Постанова

від 24.09.2024 по справі 320/8742/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

24 вересня 2024 року

справа № 320/8742/22

адміністративне провадження № К/990/32096/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Софія Ойл»

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року (колегія у складі суддів: Коротких А.Ю., Єгорова Н.М., Чаку Є.В.)

у справі №320/8742/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Софія Ойл»

до Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування розпорядження про анулювання ліцензії,-

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Софія Ойл» (далі - Товариство, позивач у справі, скаржник у справі) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі), у якому просило:

- визнати протиправним і скасувати розпорядження податкового органу № 297 від 14 червня 2022 року «Про анулювання ліцензій» в частині анулювання виданої Товариству ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі № 990614201900388 від 01 липня 2019 року;

- зобов`язати відповідача видалити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним інформацію (відомості) про анулювання ліцензії №990614201900388 від 01 липня 2019 року, виданої Товариству на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі;

- зобов`язати відповідача поновити інформацію, а саме - внести відомості в Єдиному державному реєстрі суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним інформацію (відомості) про ліцензію № 1990614201900388 від 01 липня 2019 року, видану Товариству, на право оптової торгівлі пальним, без місць оптової торгівлі.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що на дату виїзду перевіряючими на фактичну перевірку 10 червня 2022 року діяв військовий стан, з огляду на що у Товариства був встановлений дистанційний режим роботи співробітників, що підтверджується відповідними наказами Товариства від 24 лютого 2022 року, від 28 березня 2022 року, від 26 квітня 2022 року, від 27 травня 2022, що відповідає вимогам частин першої, одинадцятої статті 60-2 Кодексу законів про працю України. Відсутність співробітників чи керівництва на місці адреси реєстрації не є підставою для анулювання ліцензії Товариства, адже фактична перевірка має відбуватись за місцем фактичного провадження платником податків діяльності. Також, позивач посилався на те, що Товариство має декілька офісних приміщень, через які провадить господарську діяльність, у тому числі й щодо оптової торгівлі пальним, про що контролюючому органу було відомо, оскільки попередні перевірки відповідачем проводились саме за адресою здійснення господарської діяльності, а не за юридичною адресою реєстрації Товариства.

Крім того, позивач зазначив, що Акт про неможливість проведення перевірки складено не невідкладно (10 червня 2022 року), а лише 13 червня 2022 року. На дату прийняття розпорядження Товариство взагалі не отримувало акту № 194/10-36-09-00-10/39440179 від 13 червня 2022 року, зазначений акт позивач отримав засобами поштового зв`язку лише 28 червня 2022 року згідно рекомендованого відправлення №0315126441534, з урахуванням того, що в порушення вимог частини двадцять п`ятої статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» оскаржуване розпорядження було прийняте не на шістнадцятий робочий день з дня, наступного за днем вручення позивачу акті, що є підставою для анулювання ліцензії, а на наступний день після складення такого акта.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 19 січня 2023 року позов задовольнив у повному обсязі.

Визнав протиправним і скасував розпорядження контролюючого органу № 297 від 14 червня 2022 року "Про анулювання ліцензій" в частині анулювання виданої Товариству на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі № 990614201900388 від 01 липня 2019 року; зобов`язав податковий орган видалити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним інформацію (відомості) про анулювання ліцензії № 990614201900388 від 01 липня 2019 року, виданої Товариству, на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі; зобов`язав відповідача поновити інформацію, а саме: внести відомості в Єдиному державному реєстрі суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним інформацію (відомості) про ліцензію № 1990614201900388 від 01 липня 2019 року, видану Товариству, на право оптової торгівлі пальним, без місць оптової торгівлі.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 липня 2023 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив повністю.

Верховний Суд постановою від 22 травня 2024 року скасував постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2023 року, направивши справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

За результатами нового розгляду Шостий апеляційний адміністративний суд прийняв нову постанову від 12 серпня 2024 року, якою скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив повністю.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року у справі №320/8742/22, залишивши в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 січня 2023 року.

Ухвалою Верховного Суду від 05 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Київського окружного адміністративного суду та з Шостого апеляційного адміністративного суду.

13 вересня 2024 року на адресу Верховного Суду від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому податковий орган просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.

13 вересня 2024 року справа №320/8742/22 надійшла на адресу Верховного Суду.

16 вересня 2024 року від позивача надійшло клопотання про передачу справи №320/8742/22 до Великої Палати Верховного Суду.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство здійснює діяльність, серед іншого, щодо оптової торгівлі пальним.

