Постанова

від 17.09.2024 по справі 500/25/24

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2024 рокуЛьвівСправа № 500/25/24 пров. № А/857/11771/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

судді-доповідачаІщук Л. П.,

суддівОбрізка І.М., Шинкар Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2024 року (головуючий суддя Дерех Н.В., м. Тернопіль) у справі № 500/25/24 за позовом Приватного підприємства "Комора КС" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

ПП «Комора КС» звернулася в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 15.12.2023 №00104300704, №00104310704 та №00104320704.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2024 року позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, вважає, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а також не досліджено обставини, що мають значення для справи.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що підставою для проведення фактичної перевірки є п.п. 80.2.2, 80.2.5 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Вважає достатньою її підставою факт покладення на контролюючий орган здійснення функцій контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин. Зазначає, що відповідно до вимог Положення №13 надруковані фіскальні чеки за період 02.01.2022 року по 25.10.2023 за своєю формою та змістом не можуть бути розрахунковими документами. Вказує, що встановлені в даному Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів і у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Крім того, зазначає, що на суб`єкта господарювання покладається обов`язок застосовувати РРР/ПРРО під час здійснення кожної розрахункової операції.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено доказами, які є в матеріалах справи, що з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2 (порушення порядку проведення розрахунків ), 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято Наказ від 20.11.2023 №2000-п "Про проведення фактичної перевірки".

Головним управлінням ДПС у Тернопільській області проведено з 21.11.2023 фактичну перевірку ПП "Комора КС" за адресою провадження діяльності: вул. Степана Бандери, м. Монастириська, Чортківський район, Тернопільської області щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 Податкового кодексу України з 01.01.2022 по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій , ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв від 21.11.2023 реєстраційний номер 10003/19/00/07.04/38963063.

Проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення п.1, 2, 11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/35 від 06.07.1995 зі змінами та доповненнями; вимоги Наказу №13 від 21.01.2016 "Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №3ВР-1 про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), із змінами та доповненнями.

15.12.2023 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00104310704, яким за порушення п.11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні санкції у розмірі 5100,00 грн.

15.12.2023 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00104300704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції у розмірі 77,50 грн.

15.12.2023 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00104320704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні санкції у розмірі 341004,62 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

У частині 2 статті 19 Конституції України та частині 2 статті 2 КАС України законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведені норми визначають, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Як вбачається з акта перевірки, контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено, що за період з 02.01.2022 року по 21.11.2023 року ПП КОМОРА КС здійснювали роздрукування фіскальних чеків (реєстр фіскальних чеків додається - є додатком до Акту перевірки), які не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, визначених пунктом 2 розділу 2 Положення Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №3ВР-1 про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13.

У фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду марки та серії акцизного податку на алкогольні напої. Перша операція здійснена 02.01.2022 року на суму 77,5 грн., наступні операції за період з 02.01.2022 року по 21.11.2023 року на загальну суму 341004,62 грн.

Тобто, фактичною перевіркою встановлено порушення п.1, 2, 11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/35 від 06.07.1995 зі змінами та доповненнями; вимоги Положення №13

Щодо доведеності встановленого актом фактичної перевірки порушення позивачем пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», апеляційний суд зазначає наступне.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( далі Закон №265/95-ВР ) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР);

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР).

Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту, зокрема невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі - Положення №13).

Відповідно до пункту 2 розділу II Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно з пунктом 3 розділу II Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не пройматиметься як розрахунковий.

Як вбачається з акту фактичної перевірки від 21.11.2023 №10003/19/00/07.04/38963063, позивачем при здійсненні розрахункових операцій у період з 02.01.2022 року по 21.11.2023 року видавались покупцям розрахункові документи невстановленої форми, зокрема, у яких відсутній такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки та серії акцизного податку на алкогольні напої.

Ці обставини під час фактичної перевірки встановлено, як зазначено в акті фактичної перевірки, на підставі аналізу відомостей з бази даних податкового органу реалізації алкогольних напоїв.

Колегія суддів звертає увагу, що згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).

Отже, виходячи з аналізу цих норм, слід зробити висновок, що змістом фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог податкового законодавства саме на момент проведення фактичної перевірки.

Натомість, перевірка діяльності суб`єкта господарювання за минулі періоди, яку податковий орган проводить на підставі податкових декларацій, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, а також на підставі отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, є документальною перевіркою, що регламентовано підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Таким чином, контролюючим органом надано оцінку обставинам, що виходять за предмет фактичної перевірки.

Також колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідачем до матеріалів справи не надано жодного документу, який би свідчив про вчинені позивачем порушення станом на момент проведення фактичної перевірки, а долучені як додатки до акту перевірки фіскальний звіт та відомості з базі даних податкового органу не є доказом підтвердження результатів проведеної фактичної перевірки, оскільки, вказані документи не є розрахунковими в розумінні наведених вище правових норм.

Цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої , як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення №13, має значитись у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що безпосередньо зазначено у Положенні.

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9) запроваджений Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329, який набрав чинності з 01 липня 2021 року.

Постановами Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 Деякі питання маркування алкогольних напоїв та № 97 Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів затверджено нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запроваджено з 1 травня 2020 року марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва та передбачено нанесення на кожну марку наносяться QR-код та штрих-код. Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

При цьому, у статті 11 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Таким чином, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували як алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), так - і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що контролюючий орган не надав доказів того, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка.

Крім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1, 2 та/або 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Як вже було встановлено, до акту перевірки не додано жодного фіскального чеку, який би доводив, що відбулося порушення вимог Закону України "Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Диспозиція пункту 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР надає підстави для висновку, що кваліфікуючою ознакою, згідно якої можна віднести правопорушення до повторного, є його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно, є протиправним, оскільки позивач до цього не притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року.

Виходячи з системного аналізу правових норм та обставин даної справи, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Тернопільській області від 15.12.2023 №00104300704, №00104310704 та №00104320704.

Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.

При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 311, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2024 року у справі № 500/25/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя Л. П. Іщук судді І. М. Обрізко Т. І. Шинкар