Рішення

від 10.09.2024 по справі 440/3712/24

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2024 року м. ПолтаваСправа № 440/3712/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

судді - Супруна Є.Б.

за участю:

секретаря судового засідання Лисака С.В.,

представника позивача адвоката Антощук Л.П.,

представників відповідача Трофімченка В.О., Окопної Н.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу №440/3712/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ново-Санжарський елеватор" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

28.03.2024 адвокат Антощук Лариса Петрівна, здійснюючи представництво інтересів Товариства з обмеженою відповідальністю "Ново-Санжарський елеватор" (надалі ТОВ "Ново-Санжарський елеватор", Товариство), звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, що заявлений до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі - ГУДПС), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000123632302 від 28.12.2023, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 11 754 683,75 грн у зв`язку з невідповідністю умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки".

Мотивуючи свої вимоги, представник позивача вказує на декілька обставин, з якими він пов`язує неправомірність спірного податкового повідомлення-рішення.

Першою з підстав, як на думку представника позивача, є обставини того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте за результатами перевірки контрольованих операцій на предмет дотримання принципу "витягнутої руки", тобто з питань трансфертного ціноутворення. Трансфертне ціноутворення не є точною наукою (згідно з визначеннями Настанов ОЕСР ), ПК України не містить чітких норм щодо визначення цін у контрольованих операціях, а тому вимагає оціночних суджень як з боку суб`єкта владних повноважень, так і з боку платника податків. При цьому податковий орган має довести, що його альтернативний розрахунок є об`єктивним та економічно обґрунтованим, оскільки обов`язок доказування покладається на суб`єкта владних повноважень.

Другою з підстав є обставини порушення відповідачем процедури проведення перевірки, яка була розпочата у 2021 році, тобто у період дії карантинних обмежень (заборони) на проведення перевірок. Відповідно й акт, прийнятий на підставі такої перевірки, не є допустимим доказом (перевірка не мала бути проведена в силу закону).

Третьою з підстав є обставини того, що висновки акту перевірки містять ряд помилок, які у підсумку призвели до неправильних обрахунків з боку відповідача та результатів аналізу ціноутворення і оцінки щодо дотримання позивачем принципу "витягнутої руки" у контрольованих операціях, оскільки відповідач неправомірно застосував одночасно декілька джерел інформації під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни та неправомірно використав інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої відсутній у позивача).

Наступну підставу представник позивача пов`язує з обставинами того, що відповідач необґрунтовано обрав період для аналізу дотримання позивачем принципу "витягнутої руки", оскільки порівняв ціни у контрольованих операціях не на дату ціноутворення, а на дату переходу права власності на товар, що не відповідає сталій практиці ринку. Крім цього відповідач використав некоректні дані для проведення коригування з метою досягнення зіставності з умовами у контрольованих операціях.

П`яту і останню з підстав представник позивача пов`язує з обставинами необґрунтованого застосування відповідачем санкції у розмірі 25% у порядку п. 123.2 ст. 123, п. 112.1, п. 112.2 ст. 112, п. 109.3 ст. 109 ПК України, які протирічать Конституції України.

23.04.2024 до суду від ГУДПС надійшов відзив на позов, в якому представник висловив свою незгоду із заявленим позовом. На спростування доводів позивача з приводу недоцільності застосування контролюючим органом одночасно декількох джерел інформації під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни зазначив, що згідно з п.п. 3.55.2.10 Практичного керівництва ООН з трансфертного ціноутворення, джерела даних надають широкий спектр інформації. Кожне джерело може бути важливим для встановлення та документування кількісної основи для політики трансфертного ціноутворення за принципом «Витягнутої руки». Тож використання декількох джерел інформації, ціни яких можуть бути зіставними з контрольованими операціями, збільшує надійність та об`єктивність проведеного аналізу. Така позиція узгоджується з висновками Верховного суду, викладеними у постанові від 05.03.2019 у справі №815/3424/17, де поставлено під сумнів об`єктивність отриманої контролюючим органом інформації про рівень цін, що склалися в Україні на товари, які були експортовані, при використанні одного джерела інформації.