Для здійснення зазначеної діяльності Державна фіскальна служба України видала позивачу ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі (реєстраційний номер 990614201900388) з терміном дії з 01 липня 2019 року до 01 липня 2024 року. Місцезнаходженням Товариства у ліцензії вказано адресу: Київська обл., Києво-Святошинський р-н, с. Софіївська Борщагівка, вул. Південна, буд. 7, корп. 3, кв. (офіс) 208.

Податковий орган наказом від 01 червня 2022 року № 353-п «Про проведення фактичних перевірок» призначила проведення у червні 2022 року фактичної перевірки суб`єктів господарювання, у тому числі Товариства. Дата початку і тривалість перевірки - 10 червня 2022 року, 10 діб. Підстава для проведення перевірки - підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

На підставі указаного наказу були видані направлення на фактичну перевірку від 01 червня 2022 року № 1443/10-36-09 та № 1444/10-36-09.

13 червня 2022 року посадові особи відповідача склали акт про неможливість проведення перевірки №194/10-36-09-00-10/39440179, в якому вказали, що 10 червня 2022 року було здійснено виїзд за місцем здійснення діяльності Товариства: Київська обл., Києво-Святошинський р-н, с. Софіївська Борщагівка, вул. Південна, буд. 7, корп. 3, кв. (офіс) 208, де встановлено відсутність суб`єкта господарювання за місцезнаходженням провадження діяльності, яке зазначене у виданій ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі від 01 липня 2019 року №990614201900388.

14 червня 2022 року податковий орган прийняв розпорядження № 297 «Про анулювання ліцензії», яким анулювало Товариству ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614201900388 у зв`язку із встановленням факту відсутності суб`єкта господарювання за місцезнаходженням та/або за місцезнаходженням провадження діяльності, які зазначені у виданій ліцензії.

Не погоджуючись з вказаним рішення про анулювання ліцензії Товариства, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що в силу положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактична перевірка має бути проведена саме за місцем фактичного провадження платником податків господарської діяльності, а не за місцем реєстрації; відповідно до абзацу 4 пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України акт про неможливість проведення фактичної перевірки невідкладно складається та підписується посадовими (службовими) особами контролюючого органу, тоді як у даному випадку виїзд на фактичну перевірку був здійснений 10 червня 2022 року, а акт про неможливість проведення такої перевірки складений 13 червня 2022 року.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що при вирішенні даного спору визначальним є факт відсутності суб`єкта господарювання, у даному випадку позивача у справі, за місцезнаходженням, який і слугував підставою для винесення оскаржуваного розпорядження.

Щодо посилання на несвоєчасність складання Акту про неможливість проведення перевірки, суд апеляційної інстанції зіславшись на Податковий кодекс України та наказ Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків" звернув увагу на те, що в даному випадку відповідачем дотримано вимоги законодавства щодо складання Акту перевірки протягом двох днів.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Товариство звертає увагу на те, що Податковий кодекс України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У постановах від 08 вересня 2020 року у справі №640/21536/19, від 19 вересня 2020 року у справі № 160/7971/19, від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18 Верховний Суд указував про необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, також конкретні фактичні підстави її призначення. У вказаних справах зроблено висновок, що при здійсненні призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню. Окрім цього, Верховний Суд у постановах від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а та від 21 грудня 2022 у справі №500/1331/21, звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Разом з цим, суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення у даній справі, вказаних обставин не встановив, а лише обмежився тим фактом, що перевірка була проведена на підставі пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Позивач наголошує на тому, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Також Товариство звертає увагу на те, що Верховний Суд у постанові від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21 дійшов до висновків, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

В даному випадку місцем проведення фактичної перевірки господарської діяльності з оптової торгівлі нафтопродуктами відповідач визначив багатоквартирний житловий будинок, на 10-му поверсі якого розташовано офіс позивача ( Київська обл., с. Софіївська Борщагівка, вул. Південна, буд. 7, корп. 3, кв. (офіс) 208 ), хоча, очевидно, що за цією адресою позивач не міг здійснювати оптову торгівлю нафтопродуктами і відповідачу було добре відомо про те, що свою господарську діяльність позивач фактично здійснює за місцем розташування відповідних ємностей та іншого обладнання за адресою: м. Вишневе, вул. Промислова, 6 , і саме за цією адресою відповідач здійснював та здійснює фактичні перевірки позивача.

Крім того, позивач наголосив на тому, що суд апеляційної інстанції помилково не врахував той факт, що акт про неможливість проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається невідкладно, тоді як у цій справі акт складено 13 червня 2022 року, а не невідкладно - 10 червня 2022 року.

