Рішення

від 18.09.2024 по справі 440/5671/24

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2024 рокум. ПолтаваСправа № 440/5671/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі судді Слободянюк Н.І.,

за участю:

секретаря судового засідання Пасічник І.О.,

представника відповідачів Бушуєвої О.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 25 квітня 2024 року №00056240405.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено про протиправність винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2024 року №00056240405 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, оскільки частина таких податкових накладних була зареєстрована в період дії карантину стосовно запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 відповідно до постанови Кабінету Міністрів України №383 від 25 квітня 2023 року, а відтак мають застосовуватися приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на підставі яких платник звільняється від відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій. Також відповідачем неправомірно не застосовано закон, що має зворотню дію у часі, та не враховано з 24 лютого 2022 року вимоги пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими передбачено збільшені граничні строки реєстрації податкових накладних та знижені відсоткові розміри штрафних санкцій за порушення цих граничних термінів реєстрації податкових накладних. Крім того, контролюючим органом при розрахунку штрафних санкцій не враховано того, що частина контрагентів позивача, дані про податкові накладні яких включені в акт камеральної перевірки, не є платниками ПДВ, у зв`язку з чим на позивача поширюється виключення, що передбачене нормою статті 120-1 ПК України. Також податковим органом недоведено винні дії платника податків, що виключає законність та обґрунтованість висновків, викладених в акті перевірки від 18.03.2024 №3063/16-31-04-05-03/38439545 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий - грудень 2022 року, січень - грудень 2023 року по ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" (п.н. 38439545) і як наслідок прийняття податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2024 року №00056240405.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №440/5671/24. Справу вирішено розглядати за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання /том 1 а.с. 67/.

У відзиві на позовну заяву /том 1 а.с. 76-80/ представник ГУ ДПС у Полтавській області просив у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі, посилаючись на те, що за результатами камеральної перевірки ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" складено акт від 18 березня 2024 року №3063/16-31-04-05-03/38439545, згідно з висновками якого встановлено факт порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН за лютий - грудень 2022 року, січень-грудень 2023, чим порушено вимогу пункту 201.10 статті 201 розділу V та пункту 89 підрозділу 2, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Норма пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України короновірусної хвороби (СOVID -19), не застосовується з 27 травня 2022 року. Згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225. Тож передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлено в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. Отже, платник податку буде звільнятися від відповідальності лише якщо існуватиме підтвердження неможливості виконання зобов`язання у визначеному законодавством порядку та за умови реєстрації відповідних податкових накладних у ЄРПН до 15 липня 2022 року. Наразі відсутнє підтвердження неможливості позивача своєчасно зареєструвати податкові накладні, зазначені у додатку до акту про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН від 18 березня 2024 року № 3063/16-31-04-05-03/38439545. Поряд з цим, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, що встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Тобто штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

У відповіді на відзив на позовну заяву /том 1 а.с. 132-141/ позивач наполягав на протиправності винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2024 року №00056240405 з підстав, аналогічних тим, які викладені у позовній заяві. А також додатково зазначив, що протиправні дії податкового органу щодо відмови у реєстрації податкових накладних призвели до порушення позивачем строків реєстрації спірних податкових накладних. Так, неможливість вчасної реєстрації позивачем відповідних податкових накладних спричинена виключно протиправними рішеннями ГУ ДПС у Полтавській області від 10 грудня 2021 року №89136 та від 13 липня 2022 року №37093 про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку, які в установленому порядку скасовані судовим рішенням у справі №440/6484/22.

У додаткових письмових поясненнях /а.с. 342-344 т. 3/ відповідач зазначив, що віднесення платника податку на додану вартість ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" до переліку ризикових платників податків не позбавило останнього можливості вчасно подавати на реєстрацію податкові накладні без пропущення граничного терміну їх реєстрації в ЄРПН. Всі податкові накладні, які зазначені у розрахунку фінансових санкцій до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, були зареєстровані в ЄРПН одразу у день їх подання на реєстрацію (автоматично) та жодного рішення щодо зупинення реєстрації таких податкових накладних та щодо відмови у їх реєстрації контролюючим органом не приймалось. Також позивач із заявою про неможливість виконання свого податкового обов`язку до ГУ ДПС у Полтавській області не звертався.

У письмових поясненнях /а.с. 353-357 т. 3, а.с. 22-31 т. 4/ позивачем наведена таблиця, в якій зазначено номера та дати складання податкових накладних, граничні терміни їх реєстрації, дати фактичної реєстрації цих податкових накладних в ЄРПН та суми ПДВ, що вказані в них.