Одним із джерел інформації для аналізу контрольованих операцій податковий орган використав інформацію інформаційно-аналітичного продукту цінового агентства Argus Media LTD, в ході аналізу якого встановлено, що інформаційне джерело містить ціни на товар, що є аналогічним товару контрольованої операції - кукурудза 3-го класу, пшениця 2, 3 класів та ячменю 3 класу. З огляду на те, що в інформаційному джерелі за 2015-2016 роки представлені ціни на кукурудзу, ячмінь та пшеницю на умовах FOB, що не є аналогічними умовами поставки, за якими товар поставляється в межах контрольованої операції СРТ, DAP порти Чорного моря, то опубліковані Argus Media LTD котирування 2015-2016 років є співставними з контрольованими операціями після проведення коригування на умови поставки з FOB до СРТ, DAP.

Argus Media LTD в процесі обробки та оцінювання інформації при підготовці оприлюднення цін мінімізує та нівелює вплив неринкових чинників і публікує ціни по фактично здійсненим господарським операціям в умовах вільного ринку між непов`язаними особами.

Тобто, методологія Argus Media LTD щодо формування цінових показників відповідає вимогам статті 39 ПК України.

З приводу доводів позивача стосовно необґрунтованого проведення контролюючим органом порівняння цін КО не на дату ціноутворення, а на дату переходу права власності на товар, представник відповідача зазначив, що відповідно до п.п. 39.3.3.3 ст. 39 ПК України (в редакціях, які діяли у 2015-2016 роках) порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.

Підпунктом 39.3.3.3 ст. 39 ПК України (в редакціях, які діяли протягом 2017 року) порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

У разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф`ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту).

Всупереч наведеному ТОВ «Ново-Санжарський елеватор» не повідомляло про укладення форвардних або ф`ючерсних контрактів у 2017 році. Під час проведення перевірки встановлено, що Товариством у поданих звітах за 2015-2017 роки як найменування операцій зазначено операції з «поставки» (код найменування операції « 026»), в той же час для форвардного контракту Додатком 3 до Порядку складання Звіту про контрольовані операції від 18.01.2016 №8 передбачено код найменування операції « 013».

З приводу доводів позивача стосовно некоректності проведення контролюючим органом коригування даних використаних інформаційних джерел з метою досягнення зіставності з умовами КО, зокрема коригування на умови поставки, представник відповідача зазначив, що з метою коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність контролюючим органом направлено запити на стивідорні компанії (термінали в морських портах) для отримання інформації щодо вартості комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару під час проведення контрольованих операцій.

Отримана інформація щодо фактичної вартості перевалки від ТОВ СП «Нібулон», ТОВ «Грінтур-Екс», ТОВ «Боріваж». Крім того, контролюючим органом було використано дослідження інформаційно-аналітичної агенції «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», РБК-Україна (консалтингова компанії «Бизнес-Формат») щодо ринків перевалювання товарів агропромислового призначення в портах України в 2014 2018 роках.

З урахуванням усіх отриманих рівнів комплексної ставки перевалки зернових в портах Чорного моря контролюючим органом було розраховано медіану діапазону цін на перевалку зерна. Отримана інформація щодо вартості комплексної ставки перевалки товару на морський транспорт використана контролюючим органом під час коригування цін.

З приводу доводів позивача стосовно незаконності застосування штрафних санкцій у розмірі 25% від суми донарахованого зобов`язання з податку на прибуток підприємств представник відповідача зазначив, що в ході перевірки встановлено наявність обставин, які свідчать про недобросовісні діяння ТОВ «Ново-Санжарський елеватор» за умови існування можливості дотримуватися правил і норм ПК України. Про це, зокрема, свідчить обізнаність платника, який бере участь у контрольованій операції, визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки". Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил без цілеспрямованості дій (бездіяльності) особи є винною поведінкою, що порушує обов`язки, визначені за платником податків у статтях 16, 36 ПК України.

З приводу порушення процедури проведення перевірки з питань дотримання принципу «витягнутої руки», яка призначена у 2021 році, тобто у період дії мораторію на перевірки, представник відповідача зазначив, що відповідно до постанови КМ від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 522 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок. Керуючись змінами, внесеними до п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та на підставі наказу від 22.12.2022 №2435-П поновлено проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Ново-Санжарський елеватор» з 26.12.2022. Копію наказу від 22.12.2022 №2435-П «Про поновлення проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Ново-Санжарський елеватор» вручено 23.12.2022 головному бухгалтеру ОСОБА_1 під розписку. Перевіряючі були допущені до проведення перевірки на підставі наказу, який не оскаржувався.

Відповідно ж до постанови Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 «…у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.».

