Постанова

від 18.09.2024 по справі 320/16975/24

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/16975/24 Суддя (судді) першої інстанції: Терлецька О.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Аліменка В.О.,

суддів Бєлової Л.В., Вівдиченко Т.Р.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГЕЙМДЕВ" до Державної податкової служби України про зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «ГЕЙМДЕВ» з позовною заявою до Державної податкової служби України, про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не надано конкретну відповідь на викладені платником запитання, відсутні рекомендації щодо практичного застосування норм податкового законодавства в ситуації, що склалась у позивача, а також висновки податкової консультації не відповідають фактичним обставинам справи та приписам чинного податкового законодавства.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що спірна індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14, пунктів 52.1, 52.3 статті 52 Податкового кодексу України, що є підставою для скасування спірної індивідуальної податкової консультації.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції з огляду на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права та прийняти нову постанову, якою позов залишити без задоволення.

У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю - доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, позивач є організатором азартних ігор та перебуває на спрощеній системі оподаткування.

08.02.2023 набрав чинності Закон України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», яким встановлено заборону перебування організаторам азартних ігор на спрощеній системі оподаткування.

В порядку виконання зазначеного закону, 08.02.2023 позивач подав заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування.

Разом з тим, позивач звернувся до відповідача із запитом про надання індивідуальної податкової консультації в паперовій формі, зареєстрованій відповідачем за вх.№1325/ІПК/6 від 07.04.2023, в якому просив надати індивідуальну податкову консультацію в паперовій формі щодо наступних питань:

1) Чи правильно розуміє позивач, що у зв`язку із поданням 08.02.2023 заяви про відмову від спрощеної системи оподаткування (оскільки з 08.02.2023 позивач займається видом діяльності, що не дає права використовувати спрощену систему оподаткування), датою відповідного переходу на загальну систему оподаткування буде 01.03.2023, як перший день наступного місяця за звітним періодом?

2) Чи правильно розуміє позивач, що у зв`язку із поданням 08.02.2023 заяви про відмову від спрощеної системи оподаткування податок на прибуток підприємств, включно із податками з доходів операторів, отриманих від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), та доходів, отриманих від азартних ігор з використанням гральних автоматів, не сплачуватимуться за період з 01.01.2023 по 01.03.2023, оскільки в цей період протягом календарного року позивач є платником єдиного податку?

3) Чи правильно розуміє позивач, що до доходів від діяльності з організації азартних ігор, отриманих в період з 08.02.2023 по 01.03.2023 не застосовується подвійна ставка єдиного податку, до якого застосовуються особливості, визначені п.9 підрозділу 8 розділу XX ПК України?

4) Чи правильно розуміє позивач, що у зв`язку із поданням 08.02.2023 заяви про відмову від спрощеної системи оподаткування (оскільки з 08.02.2023 позивач займається видом діяльності, що не дає права використовувати спрощену систему оподаткування), датою відновлення реєстрації платником ПДВ та обов`язків з нарахування податкових зобов`язань та подання звітності з ПДВ буде 01.03.2023, як дата закінчення використання особливостей оподаткування єдиним податком, встановлених п.9 підрозділу 8 розділу XX ПК України.

Державною податковою службою України у відповідь на запит позивача було надано індивідуальну податкову консультацію №972/ІПК/99-00-04-03-03 від 26.02.2024 (далі оскаржуване рішення, оскаржувана ІПК).

Не погоджуючись із такою індивідуальною податковою консультацією, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).

Пунктом 52.3 статті 52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Відповідно до пункту 53.1 статті 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

За приписами пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Аналіз вказаних норм свідчить, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому, платнику надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а, від 13 серпня 2021 року у справі № 816/1510/16.

Відповідно до п.9 підрозділу 8 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі ПК України), - установити, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням особливостей, передбачених цим пунктом.

Підпунктом 9.3. п.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України передбачено перелік осіб, які не можуть бути платниками єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, без урахування обмежень, встановлених пунктом 291.5 статті 291 ПК України.

Оскільки на дату прийняття рішення про перехід позивачем на спрощену систему оподаткування підпунктом 9.3. п.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України не було передбачено заборони для категорії платників податків як позивач перебувати на спрощеній системі оподаткування, а обмеження встановлені пунктом 291.5 ст. 291 ПК України, не застосовувались, - то позивач перейшов на спрощену систему оподаткування.

