Постанова

від 25.09.2024 по справі 460/28858/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 вересня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/28858/23 пров. № А/857/12145/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого суддіЗаверухи О.Б.,

суддівГінди О.М., Ніколіна В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівне-Етил» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівне-Етил» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя (судді) в суді першої інстанції Недашківська К.М.,

час ухвалення рішення не зазначено,

місце ухвалення рішення м. Рівне,

дата складання повного тексту рішення 30 січня 2024 року,

В С Т А Н О В И В:

29 грудня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Рівне-Етил» (далі ТОВ «Рівне-Етил») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.11.2023 № 0096600408.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що податкове повідомлення-рішення від 28.11.2023 № 0096600408, яким визначено суму штрафу у розмірі 201 203,39 грн за порушення термінів реєстрації податкових накладених в Єдиному реєстрі податкових накладних, є протиправним оскільки: оскаржуване рішення прийняте 28.11.2023 до дня вручення Акта камеральної перевірки; Акт камеральної перевірки та оскаржуване рішення платник податків отримав одним листом, вказане позбавило платника податків на надання заперечень до Акта камеральної перевірки та відповідних пояснень (процедурні порушення); податковий орган не застосував норми, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, які пом`якшили відповідальність платника податків протягом дії воєнного стану, при цьому, штрафні санкції застосовуються у розмірах, передбачені законодавством на день прийняття рішень про застосування штрафних санкцій.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівне-Етил» до Головного управління ДПС України у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення залишено без задоволення.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивач не звертався до контролюючого органу з повідомленнями (заявами) відповідно до Порядку № 225 щодо неможливості виконання податкового обов`язку з наданням відповідних документів. Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації ПН в ЄРПН, то у випадку коли ПН / РК складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. З матеріалів справи слідує, що ПН зареєстровані в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022) - 15.09.2022, 16.09.2022 та 29.09.2022. В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації ПН / РК в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу. Вказане свідчить про наявність правових підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 Розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Отже, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН / РК, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до ПН / РК, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

Не погодившись з прийнятим рішенням, ТОВ «Рівне-Етил» подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що доводи рішення суду першої інстанції фактично зводяться до тлумачення й застосування пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Звертає увагу на те, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 28.11.2023 вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Вказує, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються у розмірах передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Представником відповідача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що в межах спірних правовідносин податкові накладні складені позивачем в період з 11.02.2022 по 09.05.2022, а зареєстровані в ЄРПН в період з 15.09.2022 по 29.09.2022 року, тобто з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, тому вважає, що суд першої інстанції обгрунтовано констатував правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Рівненській області проведена камеральна перевірка з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та / або розрахунків коригування до податкових накладних (далі ПН / РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) Товариством з обмеженою відповідальністю «Рівне-Етил», за результатами якої складений Акт «Про результати камеральної перевірки з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та / або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Рівне-Етил» (код ЄДРПОУ 40181768)» від 30.10.2023 № 9234/ж5/17-00-04-08-09/40181768 (далі Акт перевірки).

Розділ «Висновок» Акта перевірки: за результатами проведеної камеральної перевірки встановлено наступні порушення вимог податкового законодавства: ТОВ «Рівне-Етил» порушено норми пункту 201.10 статті 201 Розділу V, пункту 89 підрозділу 10 Розділу XX, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України (далі ПК України) порушено терміни реєстрації податкових накладних, наведених у додатку № 1 до даного акту камеральної перевірки.

На підставі Акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.11.2023 № 0096600408 (далі ППР), яким визначено суму штрафу у розмірі 201 203,39 грн.

Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації ПН / РК в ЄРПН:

ПН № 4 від 31.03.2022, дата реєстрації 15.09.2022, кількість днів порушення термінів 63, розмір штрафу 40%, сума 533,33 грн,

ПН № 6 від 31.03.2022, дата реєстрації 15.09.2022, кількість днів порушення термінів 63, розмір штрафу 40%, сума 200,00 грн,

ПН № 7 від 31.03.2022, дата реєстрації 15.09.2022, кількість днів порушення термінів 63, розмір штрафу 40%, сума 30,00 грн,

ПН № 3 від 31.03.2022, дата реєстрації 15.09.2022, кількість днів порушення термінів 63, розмір штрафу 40%, сума 333,33 грн,

ПН № 8 від 31.03.2022, дата реєстрації 15.09.2022, кількість днів порушення термінів 63, розмір штрафу 40%, сума 333,33 грн,