07.05.2024 до суду надійшла відповідь на відзив (т. 2 а.с. 128-139), в якій представник позивача зазначив, що доводи відповідача не спростовують аргументів позивача з приводу того, що першочерговому дослідженню з огляду на предмет позову підлягають обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки (податкова перевірка розпочалася у 2021 році у період дії карантинних обмежень (заборони) на проведення таких перевірок). Означені порушення вплинули на висновки відповідача, який не забезпечив об`єктивного аналізу контрольованих операцій позивача і формування ціноутворення за такими операціями, не отримав допустимих доказів у законний спосіб в межах перевірки, не надав позивачу можливості отримати інформацію щодо сталої практики ринку з питань ціноутворення. Відповідно складений за наслідками такої перевірки акт не є допустим доказом, а податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі висновків такого акту, підлягає скасуванню. Відповідач не враховує висновків Верховного Суду щодо застосування п. 522 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та постанови Кабінету Міністрів №89, посилання на які міститься в тексті позовної заяви. Таким чином відповідач додатково підтверджує, що при призначенні перевірки керувався положеннями підзаконного нормативно-правового акту (Постанова №89) попри наявність мораторію на проведення перевірки.

З приводу тез відзиву про доцільність використання декількох джерел інформації та обрання лише тих, ціни в яких можуть бути зіставними з контрольованими операціями з урахуванням ознак зіставності у контексті приписів п.п. 39.2.2 ст. 39 ПК України, зокрема, таких джерел як інформаційно-аналітичний продукт цінового агентства Argus Media LTD, видання "Огляд цін українського та світового товарних ринків" ДП "Держзовнішінформ", видання "Дайджест цін товарів на світових ринках "Укрпромзовнішекспертиза", представник позивача наполягає на тому, що відзив не містить доказів, які би доводили правомірність використання відповідачем декількох джерел інформації. Зазначає, що згідно з актом перевірки для аналізу відповідності контрольованої операції принципу "витягнутої руки" відповідач використав наступні джерела інформації: щодо контрольованих операцій на підставі контрактів №17/004-FC від 16.05.2017 та №17/001-FC від 16.05.2017 з контрагентом Warrior Concept LTD (Британські Віргінські острови) встановлено можливість порівняння цін контрольованих операцій з цінами в операціях з подальшої реалізації товару контрагентом Warrior Concept LTD до компанії Viking Trading OU; щодо інших контрольованих операцій з експорту сільськогосподарської продукції із цінами наявними у загальнодоступних інформаційних джерелах, а саме: (1) інформаційно-аналітичний продукт Argus Media LTD; (2) Огляд цін українського та світового товарних ринків (ДП "Держзовнішінформ"); (3) Дайджест цін товарів на світових ринках (ДП "Укрпромзовнішекспертиза"). Відповідно ж до п.п. 39.5.3.3 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла протягом 2015-2017), для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний лише в органів державної влади). У порушення зазначених вимог відповідач використав інформацію, доступ до якої обмежено відповідно до законодавства, тобто не є загальнодоступною: щодо операцій з реалізації товару контрагентом Warrior Concept LTD до компанії Viking Trading OU. Компанія Warrior Concept LTD не є пов`язаною з позивачем особою, у зв`язку з чим у позивача відсутня можливість отримати інформацію про операції Warrior Concept LTD з реалізації продукції для інших контрагентів. До того ж відповідач не проаналізував методологію визначення цін у використаних ним різних інформаційних джерелах, внаслідок чого не встановив відмінностей та не провів відповідні коригування для забезпечення зіставності методології, що є порушенням вимог п.п. 39.2.2 ст. 39 ПК України.

На відміну від відповідача позивач в якості джерела для аналізу контрольованих операцій використав "Інформаційно-аналітичний продукт "Товарний монітор. Україна" (ДП "Держзовнішінформ") та "Інформаційно-аналітичний продукт "Дайджест цін товарів на світових ринках" (ДП "Укрпромзовнішекспертиза"). Такий вибір для цілей застосування методу порівняння неконтрольованих цін відповідає нормам ПК України, тоді як одночасне застосування декількох джерел інформації (ДП "Держзовнішінформ" та інших альтернативних джерел) для аналізу контрольованих операцій, що здійснено відповідачем, дає менш точний результат, оскільки ДП "Держзовнішінформ" при розрахунку цінових діапазонів аналізує інформацію не лише операторів ринку, але й цінових агентств. Відповідно ж до п.п. 39.5.3.2 ст. 39 ПК України, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними п. 39.3 ст. 39 ПК України, використав джерела інформації, передбачені п.п. 39.5.3.1 ст. 39 ПК України, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Однак відповідач не виконав цю умову, що є окремою підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

