партій зернових);

- розписка капітану про прийняття вантажу (документ, що посвідчує прийняття на судно відповідних партій зернових), ваговий та якісний сертифікат, видані компанією сюрвеєром;

- сертифікати відсутності радіологічного забруднення (Non Radiation Certificate) (підтверджує відповідність експортованого товару нормам, встановленими органами Європейської Економічної Спільноти щодо рівню радіологічного забруднення вантажу).

Також, суд звертає увагу, що фактичний експорт товарів, придбаних у товаровиробника, крім вказаного вище підтверджується електронними вантажно-митними деклараціями.

Виходячи з вищевикладеного, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції про підтвердження ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» належними та допустимими доказами фактичний рух активів та реальність господарських операцій з контрагентами.

При цьому, частина товару була перевезена залізничним транспортом до порту Чорноморськ та весь товар був експортований за межі України, в той час, коли саме фактичний рух активів є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Щодо аргументів податкового органу про відсутність у ПП «Перемога Народу» необхідних ресурсів для здійснення господарської діяльності, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Як було зазначено вище, основні доводи контролюючого органу, які покладені в основу висновку про відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності з контрагентом - ПП «Перемога Народу» про відсутність реального (легального) джерела походження товару, ґрунтуються на таких висновках, що у ПП «Перемога Народу» відсутні земельні ресурси для вирощування пшениці; ПП «Перемога Народу» не декларує об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, через які проводиться діяльність відповідно до форми № 20-ОПП; ПП «Перемога Народу» не декларує об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, через які проводиться діяльність відповідно до форми № 20-ОПП.

Щодо висновків службових осіб податкового органу про відсутність земельних ділянок, на яких вирощується сільськогосподарська продукція, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до Закону України «Про Державний земельний кадастр», Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» земельні частки (паї) не відображаються в Державному земельному кадастрі (в Публічній кадастровій карті), а права на них не реєструються в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. Це пояснюється тим, що земельна частка (пай) - не є об`єктом нерухомості в розумінні чинного законодавства України, а лише правом на набуття права власності на земельну ділянку.

При цьому, відповідно до р. IX «Перехідні положення» Закону України «Про оренду землі» громадяни - власники сертифікатів на право на земельну частку (пай) до виділення їм у натурі (на місцевості) земельних ділянок мають право укладати договори оренди земель сільськогосподарського призначення, місце розташування яких визначається з урахуванням вимог раціональної організації території і компактності землекористування, відповідно до цих сертифікатів з дотриманням вимог цього Закону.

Наказом Держкомзему України №5 від 17.01.2000 затверджено Типову форму договору оренди земельної частки (паю).

Відповідно до п.2, 4 Порядку реєстрації договорів оренди земельної частки (паю), затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №119 від 24.01.2000 встановлено, що реєстрація договорів оренди проводиться виконавчим комітетом сільської селищної. міської ради за місцем розташування земельної частки (паю); договір оренди реєструється у Книзі записів реєстрації договорів оренди земельних часток (паїв), що ведеться за формою згідно з додатком.

Отже, єдиним офіційним джерелом фіксації оренди земельних часток (паїв), у формі реєстрації договорів, є книги записів реєстрації договорів оренди земельних часток (паїв), що ведуться виконавчими комітетами місцевих рад.

Відомості про земельні частки (паї) відсутні як в Державному земельному кадастрі, так і в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, оскільки земельна частка (пай) не має меж та конкретно визначеного місця розташування, не має кадастрового номера, не є нерухомістю, а лише правом.

Окрім того, Державний реєстр речових прав на нерухоме майно може містити неповну інформацію щодо земельних ділянок, права власності чи користування на які є у підприємства, оскільки у власності підприємства можуть перебувати земельні ділянки, права на які були зареєстровані до 2013 року та дані щодо таких прав не були внесені до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Чинна на сьогодні система реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень діє, починаючи з 01.01.2013 року, у відповідності до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

До 01.01.2013 року речові права на землю реєструвалися територіальними органами Держкомзему України у складі Державного реєстру земель.