08.02.2023 набув чинності Закон України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі Закон №2876).

При застосуванні цього Закону, суд враховує положення п.4.1.9 статті 4 ПК України, відповідно до якого норми податкового праворегулювання повинні базуватись на принципі стабільності, який передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Законом №2876 підпункт 9.3 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України було доповнено абзацом третім: «діяльність з організації, проведення азартних ігор, лотерей (крім розповсюдження лотерей), парі (букмекерське парі, парі тоталізатора)».

Таким чином з 08.02.2023, осіб, які здійснюють діяльність з організації, проведення азартних ігор, лотерей (крім розповсюдження лотерей), парі (букмекерське парі, парі тоталізатора) внесено до переліку осіб, які не можуть бути платниками єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України. Тобто діяльність з організації і проведення азартних ігор стала видом діяльності, який не дає право застосовувати спрощену систему оподаткування. Відповідно у позивача як організатора азартних ігор, виник обов`язок перейти на загальну систему оподаткування, оскільки воно здійснює вид діяльності, який не дає право застосовувати спрощену систему оподаткування.

Суд звертає увагу, що пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України не передбачено особливостей переходу платників податку на загальну систему оподаткування в разі здійснення виду діяльності, який не дає право застосовувати спрощену систему оподаткування.

Разом з тим, з пункту 9.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України слідує, що після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.

Платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитись від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів.

Відповідно до підпункту 5 пункту 298.2.3 статті 298 ПК України, платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювались такі види діяльності або відбувалась зміна організаційно-правової форми.

Пунктом 9.7 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України передбачено, що платники єдиного под. податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для місячного податкового (звітного) періоду, крім ряду випадків.

Враховуючи, що звітним періодом платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, є календарний місяць, здійснення такого виду діяльності покладає на позивача обов`язок перейти на загальну систему оподаткування з 01.03.2023, як першого числа місяця, наступного за податковим звітним періодом, у якому позивач здійснював вид діяльності, який не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування.

Згідно пункту 298.2.1 статті 298 ПК України, - для відмови від спрощеної системи оподаткування суб`єкт господарювання не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (року) подає до контролюючого органу заяву.

Відповідно до пункту 299.10 статті 299 ПК України, - реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі подання платником податку заяви щодо відмови від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, - в останній день календарного кварталу, в якому подано таку заяву.

В разі здійснення виду діяльності, який не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування, позивач повинен був подати відповідну заяву до контролюючого органу не пізніше, ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (року), тобто до 20 березня 2023. Анулювання реєстрації здійснюється в останній день календарного кварталу, в якому подано таку заяву, тобто з 01.04.2023.

Відповідно, - в податковому законодавстві є колізія, яка передбачає обов`язок перейти на загальну систему оподаткування з 01.03.2023, в той час, коли порядок переходу передбачає анулювання реєстрації платником єдиного податку з 01.04.2023.

Добросовісне виконання позивачем обов`язку перейти на загальну систему оподаткування можливе шляхом подання заяви про відмову від спрощеної системи оподаткування в порядку, передбаченому пунктом 9.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України. Дана норма не встановлює строки, в які повинна бути подана заява про відмову від спрощеної системи оподаткування, але дозволяє перейти на загальну систему оподаткування з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення, тобто у разі подання такої заяви в лютому 2023 з 01.03.2023.

Позивач подав заяву про застосування спрощеної системи оподаткування (відмову) 08.02.2023, тому його повернення на загальну систему оподаткування повинно було відбутись з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому, через початок здійснення виду діяльності, який не дає право на застосування спрощеної системи оподаткування. Відповідно позивачем правомірно прийнято рішення про відмову від спрощеної системи оподаткування, тобто з 01.03.2023.

Відповідачем не спростовано, що подвійна ставка єдиного податку за період з 08.02.2023 по 01.03.2023 не застосовується до доходів позивача.

Відповідно до пункту 293.5 статті 293 ПК України, - ставки єдиного податку для платників третьої групи (юридичні особи) встановлюються у подвійному розмірі ставок, визначених п.293.3 цієї статті, в тому числі, до доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування.