З приводу застосованого відповідачем методу встановлення відповідності умов контрольованої операції шляхом порівняння цін контрольованих операцій не на дату ціноутворення, а на дату переходу права власності на товар, представник позивача зазначила, що порівняння цін саме на дату переходу права власності є необґрунтованим, оскільки відповідно п.п. 39.3.3.3 ст. 39 ПК України порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених п.п. 39.2.1.3 ст. 39 ПК України. Відповідно ж до п. 3.2.5. "Часовий проміжок, що досліджується" акту перевірки (арк. 23 акту перевірки), порівняння ціни контрольованих операцій з цінами у зіставних неконтрольованих операціях проводилося на дату переходу права власності товару, тоді як датою ціноутворення у контрольованих операціях та періодом для аналізу відповідно до вимог п.п. 39.3.3.3 ст. 39 ПК України має бути дата укладання договорів, або найближча до цього дата.

З приводу штрафної санкції у розмірі 25% вказує, що застосування такої санкції обґрунтовано лише припущеннями відповідача про наявність "вини" та "умислу" в діях посадових осіб позивача, тоді як обов`язок доведення вини згідно з вимогами ПК України покладено на відповідача, про що зазначав Верховний Суд у постановах від 03.08.2023 у справі №520/22505/21 та від 22.08.2023 у справі №520/18519/21.

Правом на подачу заперечення на відповідь на відзив відповідач не скористався.

Ухвалою судді Полтавського окружного адміністративного суду від 02.04.2024 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, призначено підготовче судове засідання на 07.05.2024.

У судовому засіданні 07.05.2024 суд, за наслідками вчинення процесуальних дій у підготовчому засіданні визначених статтею 180 КАС України, встановив недостатність доказової бази, у зв`язку з чим у справі було оголошено перерву для надання додаткових доказів до 20.05.2024.

У судовому засіданні 20.05.2024 суд без виходу до нарадчої кімнати постановив ухвалу, якою продовжив підготовче засідання на 30 днів, після чого задовольнив клопотання представника позивача та оголосив перерву до 04.06.2024.

У судовому засіданні 04.06.2024 суд без виходу до нарадчої кімнати постановив ухвалу, якою, закрив підготовче провадження та призначив справу до розгляду по суті на 23.07.2023.

У судовому засіданні 23.07.2024 суд задовольнив клопотання представника позивача та оголосив перерву у справі до 06.08.2024 для підготовки адвокатського запиту на ДПС.

У судовому засіданні 06.08.2024 суд, задовольнивши клопотання представника позивача, оголосив перерву до 20.08.2024 у зв`язку з ненадходженням відповіді від ДПС на адвокатський запит.

У судовому засіданні 20.08.2024 суд, дослідивши письмові докази у матеріалах справи, оголосив перерву до 10.09.2024 для аналізу доказової бази.

У судовому засіданні 10.09.2019 суд завершив з`ясування обставин справи та перевірку їх доказами, провів судові дебати, в яких представники сторін підтримали власні позиції, кожен наполягаючи на своєму, після чого суд проголосив скорочене рішення по суті заявлених вимог.

За наслідками вчинених у справі процесуальних дій суд з`ясував наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

Юридичну особу ТОВ "Ново-Санжарський елеватор" (код ЄДРПОУ 31937739) було зареєстровано 04.07.2003. Основним зареєстрованим видом господарської діяльності позивача є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

В ході провадження власної господарської діяльності позивач упродовж 2015-2017 років на підставі укладених з нерезидентами-покупцями в особі Elfirelli Consulting Limited (282508, Анастася Сіоукрі енд Олімпіон, Теміс Тауер, 6 поверх, П.О. 3035, Лімасол, Кіпр), Dumpino Limited (312270, Анексартісіас енд Киріякоу Матсі, 3 Роусос Лімасол Тауер, 10 поверх, Лімасол, Кіпр), Warrior Concept LTD (1693815, Британські Віргінські острови, Geneva Piace, Waterfront drive, P.O. Box 3469, Road Town, Tortola, BVI) контрактів здійснював поставки кукурудзи, ячменю, пшениці.