ПН № 5 від 31.03.2022, дата реєстрації 15.09.2022, кількість днів порушення термінів 63, розмір штрафу 40%, сума 133,33 грн,

ПН № 6 від 11.02.2022, дата реєстрації 15.09.2022, кількість днів порушення термінів 63, розмір штрафу 40%, сума 76 032,00 грн,

ПН № 1 від 09.05.2022, дата реєстрації 16.09.2022, кількість днів порушення термінів 64, розмір штрафу 40%, сума 47 576,07 грн,

ПН № 2 від 22.03.2022, дата реєстрації 29.09.2022, кількість днів порушення термінів 77, розмір штрафу 40%, сума 76 032,00 грн.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про залишення адміністративного позову без задоволення.

Колегія суддів частково погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.

За правилами пункту 201.1. статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10. статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Зі змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слідує, що штраф за порушення термінів реєстрації ПН в ЄРПН застосований у порядку пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у розмірі 40%.

Відповідно до пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що податкові накладні сформовані позивачем у період з лютого по травень 2022 року, та зареєстровані в ЄРПН у вересні 2022 року.

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 № 2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі Закон №2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону №с2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (зареєстровано в Міністерстві юстиції України

25 серпня 2022 р. за № 967/38303) (набрання чинності 06.09.2022) (далі Порядок №225).

Норми Порядку №225 визначають можливість (право) подання платниками податків повідомлень (заяв) про неможливість виконання податкового обов`язку.

Із матеріалів справи слідує, що позивач не звертався до контролюючого органу з повідомленнями (заявами) відповідно до Порядку № 225 щодо неможливості виконання податкового обов`язку з наданням відповідних документів.

Порядок № 225 набрав чинності 06.09.2022, а ПН зареєстровані в ЄРПН 15.09.2022, 16.09.2022 та 29.09.2022.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Тобто у період з 06.09.2022 по 15.09.2022, 16.09.2022 та 29.09.2022 позивач мав право підтвердити неможливість виконання податкового обов`язку щодо реєстрації ПН / РК в ЄРПН (якщо такий існував), проте таким правом не скористався. Доказів протилежного позивачем не надано.

Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватись положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації ПН в ЄРПН, то у випадку коли ПН / РК складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

З матеріалів справи слідує, що податкові накладні зареєстровані в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022) - 15.09.2022, 16.09.2022 та 29.09.2022.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

З матеріалів справи слідує, що ПН складені позивачем в період з 11.02.2022 по 09.05.2022, а зареєстровані в ЄРПН в період з 15.09.2022 по 29.09.2022.

Тобто реєстрація ПН в ЄРПН відбулася після 15.07.2022 строк, установлений пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації ПН / РК в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Вказане свідчить про наявність правових підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08.02.2023) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 Розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 Розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН / РК в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 Розділу XX ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Отже, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН / РК, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до ПН / РК, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

В межах спірних правовідносин податкові накладні складені позивачем в період з 11.02.2022 по 09.05.2022, а зареєстровані в ЄРПН в період з 15.09.2022 по 29.09.2022, тобто з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Вищевказане узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 11 квітня 2024 року у справі № 380/14133/23.

Щодо застосування до спірних правовідносин положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, адже як вказано вище, а також у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.11.2023 № 0096600408.

Щодо висновків суду першої інстанції в частині залишення адміністративного позову без задоволення, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 245 Кодексу адміністративного судочинства України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про залишення адміністративного позову без задоволення, оскільки у відповідності до ч. 1 ст. 245 КАС України, суд першої інстанції за наслідками розгляду справи по суті не наділений повноваженнями залишати адміністративний позов без задоволення.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про те, що оскаржуване рішення суду першої інстанції слід змінити, виклавши абзац перший резолютивної частини рішення в такій редакції: «У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівне-Етил» до Головного управління ДПС України у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю».

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Згідно із п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (частина четверта статті 317 КАС України).

За наведених обставин, колегія суддів приходить до висновку про необхідність зміни резолютивної частини рішення суду, з урахуванням висновків та обставин встановлених вище.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівне-Етил» задовольнити частково.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року у справі № 460/28858/23 змінити, виклавши абзац перший резолютивної частини рішення у такій редакції: «У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівне-Етил» до Головного управління ДПС України у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю».

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха судді О. М. Гінда В. В. Ніколін