Пунктом 293.5 статті 293 ПК України передбачено пряме посилання на положення ПК України для визначення подвійного розміру ставки щодо доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування.

Згідно пункту 293.3 статті 293 ПК України, - відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі: 1) 3 відсотки доходу у разі сплати податку на додану вартість згідно із цим Кодексом; 2) 5 відсотків доходу у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Відповідно, - з доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, платники єдиного податку, які застосовують ставку 3%, - сплачують 6% єдиного податку, а платники, які обрали 5% ставку, - сплачують 10%.

На аналогічне правозастосування посилається позивач, а відповідач не спростовує, - у індивідуальній податковій консультації №4585/ІПК/26-15-04-03-18 від 6.11.2020, де зазначено: «Відповідно до п.п.3 п.293.5 ст.293 Кодексу, ставки єдиного податку для платників третьої групи (юридичні особи) встановлюються у подвійному розмірі ставок, визначених п.293.3 ст.293 Кодексу до доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування. Таким чином, при отриманні доходу від здійснення господарських операцій з купівлі-продажу цінних паперів для платників єдиного податку третьої групи за ставкою 5 відс., необхідно застосовувати подвійний розмір ставки єдиного податку, а саме 10 відс».

Позивач звертає увагу суду, що зміна правозастосування щодо норм податкового законодавства є порушенням відповідачем, який є суб`єктом владних повноважень, принципу правової визначеності, який обумовлює при здійсненні відповідачем владних управлінських повноважень однакове застосування норми права, недопущення можливостей для її довільного чи не однакового трактування. Суд зауважує, що зміна трактування норм податкового законодавства має бути обґрунтована або відповідною зміною законодавства, або відповідною належною судовою практикою з аналогічного правового регулювання. В протилежному випадку зміна відповідачем практики правозастосування норм податкового законодавства не відповідатиме критерію обґрунтованості правомірного рішення суб`єкта владних повноважень, що передбачено нормою п.3 ч.2 ст.2 Кодексуадміністративного судочинства України. Відповідно також, - не обґрунтована зміна правозастосування одних і тих самих норм податкового законодавства суб`єкта владних повноважень при виконанні ним владних управлінських повноважень призведе до того, що умови щодо забезпечення передбачуваності застосування правових норм, як втілення принципу правової визначеності, не буде дотримано.

Враховуючи зазначене колегія суддів погоджується з доводами позивача, що подвійні ставки єдиного податку в розмірі 6 та 10 відсотків застосовуються виключно платниками єдиного податку третьої групи, які обрали ставки 3 та 5 відсотків відповідно.

Пунктом 9.4 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України визначено, що відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, - встановлюється у розмірі 2 відсотків доходу, визначеного відповідно до статті 292 цього Кодексу. Тобто платники єдиного податку, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, застосовують окрему ставку єдиного податку, яка передбачена пунктом 293.3 статті 293 ПК України.

Пункт 293 статті 293 ПК України не містить посилання на пункт 9.4 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, що виключає можливість застосування подвійної ставки єдиного податку платниками, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України. Відповідно, - до доходів від діяльності з організації азартних ігор з 08.02.2023 подвійна ставка єдиного податку не застосовується.

Податок з доходів організаторів азартних ігор (як складова податку на прибуток підприємств), отриманих в період з 08.02.2023 по 01.03.2023 не підлягає сплаті. Такий висновок слідує з наступного.

Податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених п.137.5 ст.137 ПК України, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду (п.137.4 ст.137 ПК України).

З урахуванням п.п. «а» п.137.5 ст. 137 ПК України, - платники єдиного податку, які переходять на загальну систему оподаткування в середині року, сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації за річний податковий (звітний) період (як новостворені), який для них починається за дати переходу на загальну систему та закінчується 31 грудня такого року.

Аналогічний висновок було відображено відповідачем в індивідуальній податковій консультації №482/ІПК/26-15-12-03-11 від 11.02.2019.

Період з 01.01.2023 до 01.03.2023 не буде вважатись звітним періодом для податку на прибуток в цілому, та податку з доходів операторів, отриманих від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), та доходів, отриманих від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зокрема. відтак відповідні податки з доходів, отриманих за період з 01.01.2023 по 01.03.2023 не підлягають сплаті.