Також Товариство звернуло увагу на те, що суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про відсутність позивача за місцезнаходженням виключно на підставі складеного самим відповідачем Акту та неякісних фотографій фасаду багатоквартирного житлового будинку та дверей, наданих відповідачем лише на стадії апеляційного розгляду.

Також зіславшись на положення наказу Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків" Товариство вказало, що остаточному висновку про відсутність платника податків за місцезнаходженням передує направлення контролюючим органом запиту на встановлення місцезнаходження платника податків із повідомлення керівника цього органу про відсутність платника податків за його місцезнаходженням.

В свою чергу, винесення спірного розпорядження, згідно з наданими відповідачем доказами, ґрунтується лише на складеному посадовими особами податкового органу акті від 13 червня 2022 року, без здійснення подальших дій щодо з`ясування місцезнаходження Позивача.

У відзиві на касаційну скаргу податковий орган наголошує на тому, що формування підстав перевірки в наказі дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Також відповідач зазначає, що перевірка позивача була здійснена 10 червня 2022 року (п`ятниця), а Акт складено 13 червня 2022 року (понеділок). Беручи до уваги той факт, що перевірка була проведена в п`ятницю, а субота та неділя є вихідними, то його реєстрація відбулась на наступний робочий день після проведення перевірки.

Тобто в даному випадку контролюючим органом дотримано обов`язкові вимоги Податкового кодексу України, оскільки посадовими особами податкового органу невідкладно складено, підписано та зареєстровано акт про неможливість проведення перевірки у такий спосіб, щоб виконувалися всі умови «невідкладності» встановлені абзацом 4 пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України.

Щодо Методичних рекомендацій, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470, то слід відзначити, що ці Методичні рекомендації можуть бути використані при проведенні документальних та фактичних перевірок апаратом Державної податкової служби України та відповідними підрозділами територіальних органів Державної податкової служби України, за якими закріплено функції щодо організації та проведення таких перевірок.

Методичні рекомендації можуть бути рекомендовані для застосування при проведенні фактичних перевірок структурними підрозділами, за якими закріплено функції щодо здійснення контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів, а також при проведенні документальних позапланових перевірок відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Кодексу - у частині, що не суперечить іншим нормативно-правовим актам.

Відповідач наголошує, що Методичні рекомендації мають рекомендаційний характер та не містять нових правових норм щодо організації, проведення та реалізації матеріалів перевірок платників податків.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 Податкового кодексу України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Закон України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (в редакції, чинній на момент прийняття спірного наказу)

Цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.

Статтею 16 цього Закону встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.

Відповідно до статті 3 Закону ліцензії на всі види діяльності, передбачені цією статтею, видаються за умови обов`язкової реєстрації суб`єкта господарювання відповідно до вимог пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України. Ліцензії на право виробництва пального видаються, анулюються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Статтею 15 Закону передбачено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного розпорядження на підставі, зокрема, встановлення факту відсутності суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) за місцезнаходженням та/або за місцезнаходженням провадження діяльності, які зазначені у виданій ліцензії.

Щодо підстав проведення перевірки, які викладені в наказі на підставі якого податковий орган намагався здійснити перевірку Товариства, то Суд звертає увагу на висновки Верховного Суду викладені в постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, відповідно до яких правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 Податкового кодексу України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Суд вважає за необхідне наголосити на тому, що до вказаних висновків Верховний Суд дійшов у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що в наказі про проведення фактичних перевірок, зазначено, що підставою проведення перевірки позивача є здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання норм законодавства щодо виробництва, обліку та обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального.

Відтак у вказаному наказі наявна мінімально достатнього обсягу інформація щодо підстави для проведення перевірки позивача.

Щодо застосування підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України Суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Суд наголошує на тому, що фактичне провадження платником податків діяльності полягає не лише у відвантажені та розвантажені товарів, в даному випадку пального, але й в укладанні договорів з контрагентами, складанні та підписанні видаткових накладних, податкових накладних, інших документів та здійснені іншої господарської діяльності.

У вказаній справі суди не встановили чи є місце проведення перевірки місцем фактичного провадження діяльності платником податків, відтак в цій частині Суд вважає передчасним робити висновки про виключну можливість/неможливість проводити фактичну перевірку за адресою Київська область, с.Софіївська Борщагівка, вул. Південна, 7, корп.3 кв. (офіс) 3.

В той же час Суд вважає за необхідне звернути увагу на абзац 4 пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України, відповідно до якого у разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Суд наголошує на тому, що вказана норма чітко вказує на те що акт про неможливість проведення перевірки складається та підписується невідкладно.