Учасниками справи визнається той факт, що господарські операції, які здійснювалися на підставі вищевказаних контрактів, є контрольованими відповідно до п. 39.2 ст. 39 ПК України, оскільки продавець та покупець є пов`язаними особами.

У порядку та в строки, визначені ПК України, позивач надав до контролюючого органу звіти про контрольовані операції за 2015-2017 роки.

З приводу вказаних обставин спору також немає.

Наказом в.о. начальника ГУДПС Бондаренка О. від 18.06.2021 №1462-П "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Ново-санжарський елеватор" (податковий номер 31937739)" (т. 2 а.с. 10) на підставі п.п. 20.1.4 ст. 20, п.п. 39.5.2.8 ст. 39, п.п. 78.1.16 ст. 78 ПК України було призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Ново-Санжарський елеватор" з 22.06.2021 тривалістю 18 місяців з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" під час здійснення контрольованих операцій з контрагентами Elfirelli Consulting Limited (Республіка Кіпр), Dumpino Limited (Республіка Кіпр), Warrior Concept LTD (Британські Віргінські острови) за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2017.

На підставі даного наказу та направлень службовими особами ГУДПС 22.06.2021 було розпочато відповідну перевірку.

Перевірка зупинялася відповідно до вимог Закону України від 03.03.2022 №2118-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану".

Наказом начальника ГУДПС Якименка А. від 22.12.2022 №2435-П Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю Ново-Санжарський елеватор (п.н. 31937739) (т. 2 а.с. 14) на підставі п.п. 20.1.4 ст. 20, п.п. 39.5.2.8 ст. 39, п.п. 78.1.16 ст. 78, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України було поновлено проведення розпочатої ГУДПС документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Ново-Санжарський елеватор з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентами Elfirelli Consulting Limited (Республіка Кіпр), Dumpino Limited (Республіка Кіпр), Warrior Concept LTD (Британські Віргінські острови) за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2017 у межах невикористаного строку 290 календарних днів, з 26.12.2022.

Проведення перевірки було закінчено 11.10.2023.

За наслідками перевірки складено Акт №9857/16-31-23-08/31937739 від 11.10.2023 про результати перевірки з питань дотримання принципу "витягнутої руки" Товариства з обмеженою відповідальністю Ново-Санжарський елеватор код ЄДРПОУ 31937739 (т. 2 а.с. 17-33).

Перевіркою встановлено, що відповідно до документації з трансфертного ціноутворення в межах контрольованих операцій ТОВ Ново-Санжарський елеватор реалізує на користь покупців Elfirelli Consulting Limited (Республіка Кіпр), Dumpino Limited (Республіка Кіпр), Warrior Concept LTD (Британські Віргінські острови) сільськогосподарську продукцію, а покупці здійснюють подальшу їх реалізацію третім особам на світовому ринку. У свою чергу ТОВ Ново-Санжарський елеватор придбає сільськогосподарську продукцію (кукурудза, ячмінь, пшениця) у виробників, які входять в агрооб`єднання «Чиста криниця»: ТОВ «Елеватор «Чиста криниця» (код ЄДРПОУ 3040001), ТОВ «Компанія Фармко» (код ЄДРПОУ 30195816), ТОВ «Востокстройгаз» (код ЄДРПОУ 31040698), ТОВ «Чиста криниця» (код ЄДРПОУ 30731271), ПП «Санжари-Агросвіт Плюс» (код ЄДРПОУ 36545904), ПП «Агропрод-сервіс» (код ЄДРПОУ 32807296), Приватна агрофірма «Колос» (код ЄДРПОУ 30731439).

ТОВ Ново-Санжарський елеватор у звітах про контрольовані операції за 2015, 2016 та 2017 роки щодо проведених операцій з покупцями-нерезидентами: компанією Elfirelli Consulting Limited (Республіка Кіпр), Dumpino Limited (Республіка Кіпр), Warrior Concept LTD (Британські Віргінські острови) зазначено метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» - порівняльної неконтрольованої ціни.

Контролюючий орган погодився з методом, обраним платником податків.