Аналіз податкового законодавства та попередня практика правозастосування відповідачем норм податкового законодавства приводить до висновку, що обов`язок з нарахування та сплати ПДВ виникає у позивача лише після 01.03.2023 року.

Так відповідно до п.9.5 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, - платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою.Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом. Тобто реєстрація платником ПДВ є призупиненою на період використання особливостей оподаткування єдиним податком, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України. В разі подання в лютому 2023 року заяви про відмову від спрощеної системи оподаткування у зв`язку із здійсненням виду діяльності, що не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування, відновлення реєстрації платником ПДВ та поновлення обов`язків з нарахування та сплати податкових зобов`язань та подання звітності з ПДВ, мало відбутись з 01.03.2023, оскільки це є першим числом місяця, наступного за податковим звітним періодом, у якому позивач здійснював вид діяльності, який не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування та подав заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування.

Відповідачем не спростовано аргументи позивача щодо протиправності оскаржуваної податкової консультації, яка прийнята без аналізу законодавства та ґрунтується на необґрунтованих висновках.

Так відповідь відповідача на перше питання щодо дати переходу на загальну систему оподаткування, є необґрунтованою правовими нормами. На сторінці 3 оскаржуваної податкової консультації відповідач, відповідаючи на перше питання, вказав: «Таким чином, починаючи з набрання чинності Закону № 2876-ІХ Товариство не може перебувати на спрощеній системі з особливостями оподаткування та повинно перейти з 08.02.2023 на систему оподаткування, на якій такий платник податку перебував до обрання особливостей оподаткування».

Позивач з 08 лютого 2023 року здійснює вид діяльності, який не дає право застосовувати спрощену систему оподаткування.ПК України містить правило щодо належних дій суб`єкта господарювання у випадку, якщо він почав здійснювати вид діяльності, який не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування.Відповідне правило визначене підпунктом 5 пункту 298.2.3. статті 298 ПК України, згідно якого платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.

При цьому, для відмови від спрощеної системи оподаткування суб`єкт господарювання не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (року) подає до контролюючого органу заяву, що визначено пунктом 298.2.1. статті 298 ПК України. Відтак, у випадку, якщо платник податків починає здійснювати діяльність, яка не дає право застосовувати спрощену систему оподаткування, він повинен подати до контролюючого органу заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування, не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (року). В такому випадку анулювання реєстрації платником єдиного податку буде здійснене з 01 квітня 2023 року, тоді як на позивача покладається обов`язок перейти на загальну систему оподаткування з 01 березня 2023 року.Тому, для належного виконання покладеного обов`язку перейти на загальну систему оподаткування, доцільно подати заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування в порядку, передбаченому пунктом 9.9. підрозділу 8 розділу XX ПК України, згідно якого повернення на загальну систему оподаткування здійснюється з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято рішення про відмову від спрощеної системи оподаткування.

Наведений вище порядок є єдиним та належним порядком дій платника єдиного податку, якщо він почав здійснювати вид діяльності, який не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування. В свою чергу, у зв`язку із тим, що позивач почав здійснювати діяльність, яка не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування. Позивач дотримуючись такого порядку, добросовісно виконав покладений на нього обов`язок з переходу на загальну систему оподаткування, подавши заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування 08 лютого 2023 року. Тому обґрунтованими є пояснення позивача про те, що він перейшов на загальну систему оподаткування з 01 березня 2023 року. Відповідно позиція відповідача, відображена в оскаржуваній податковій консультації, що позивач повинен «перейти з 08.02.2023 на систему оподаткування, на якій такий платник податку перебував до обрання особливостей оподаткування», - є необґрунтованою та не відповідає нормам ПК України, оскільки жодна норма ПК України не зобов`язує платників єдиного податку переходити на загальну систему оподаткування на дату початку здійснення виду діяльності, який не дає право застосовувати спрощену систему оподаткування.