При цьому, право оренди на землю (як речове право) не реєструвалось, а реєстрації підлягали безпосередньо договори оренди землі (як правочини) відповідно до Інструкції про порядок складання, видачі, реєстрації і зберігання державних актів на право приватної власності на землю, право колективної власності на землю, право власності на землю і право постійного користування землею, договорів на право тимчасового користування землею (в тому числі на умовах оренди) та договорів оренди землі, затвердженої Наказом Держкомзему України №43 від 04.05.1999.

Автоматичне перенесення записів про право власності або права користування (оренда, постійне користування) на землю з Державного реєстру земель (що діяв до 01.01.2013) до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень (що почав діяти з 01.01.2013) - не передбачено законодавством і не відбулося.

Вказані вище положення чинного законодавства України вказують на те, що сторони в даній справі не мають можливості отримати будь-яку інформацію з публічних джерел про оренду сільськогосподарським товаровиробником земельних часток (паїв), а також про площу такої орендованої землі, про земельні ділянки, право оренди на які контрагенти набули до 01.01.2013, та інформація про які не була перенесена до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, що почав діяти з 01.01.2013.

З огляду на вказане, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що посилання податкового органу про відсутність земельних ділянок у контрагента позивача є безпідставними.

Крім того, податковим органом була визнана реальність операції по придбанню позивачем пшениці в загальному розмірі 2708,036 тони врожаю 2021 року, яку ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» придбало у ПП «Перемога Народу», по яким загальна сума ПДВ за вищенаведеними видатковими накладними складає 2 407 121 грн. 00 коп.

При цьому, не заслуговують на увагу суду апеляційної інстанції висновки наведені податковим органом в акті перевірки, а саме: щодо інформації про те, що товаровиробником було поставлено ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» 8093,88 тон пшениці, врожаю 2021 року, оскільки з наявних в матеріалах справи документів вбачається, що ПП «Перемога Народу» поставило позивачу 2708,036 тон пшениці, врожаю 2021 року, що було підтверджено наданими під час перевірки видатковими накладними.

При цьому уповноважені особи податкового органу не досліджували зберігання зерна, перевалки в порту, експортну діяльність позивача та його контрагентів, що підтверджують дійсний рух зерна, яке поставлялося, зберігалося та транспортувалося, рух грошових коштів, зміни станів зобов`язань позивача як покупця, поклажодавця та постачальника, однак відповідач наводить багато інформації щодо постачальника контрагента «Перемога Народу» по ланцюгу постачання.

Суд апеляційної інстанції доходить висновку, що наведені вище операції підтверджують реальність господарської діяльності ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» від придбання зерна до його експортування, оскільки саме в експортних операціях позивача вбачається досягнення ділової мети експорту товару та досягнення економічного ефекту отримання прибутку.

Як висновок, щодо доводів позивача про те, що у сільськогосподарських виробників не вистачило землі для вирощування зернових культур, при цьому, для обрахунку необхідної кількості земельних угідь, контролюючий орган взяв до уваги дані щодо середньої врожайності та розрахував її для вирощення подібного товару.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що інформацію про середню урожайність не можна застосовувати для визначення необхідної кількості земельних ділянок, оскільки родючість землі є індивідуальною, а показник урожайності розраховується шляхом ділення показників з найкращою та найгіршою урожайністю, що дає велику похибку в розрахунках.

Також, на збільшення або зменшення врожайності впливає багато факторів, зокрема використання підприємством гібридів та елітних сортів зернових культур, які адаптовані до географічних умов, стійкі до природних явищ та хвороб і мають високу врожайність, а відтак, цей показник може різнитися по кожному господарству у два, три рази.

Аналогічні правові висновки щодо неналежності як доказу інформації про середню урожайність викладені Верховним Судом у постанові від 12.10.2020 по справі №815/7529/16.

Окрім того, чинним законодавством не передбачено механізмів виявлення порушення податкової дисципліни контрагентами, при цьому позивач не може охопити перевірку інших постачальників по ланцюгу постачання, зважаючи на те, що, така інформація не є доступною, отже позивач керується виключно доступними даними для перевірки своїх контрагентів.