Згідно з документацією з трансфертного ціноутворення та відповідно до п.п. 39.5.3.1 ст. 39 ПК України платником для визначення найбільш співставної ціни на товари за принципом «витягнутої руки» використані ціни, які збираються, узагальнюються та публікуються інформаційно-аналітичними агенціями, до яких є доступ у ТОВ «Ново-Санжарський елеватор». Так, у 2015 році Товариством з метою пошуку зовнішніх зіставних операцій були використані наступні джерела інформації: офіційний сайт Аграрної біржі, Інформаційна компанія «Про-Агро», ТОВ «Інформаційне агентство «АПК Інформ», прайс-листи Групи компаній Кернел, інформація компанії ТОВ «Луї Дрейфус Коммодитиз Україна ЛТД»; у 2016 році офіційний сайт Аграрної біржі; у 2017 році Товариством обрано ціни з листів Консалтингової агенції ААА та Електронної зернової біржі України «Grain Trade».

Аналіз податковим органом даних Аграрної біржі України, Інформаційної компанії «Про-Агро», ТОВ «Інформаційне агентство «АПК Інформ», прайс-листи Групи компаній Кернел, прайс-листи компанії ТОВ «Луї Дрейфус Коммодитиз Україна ЛТД», Консалтингової агенції ААА показав, що ці джерела не дозволяють зробити висновок про зіставність/не зіставність операцій, здійснених на ринку, так як не відповідають вимогам п.п. 39.2.2.1 ст. 39 ПК України. Дані Електронної зернової біржі України «Grain Trade» не можуть бути використані в якості надійного джерела для аналізу відповідності умов у контрольованих операціях принципу «витягнутої руки».

Обираючи співставні джерела інформації податковий орган в ході аналізу інформаційно-аналітичного продукту цінового агентства Argus Media LTD встановив, що інформаційне джерело містить ціни на товар, що є аналогічним товару контрольованої операції кукурудза 3-го класу, пшениця 2, 3 класів та ячменю 3 класу. Валюта, за якою ціна представлена в інформаційному джерелі, є ідентичною валюті контрольованої операції. Інформаційне джерело містить інформацію про експортні операції українських постачальників, що діють на українському ринку. Умови поставки котирувань 2017 року є ідентичними умовам, за якими товар поставлявся в межах контрольованої операції (CPT, DAP).

З огляду на те, що в інформаційному джерелі за 2015-2016 роки представлені ціни на кукурудзу, ячмінь та пшеницю на умовах FOB, що не є аналогічними умовами поставки, за якими товар поставляється в межах контрольованої операції CPT, DAP порти Чорного моря, то опубліковані Argus Media LTD котирування 2015-2016 років є співставними з контрольованими операціями після проведення коригування на умови поставки з FOB до CPT, DAP.

Бюлетень «Огляд цін українського та світових товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ» містить публікації цін в доларах США за метричну тонну товару з умовами фактичного здійснення операцій FOB по товарах: пшениця 2, 3 класу, пшениця фуражна 4-6 класів, ячмінь фуражний, кукурудза фуражна. Тобто, ціни опубліковані в бюлетні «Огляд цін українського та світових товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ» задовольняють вищезазначеним вимогам після проведення коригування на умови поставки у контрольованих операціях ТОВ «Ново-Санжарський елеватор» з FOB до CPT, DAP.

Інформаційно-аналітичний продукт «Дайджест цін товарів на світових ринках» містить публікації цін експорту в доларах США за метричну тонну товару з умовами фактичного здійснення операцій FOB по товарах: пшениця 2, 3 класу, ячмінь фуражний, кукурудза фуражна. Тобто, ціни опубліковані у виданні «Дайджест цін товарів на світових ринках» задовольняють вищезазначеним вимогам після проведення коригування на умови поставки у контрольованих операціях ТОВ «Ново-Санжарський елеватор» з FOB до CPT, DAP.

Контролюючим органом здійснено порівняння цін контрольованих операцій з цінами зіставних неконтрольованих операцій на найближчу дату до дня здійснення контрольованої операції відповідно до п.п. 39.3.3.3 ст. 39 ПК України.

Встановлюючи факти відхилення умов контрольованих операцій від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки» з використанням цін із загальнодоступних інформаційних джерел, відповідач встановив, що цін на експорт товарів кукурудза, пшениця, ячмінь у звітних 2015-2017 роках є нижчими побудованого діапазону на основі зіставних неконтрольованих операцій, що призводить до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток та, відповідно, до заниження податку на прибуток. Загальна сума заниження за 2015-2017 звітні роки становить 77 444 823,00 грн, а сума заниження податку на прибуток 13 940 068,00 грн, у т.ч.: за 2015 рік сума заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток 8 021 899,00 грн, сума заниження податку на прибуток 1 443 942,00 грн; за 2016 рік сума заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток 61 732 505,00 грн, сума заниження податку на прибуток 11 111 851,00 грн; за 2017 рік сума заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток 7 690 419,00 грн, сума заниження податку на прибуток 1 384 275,00 грн.