При цьому, навіть, якщо контролюючий орган виявляє порушення суб`єктом господарювання вимог перебування на спрощеній системі оподаткування (зокрема здійснення виду діяльності, який не дає право застосовувати спрощену систему оподаткування), то анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення, що визначено пунктом 299.11. статті 299 ПК України.Тобто, якщо позивач не виконав би добросовісно покладений на нього обов`язок та не подав би 08 лютого 2023 року заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування, яка є підставою для переходу на загальну систему оподаткування з 01 березня 2023 року, то відповідач, виявивши таке невиконання обов`язку міг би анулювати реєстрацію позивача платником єдиного податку навіть не з 01 березня 2023 року, а лише з 01 квітня 2023 року.

Відповідь відповідача на друге питання не є чіткою та обґрунтованою відповіддю на питання позивача.У відповідь на друге питання позивача відповідач процитував ряд норм ПК України та зробив ряд висновків щодо переходу зі спрощеної системи оподаткування на сплату податку на прибуток, та порядку заповнення декларації з податку на прибуток в такому випадку, та відзначив, що:«Після відновлення платником сплати податку на прибуток підприємств, якщо такий платник використовує річний звітний період, він подає податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за підсумками звітного періоду. У разі повернення платника, який застосовує у році квартальний звітний період, на загальну систему оподаткування, такий платник подає податкову декларацію з податку на прибуток підприємств після відновлення сплати цього податку за підсумками кварталу та року».

Однак, як зазначалось і вище, період з 1 січня 2023 року до 1 березня 2023 року не може вважатись звітним періодом для податку на прибуток в цілому, та податку з доходів операторів, отриманих від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), та доходів, отриманих від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зокрема. Відтак відповідні податки з доходів, отриманих за період з 1 січня 2023 року по 1 березня 2023 року не підлягають сплаті.

Відповідь відповідача на третє питання в оскаржуваній консультації суперечить імперативним нормам ПК України. Так у відповідь на третє питання відповідач, після цитування ряду норм ПК України, відзначив, що «ставка у подвійному розмірі 6 або 10 відсотків застосовується юридичною особою - платником єдиного податку третьої групи до суми перевищення обсягу доходу (1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року), отриманого таким платником у період перебування на спрощеній системі зі ставкою 3 або 5 відсотків доходу». Така відповідь відповідача свідчить про його позицію, що платники єдиного податку, які використовують особливості, передбачені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України, сплачують єдиний податок з доходів, отриманих від виду діяльності який не дає право застосовувати спрощену систему оподаткування, за ставками 6 та 10 відсотків. Однак таке правозастосування відповідачем суперечить імперативним нормам ПК України, які встановлюють податковий обов`язок платників єдиного податку, в тому числі тих, які використовують особливості, передбачені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України, - адже до доходів від діяльності з організації азартних ігор з 08 лютого 2023 року подвійна ставка єдиного податку не застосовується.

Відповідно до пункту 293.5. статті 293 ПК України, ставки єдиного податку для платників третьої групи (юридичні особи) встановлюються у подвійному розмірі ставок, визначених пунктом 293.3 цієї статті, в тому числі, до доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування.

Пунктом 293.5 статті 294 ПК України здійснено пряме посилання на положення ПК України для визначення подвійного розміру ставки щодо доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування.

В свою чергу, згідно пункту 293.3. статті 293 ПК України, відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі: 1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом; 2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.Таким чином, з доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, платники єдиного податку, які застосовують ставку 3%, сплачують 6% єдиного податку, а платники, які обрали 5% ставку - сплачують 10%. Пункт 293.5 статті 293 ПК України не містить посилання на пункт 9.4. підрозділу 8 розділу XX ПК України (який встановлює ставку у розмірі 2 відсотки доходу), що виключає можливість застосування подвійної ставки єдиного податку платниками, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України.