Відповідно до Тлумачного словника української мови «невідкладний» - якого не можна відкладати, який вимагає негайного виконання.

Верховний Суд вважає, що термін «невідкладно» слід розуміти, як зобов`язання вчинити дії у найкоротший строк.

«Невідкладно скласти та підписати акт» слід тлумачити, як вчинити активні термінові дії, що мають бути здійснені негайно.

Суд погоджується з доводами Товариства викладеними у касаційній скарзі стосовно того, що невідкладність складання акту про неможливість проведення перевірки передбачає його складання безпосередньо за місцем встановлення обставин, які фіксуються в такому акті.

Враховуючи, що податковим органом здійснено виїзд за місцем здійснення діяльності позивача у справі 10 червня 2022 року, а акт про неможливість проведення перевірки складено 13 червня 2022 року, податковим органом недотримано вимоги податкового законодавства щодо складення відповідного акту, та не зафіксовано факт неможливості проведення перевірки у встановлений Податковим кодексом України спосіб.

Щодо неможливості застосування у цих правовідносинах положень Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470.

Стаття 3 Податкового кодексу України встановлює, що податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Порядок адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначається виключно податковим законодавством, законодавством про збір та ведення обліку єдиного внеску.

Стаття 117 Конституції України визначає, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.

Зокрема порядок реєстрації нормативно-правових актів здійснюється відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади затвердженого Постановою Кабінетів Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731.

Наказ Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470, яким затвердженні вказані вище Методичні рекомендації не зареєстрований в порядку встановленому Постановою Кабінетів Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731. Зазначене свідчить, що Наказ Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470 не є нормативно-правовим актом, а тому не може застосовуватися у спірних правовідносинах відповідно до частин першої та другої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на вказане, Суд звертає увагу на те, що вирішуючи питання про правильну дату акту про неможливість проведення перевірки, суд апеляційної інстанції помилково застосував акт, який не підлягає застосуванню у цих правовідносинах.

Крім того, за приписами статті 81 Податкового кодексу України до акту про неможливість проведення перевірки додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті.

У Акті про неможливість проведення перевірки Товариства наголошується на тому, що неможливість проведення перевірки підтверджується фотофіксацією, однак наявні в матеріалах справи ксерокопії фотографій не утримують в собі жодних даних, які підтверджують факт перебування інспекторів податкового органу 10 червня 2022 року за адресою здійснення діяльності позивачем у справі.

Ксерокопії фотографій не відповідають нормам процесуального законодавства, які регулюють питання належності, допустимості та достовірності доказів, зокрема вони не містять дати та часу здійснення фотознімків, крім того не зрозуміло місце їх здійснення.

З огляду на не фіксування факту неможливості проведення перевірки у встановлений Податковим кодексом України спосіб, Суд дійшов до висновку про відсутність підстав для анулювання ліцензії Товариства.

Відповідно до пунктів 3 та 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право: скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині; скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Частиною першою статті 352 того самого Кодексу визначено, що суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З наведених вище мотивів Верховний Суд вважає наявними підстави для скасування постанови суду апеляційної інстанції в силу скасування ним рішення суду першої інстанції, яке частково відповідає закону.

Водночас, висновки суду першої інстанції в частині мотивування задоволення позову щодо місця проведення фактичної перевірки, Суд вважає передчасними, у зв`язку з чим дійшов до висновків про наявність підстав для зміни мотивувальної частини постанови суду першої інстанції шляхом виключення з неї однієї з підстав для задоволення позовних вимог.

Частинами першою та четвертою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами для зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Що стосується заявленого позивачем клопотання про передачу справи №320/8742/22 до Великої Палати Верховного Суду відповідно до статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України, то колегія суддів вважає відсутніми підстави для його задоволення, з огляду на таке.

Так, підстави для передачі справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду визначені статтею 346 Кодексу адміністративного судочинства України.

Частина п`ята статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

Водночас, відсутні підстави вважати, що справа №320/8742/22 має значення для формування єдиної практики і така передача справи на розгляд об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовної практики.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Відмовити у задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Софія Ойл» про передачу справи на розгляд палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та Великої Палати Верховного Суду.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Софія Ойл» задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року у справі №320/8742/22 скасувати.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 19 січня 2023 року у справі №320/8742/22 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням мотивів наведених у цій постанові Верховного Суду.

У іншій частині постанову Київського окружного адміністративного суду від 19 січня 2023 року у справі №320/8742/22 залишити в силі.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: І. Я. Олендер

В. В. Хохуляк