Розрахунок податкових зобов`язань платника у контрольованій операції здійснювався відповідно до ціни, яка дорівнює значенню медіани такого діапазону, що призвело до заниження Товариством у 2017 році об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2 996 770,00 грн та, відповідно, до заниження податку на прибуток на 539 419,00 грн.

В результаті висновком Акту перевірки зафіксовано порушення Товариством вимог п.п. 134.1.1 ст. 134, п.п. 140.5.1 ст. 140, п.п. 39.1.1 та п.п. 39.1.3 ст. 39, п.п. 39.3.2.3 ст. 39 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 14 479 487,00 грн, у тому числі по періодах: 2015 1 443 942,00 грн, 2016 11 111 851,00 грн, 2017 1 923 694,00 грн.

Не погодившись з висновками Акту перевірки, платник 10.11.2023 подав заперечення на цей Акт (т. 2 а.с. 98-103).

За наслідками розгляду заперечень відповідач 22.12.2023 за №39361/6/16-31-23-15 надав Товариству відповідь на заперечення (т. 2 а.с. 108-113), якою повідомив платника про часткове задоволення заперечення шляхом проведення коригування зіставних цін неконтрольованих операцій з урахуванням характеристик порту відвантаження Миколаєва в розмірі 3 дол.США/т, у зв`язку з чим висновки акту перевірки від 11.10.2023 №9857/16-31-23-08/31937739 в частині заниження податку на прибуток у сумі 5 075 740,00 грн скасовано, а в іншій частині залишено без змін.

У зв`язку з цим відповідач надав оновлений розрахунок сум заниження податку на прибуток підприємства у періоді, що перевірявся, а також штрафних санкцій на загальну суму 11 754 683,75 грн, у тому числі по періодах: 2015 763 070,00 грн, 2016 9 122 243,75 грн, 2017 1 869 370,00 грн та сформував спірне податкове повідомлення-рішення №000123632302 від 28.12.2023, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на "прибуток приватних підприємств" на суму 9 403 747,00 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 2 350 936,75 грн (т. 2 а.с. 117).

Позивач скористався правом досудового (адміністративного) оскарження. За результатами розгляду скарги ДПС направила рішення №6155/6/99-00-06-01-01-06 від 06.03.2024 (т. 2 а.с. 119-125), яким оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу платника без задоволення, яке позивач отримав 13.03.2024 (рекомендоване відправлення №0600095963487) (т. 1 а.с. 140-142).

Позивач, не погоджуючись із правомірністю висновків перевірки та нарахованими на підставі таких висновків сумами грошових зобов`язань, звернувся до суду з цим позовом, в якому просить скасувати у повному обсязі вищезазначене податкове повідомлення-рішення з мотивів його протиправності.

Надаючи правову оцінку доводам сторін, суд виходить з наступного.

Однією з підстав позову щодо протиправності спірного податкового повідомлення-рішення Товариством вказано незаконність призначення та проведення перевірки, оскільки на той час діяв передбачений пунктом 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України мораторій на проведення перевірок.

У зв`язку з цим суд одразу ж зазначає, що у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, доводи з приводу невиконання вимог Податкового кодексу України в частині дотримання процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. При цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.

Тож у спірному випадку з огляду на відповідні зауваження представника позивача перш за все слід перевіряти обставини дотримання відповідачем процедури призначення та проведення перевірки.

Згідно з приписами п.п. 20.1.4 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (п.п. 21.1.1, п.п. 21.1.4 ст. 21 ПК України).

За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено пунктами 521 - 525.

Пунктом 522 підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 №540-IX Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) внесено зміни, зокрема, до пункту 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України і абзац 1 пункту 522 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким внесено зміни, зокрема до пункту 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, в абзацах 1 і 9 слова та цифри по 31 травня 2020 року замінено цифрами та словами 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

Водночас 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік, пунктом 4 розділу ІІ Прикінцевих положень якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II Прикінцеві положення Закону України від 17.09.2020 №909-IX Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 №89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію.