У додаткових поясненнях /а.с. 6-11 т. 4/ позивач ще раз навів обставини, норми та доводи, які ним зазначалися у попередніх заявах по суті.

Від позивача надійшло до суду клопотання /а.с. 32 т. 4/ про розгляд справи в порядку письмового провадження.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року закрито підготовче провадження та призначено справу №440/5671/24 до судового розгляду по суті.

У судовому засіданні представник відповідача заперечувала проти задоволення позову з підстав, викладених у заявах по суті відповідача.

Заслухавши вступне слово представника відповідача, дослідивши письмові докази, суд встановив наступні обставини та спірні правовідносини.

ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" (ідентифікаційний код 38439545) зареєстроване як юридична особа, взяте на облік як платник податків та є платником ПДВ, що учасниками справи не заперечується.

Посадовою особою ГУ ДПС у Полтавській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість у Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс", за результатами якої складено акт від 18 березня 2024 року №3063/16-31-04-05-03/38439545 /том 1 а.с. 93-109/.

В акті камеральної перевірки від 18 березня 2024 року №3063/16-31-04-05-03/38439545 зафіксовано порушення ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, передбачених пунктом 201.10 статті 201, розділом V та пунктом 89 підрозділу 2, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України на загальну суму 15 171 820,28 грн, за що передбачена відповідальність пунктом 120-1-1 статті 120-1, а також пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Перелік податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що зареєстровані з порушенням граничних термінів реєстрації, зазначені у додатку до акту камеральної перевірки /том 1 а.с. 95-109/.

Копії квитанцій про прийняття податкових накладних на реєстрацію в ЄРПН наявні у матеріалах справи /т. 2, 3/.

Висновком ГУ ДПС у Полтавській області №106/16-31-04-02 від 18 квітня 2024 року /том 1 а.с. 110-113/ заперечення позивача проти акту камеральної перевірки від 18 березня 2024 року №3063/16-31-04-05-03/38439545 залишені без задоволення, а висновки акту - без змін.

25 квітня 2024 року ГУ ДПС у Полтавській області на підставі висновків акту камеральної перевірки від 18 березня 2024 року №3063/16-31-04-05-03/38439545 прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Н" №00056240405, яким до ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ та пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, та згідно з пунктом 120-1-1 статті 120-1 розділу ІІ, пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України застосовано штраф у сумі 2 441 607,98 грн /том 1 а.с. 114/.

Вказане податкове повідомлення-рішення обґрунтовано тим, що в ході камеральної перевірки встановлено, що платником зареєстровано в ЄРПН 1396 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з періодом виписки лютий-грудень 2022 року, січень-грудень 2023 року на суму 15 171 820,28 грн з порушенням граничних термінів їх реєстрації.

Розрахунок фінансових (штрафних) санкцій стосовно ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" є додатком до податкового повідомлення-рішення форми "Н" від 25 квітня 2024 року №00056240405 та наявний у матеріалах справи /том 1 а.с. 115 зі звороту-130/.

Позивач не погодився з правомірністю винесення податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області форми "Н" від 25 квітня 2024 року №00056240405, у зв`язку з чим звернувся до адміністративного суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.

Надаючи правову оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню, суд дійшов таких висновків.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України /надалі ПК України/.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних /підпункт 75.1.1 пункт 75.1 статті 75 ПК України/.

Отже, своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних може бути предметом камеральної перевірки, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних.

Порядок складання та строки реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регламентовано статтею 201 ПК України.

Так, за приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Отже, в період існування спірних правовідносин Податковим кодексом України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 17 березня 2020 року № 533- IX /надалі - Закон № 533- IX/.

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)) підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Таким чином, карантин в Україні тривав з 12 березня 2020 року по 30 червня 2023 року.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України Про продовження строку дії воєнного стану в Україні продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року /надалі - Закон № 2118-IX/.

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова трьох місяців замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12 травня 2022 року № 2260-IX /надалі - Закон № 2260-IX/.

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлено в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене правове регулювання платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Тобто в період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення цього кодексу.

Тож якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX Про внесення змін до розділу XX Прикінцеві положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, наведені висновки Верховного Суду враховуються судом до спірних правовідносин.

Матеріалами справи підтверджується /т. 2, 3/, що податкові накладні, які складені позивачем у період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року (під порядковими номерами 1-26) були подані на реєстрацію після 15 липня 2022 року та відповідно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних - 16 вересня 2022 року, 19 вересня 2022 та 30 вересня 2022 року, тобто із порушенням встановленого пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України граничного терміну їх реєстрації.