Відповідь на четверте запитання позивача є не обґрунтованою та не відповідає чинному на момент виникнення спірних правовідносин законодавству. Так увідповідь на четверте питання Позивача, Відповідач зацитував ряд норм ПК України та надав висновки, щодо обов`язку нарахувати податкові зобов`язання згідно пункту 198.5 статті 198 ПК України, відзначивши, що«платник зобов`язаний забезпечити складання не пізніше останнього дня першого звітного періоду після відновлення його реєстрації платником ПДВ та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за такими товарами/послугами, необоротними активами». Зі змісту цього висновку слідує, що відповідач фактично відзначив про обов`язок Позивача нарахувати податкові зобов`язання згідно пункту 198.5 статті 198 ПК України та нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ за здійснюваними Позивачем оподатковуваними операціями з 08.02.2023 року. Однак суд враховує, що реєстрація платником ЦДВ є призупиненою на період використання особливостей оподаткування єдиним податком, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України.В разі подання в лютому 2023 року заяви про відмову від спрощеної системи оподаткування у зв`язку із здійсненням виду діяльності, що не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування, відновлення реєстрації платником ПДВ та поновлення обов`язків з нарахування та сплати податкових зобов`язань та подання звітності з ПДВ, мало відбутись з 01 березня 2023 року, оскільки це є першим числом місяця, наступного за податковим звітним періодом, у якому позивач здійснював вид діяльності, який не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування та подав заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування.

Враховуючи, що нормами ПК України не покладено на суб`єктів господарювання обов`язок переходити на загальну систему оподаткування посеред звітного місяця, в якому такий суб`єкт господарювання здійснював вид діяльності, який не дає право застосовувати спрощену систему оподаткування, - то позиція відповідача про покладення на позивача обов`язку нарахувати «умовні» зобов`язання згідно пунктом 198.5 статті 198 ПК України та нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ за здійснюваними позивачем оподатковуваними операціями з 08.02.2023 року є не обґрунтованою.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач надав безпідставні, необґрунтовані та нечіткі відповіді на поставлені позивачем питання.

Суд при вирішенні даної справи враховує правові висновки з аналогічного правозастосування суду касаційної інстанції. Так Верховний Суд неодноразово (постанови від 17 квітня 2018 року у справі №826/2032/16, від 22 жовтня 2019 року у справі №520/10111/18, від 28 січня 2020 року у справі №804/8131/16, від 24 квітня 2020 року у справі № 805/1461/17-а, від 18.05.2020 у справі № 810/2842/16) робив висновок, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному й викладеному останнім у своєму запиті колі податкових правовідносин.

Доповнюючи відповідну позицію, Верховний Суд в постанові від 31 січня 2023 року у справі №160/4350/22 відзначив, що метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

В постанові Верховного Суду від 28 січня 2020у справі № 804/8131/16 колегія суддів відзначила, що при наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 ПК України у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності, а також вирішити проблемні питання, які виникли при застосуванні податкового законодавства. Це означає, що податкова консультація, яка містить цитування нормативно-правових актів, однак не містить чітких висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника у певних обставинах, не виконує своє головне завдання.

Оскільки відповідач надав безпідставні, необґрунтовані та нечіткі відповіді на поставлені позивачем питання, - то оскаржувана індивідуальна податкова консультація підлягає скасуванню. При цьому суд враховує, що, згідно частини 1 статті 2 КАС України, - завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року № 3477-ІV, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод та практику Європейського суду з прав людини як джерело права. Так Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Артіко проти Італії» відзначив, що конвенція не гарантує захисту теоретичних та ілюзорних прав, а гарантує захист прав конкретних та ефективних.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 18.01.23 року у справі №488/2807/17 зробила висновок, що застосування будь-якого способу захисту цивільного права та інтересу має бути об`єктивно виправданим та обґрунтованим. Це означає, що: застосування судом способу захисту, обраного позивачем, повинно реально відновлювати його наявне суб`єктивне право, яке порушене, оспорюється або не визнається; обраний спосіб захисту повинен відповідати характеру правопорушення; застосування обраного способу захисту має відповідати цілям судочинства; застосування обраного способу захисту не повинно суперечити принципам верховенства права та процесуальної економії, зокрема не повинно спонукати позивача знову звертатися за захистом до суду.Також, Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 22.09.2020 у справі № 910/3009/18 відзначено, що судовий захист повинен бути повним та відповідати принципу процесуальної економії, тобто забезпечити відсутність необхідності звернення до суду для вжиття додаткових засобів захисту.

Відповідно до абзацу 2 пункту 53.2 статті 53 ПК України, скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують позицію суду першої інстанції та відхиляються колегією суддів за необґрунтованістю.

Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності, крім випадків, якщо:

а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики;

б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;

в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;

г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Л.В. Бєлова

Т.Р. Вівдиченко