Так, у постанові від 22.02.2022 у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, відповідно до якої мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27.04.2022 у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМ №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу на те, що Постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим, згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України, не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Аналогічна позиція у подальшому неодноразово висловлювалася Верховним Судом і в постановах від 15.04.2022 (справа №160/5267/21), від 17.05.2022 (справа №520/592/21), від 06.07.2022 (справа №360/1182/21), від 01.09.2022 (справа №640/16093/21), від 12.10.2022 (справа №160/24072/21), від 28.10.2022 (справа №600/1741/21-а), від 28.12.2022 (справи №160/14248/21, №420/22374/21), від 23.02.2023 (справи №160/20112/21, №600/1402/22-а).

Згідно з частинами 1 3 статті 7 КАС України, суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України. У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09.06.2022 у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12.03.2019 у справі №913/204/18, від 10.03.2020 у справі №160/1088/19).

Така ж правова позиція була неодноразово викладена й у постановах Верховного Суду України, зокрема у постанові від 10.02.2016 у справі №537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та виходячи із визначених у частині четвертій статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над підзаконними актами, слід застосовувати не постанову Кабінету Міністрів України, а закон.

Щодо наслідків допущеного контролюючим органом порушення пункту 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України наявні висновки Верховного Суду, зокрема у постановах від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21, відповідно до яких таке порушення тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень як таких, що прийняті за наслідками протиправної перевірки.

Під час ухвалення вказаних постанов було враховано висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 про те, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Більш того, у постановах від 18.04.2024 у справі №320/8524/22, від 28.07.2023 у справі №580/3888/22, від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, №160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21, від 01.09.2022 у справі №640/16093/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 17.05.2022 у справі № 520/592/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 06.07.2022 у справі №360/1182/21, констатував власний висновок про те, що проведення перевірки на підставі Постанови №89 (в умовах чинності пункту 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною.

Таким чином, враховуючи встановлені судом у цій справі обставини призначення документальної позапланової виїзної перевірки наказом відповідача від 18.06.2021 №1462-П Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Ново-Санжарський елеватор (податковий номер 31937739) та проведення її під час дії мораторію, запровадженого пунктом 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, суд визнає таку (обставину) самостійною для достатньою підставою для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Суд зазначає, що враховуючи правовий висновок, сформований Верховним Судом у справах №826/17123/18 та №816/228/17, та враховуючи встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки позивача під час дії мораторію, суд не має переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, та відповідно і робити висновки по суті таких порушень.

У зв`язку з цим суд не здійснює дослідження та не надає оцінку суті виявлених під час перевірки порушень податкового законодавства.

Відносно доводів контролюючого органу про факт допуску фахівців контролюючого органу до проведення перевірки, що свідчить про правомірність призначення та проведення перевірки, суд зазначає наступне.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Аналіз абзаців першого-четвертого вказаної статті свідчить на користь висновку про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної виїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац 5 п.п. 81.1 ст. 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці 5 цього пункту, не дозволяється (абз. 6 п.п. 81.1 ст. 81 ПК України).

Зі змісту наведених правових норм випливає очевидний висновок про те, що законодавцем встановлено випадки коли платник податків може скористатися правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Тобто, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, як вже зазначалось вище, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.

Отже, факт допущення фахівців контролюючого органу до проведення перевірки не є підставою для беззаперечного висновку про правомірність призначення та проведення такої перевірки, а відповідно доводи контролюючого органу з цього приводу є безпідставними.

Аналогічні висновки щодо застосування норм права сформульовано Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.05.2024 у справі №440/8798/22.

Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин суд приходить до висновку про наявність достатніх фактичних та юридичних підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУДПС у Полтавській області №000123632302 від 28.12.2023 у повному обсязі виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки в умовах чинності пункту 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

Тож позов слід задовольнити у повному обсязі.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справ.

Тож сплачена позивачем сума судового збору у розмірі 30 280,00 грн підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Ново-Санжарський елеватор" у справі №440/3712/24 - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №000123632302 від 28.12.2023.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Ново-Санжарський елеватор" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області судові витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору за звернення до суду з позовом, у розмірі 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн 00 коп.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю "Ново-Санжарський елеватор" (код ЄДРПОУ 31937739; вул. Жовтнева, буд. 2, с. Руденківка, Полтавський район, Полтавська область, 39323).

Відповідач: Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192; вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36014).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 13.09.2024.

Суддя Є.Б. Супрун