Вказані обставини позивачем у ході судового розгляду справи не спростовані.

Відтак, у відповідача були правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Також позивачем не спростовано, що податкові накладні, які складені у період з 01 червня 2022 року по 08 лютого 2023 року (під порядковими номерами 27-454) були подані на реєстрацію та фактично зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строків, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а тому наявні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, враховуючи, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Застосування відповідачем штрафних (фінансових) санкцій у зменшеному розмірі щодо податкових накладних (під порядковими номерами 435-454), складених позивачем у період з 16 січня 2023 року по 08 лютого 2023 року, не спростовує ту обставину, що такі податкові накладні були подані на реєстрацію з порушенням встановленого кодексом строку, та не впливає на правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, адже до позивача застосовано штраф, навпаки, у зменшеному розмірі, ніж слідувало застосувати.

Оскільки податкові накладні (під порядковими номерами 455 -1396) позивач склав в період з 08 лютого 2023 року по 26 грудня 2023 року та повинен був їх подати на реєстрацію у період з 05 березня 2023 року по 18 січня 2024 року, а фактично подав на реєстрацію в ЄРПН в період з 25 липня 2023 року по 29 січня 2024 року, тобто з порушенням строку, визначеного пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд погоджується із висновком відповідача про правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зменшеному розмірі на підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Учасниками справи не заперечується, що із заявою про неможливість виконання свого податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних позивач до контролюючого органу не звертався та відповідних доказів не надавав.

До посилання позивача на те, що частина контрагентів позивача, дані про податкові накладні яких включені в акт камеральної перевірки, не є платниками ПДВ, а тому позивач звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, суд ставиться критично, оскільки вказана обставина не звільняє платника ані від обов`язку своєчасно зареєструвати в ЄРПН такі податкові накладні/розрахунки коригування, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, ані від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. В розумінні положення пункту 201.10 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, та податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, не є тотожними.

Довід позивача стосовно того, що неможливість вчасної реєстрації відповідних податкових накладних спричинена виключно протиправними рішеннями відповідача від 10 грудня 2021 року №89136 та від 13 липня 2022 року №37093 про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку, які в установленому порядку скасовані судовим рішенням у справі №440/6484/22, суд відхиляє, оскільки віднесення платника податку на додану вартість ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" до переліку ризикових платників податків не позбавило останнього можливості вчасно подати на реєстрацію податкові накладні/ розрахунки коригування без пропущення граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

У випадку вчасного подання ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування за лютий-грудень 2022 року, січень-грудень 2023 року при перебуванні у переліку ризикових платників податків їх реєстрація мала бути зупинена, підтвердженням чого є квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних.

Разом з тим, ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" подало на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування за вказаний період з пропущенням відповідних граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що свідчить про те, що платником податку на додану вартість не виконано обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.

Крім того, стосовно позивача 15 вересня 2022 року ГУ ДПС в Полтавській області було прийнято рішення за № 47085 /а.с. 349 т.3/ про невідповідність платника податку критеріям ризиковості, тобто, починаючи з 15 вересня 2022 року позивач вже і не вважався таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку.

На противагу аргументу позивача стосовно того, що відповідач не встановив вину позивача у вчиненні виявлених порушень, суд зазначає наступне.

Положення Податкового кодексу України (пункт 109.3 статті 109) містять вичерпний перелік складів податкових правопорушень, для притягнення до відповідальності за які необхідно встановити вину платника податків, а саме: правопорушення, передбачені пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу.

В той же час згідно висновку акту камеральної перевірки від 18 березня 2024 року та згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідальність позивача за вчинене порушення встановлена пунктом 120-1-1 статті 120-1, а також пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Таким чином, єдиною та достатньою підставою для притягнення платника податку до відповідальності, передбаченої вказаними нормами, є встановлення факту несвоєчасної реєстрації податкових накладних.

Підсумовуючи викладене, суд доходить висновку, що податкове повідомлення-рішення форми форми "Н" від 25 квітня 2024 року №00056240405 є правомірним та підстави для його скасування відсутні.

Таким чином, позовні вимоги ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" необґрунтовані та задоволенню не підлягають.

Підстави для розподілу судових витрат відсутні у зв`язку з відмовою у задоволенні адміністративного позову.

Керуючись статтями 6-9, 72-77, 211, 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Відмовити у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс" (вул. Вузька, буд. 19, м. Полтава, Полтавська область, 36022, ідентифікаційний код 38439545) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП 44057192) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною восьмою статті 18, частинами сьомою-восьмою статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 23 вересня 2024 року.

Суддя Н.І. Слободянюк