У зв`язку із тим, що інформація по ланцюгу постачання не є загальнодоступною, принцип належної обачності має свої межі та здійснюється в рамках, доступних для кожного конкретного платника податків.

Крім того, в даному випадку суд зауважує та звертає особливу увагу на те, що як під час перевірки, так і до заперечення позивачем долучалися документи, а саме договори, акти приймання-передачі наданих послуг, податкові накладні, видаткові накладні, складські квитанції, картки аналізу зерна, тристоронні акти приймання-передачі сільськогосподарської продукції, рахунки на оплату тощо.

Отже, з аналізу акта перевірки податкового органу можна чітко встановити, що первинні документи, позивачем були надані контролюючому органу під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та пояснення до переліку наданих документів, внаслідок чого такі документи повинні бути враховані податковим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення, що останнім зроблено не було, що свідчить про ігнорування податковим органом принципу презумпції правомірності рішень платника податку.

Судом не беруться до уваги посилання податкового органу, як на обґрунтування своїх висновків, на відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності у позивача, оскільки такі висновки неможливо зробити без належної перевірки діяльності суб`єктів господарювання.

При цьому, відповідно до Акту перевірки позивача, контролюючим органом не здійснювалась належна перевірка первинно-бухгалтерських документів позивача, не перевірялась наявність господарсько-правових стосунків з іншими суб`єктами господарювання по оренді основних засобів виробництва, складських приміщень, транспортних засобів, наявність правовідносин по зберіганню матеріальних цінностей, наявність укладених цивільно-правових угод з іншими суб`єктами господарювання.

Крім того, суд звертає увагу на те, що жодних належних та допустимих доказів щодо відсутності у ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» та його контрагентів матеріальних ресурсів, контролюючим органом не надано, а відсутність основних фондів не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

При цьому, відсутність повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність товаровиробника, може свідчити про порушення абз. 4 п. 63.3. ст. 63 п. 63.3. ст. 63 Податкового кодексу України, але жодним чином не підтверджує того, що поставка с/г продукції на адресу позивача не здійснювалось.

Відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання ним незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 09.03.2019 у справі №810/302/15.

У постановах від 27.02.2020 у справі №815/2109/13-а, від 24.01.2020 у справі №805/4446/15-а, від 16.04.2019 у справі №804/6909/17 Верховним Судом сформовано правову позицію, відповідно до якої встановлено, що «норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання скаржника на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента суб`єкта господарювання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки остання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер».

Отже, наведеною вище судовою практикою підтверджується правило індивідуальної відповідальності платника податків, з огляду на яке добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через будь-які дії або бездіяльність будь-кого із його контрагентів, в тому числі наявність кримінальних проваджень, що перебувають на стадії досудового розслідування та розслідувані подій за якими не стосуються діяльності платника податків, не призводить до встановлення фактів незаконності формування витрат з податку на прибуток підприємства та визначення зобов`язань з податку на додану вартість платника податків.

У разі наявності у державних органів інформації про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 у справі «Інтерсплав проти України»).

Таким чином, обґрунтованими є доводи позивача, що він не знав та не міг знати про недоліки у господарській діяльності контрагентів, оскільки товар, як вбачається з наданих документів, поставлявся контрагентами в обумовлені строки та у повному обсязі, у зв`язку з чим у позивача не виникало жодних сумнів щодо добропорядності контрагентів.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, що ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» було правомірно віднесено до податкового кредиту з ПДВ суми по операціям з контрагентами, що свідчить про необґрунтованість встановлених податковим органом порушень позивачем податкового законодавства, і як наслідок протиправність оскаржуваного ППР №8134000702 від 12.04.2023, яке підлягає скасуванню.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваного ППР.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.

Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.

Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.

У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов`язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року).

Аналіз наведених положень дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції дійти висновку, що даний адміністративний позов підлягає задоволенню, а тому доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу суду.

Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів апеляційної інстанції доходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права.

Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.

В зв`язку з цим, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя: М.І. Кобаль

Судді: О.В. Карпушова

В.В. Файдюк

Повний текст виготовлено 09.09.2024 року