Постанова

від 25.09.2024 по справі 580/9415/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 580/9415/23 Суддя (судді) першої інстанції: Валентин ГАРАЩЕНКО

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 вересня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Грибан І.О., Костюк Л.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 02 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросоюз 2006» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агросоюз 2006» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.07.2023 №0063470403.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що 30 вересня 2022 року в межах операційного дня з використання комп`ютерної програми «M.E.Doc» позивачем здійснені дії, спрямовані на подання податкової накладної №1 від 02.09.2022, в електронному вигляді з ім`ям файлу 23010044218377J1201013100000000210920222301.XML та використанням гарантованої доставки на реєстрацію. Однак, з боку відповідача до закінчення операційного дня, а саме до 20-ї години п`ятниці 30.10.2022, всупереч вимогам законодавства не надійшло, ані квитанції про реєстрацію податкових накладних, ані квитанції про відмову у такій реєстрації. На думку позивача, оскільки за п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, якщо до 20 години операційного дня, в який платником податків направлено податкові накладні для їх реєстрації, йому не надіслано квитанцію, відповідні накладні вважаються зареєстрованими у цей день.

Вважає, що на момент складання акту камеральної перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 року №2876-ІХ до Податкового кодексу України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022 року, тобто в цій частині вказаний вище закон має зворотну дію в часі.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 02 липня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, представником Головного управління ДПС у Черкаській області подано апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Апеляційна скарга мотивована тим, що рішення суду першої інстанції є таким, що прийнято з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права.

Зокрема, в апеляційній скарзі зазначається, що перевіркою достовірно та в повному обсязі враховано обставини, які існували на момент проведення перевірки, факти порушень є доведеними, а податкове повідомлення-рішення, винесене у чіткій відповідності до вимог Податкового кодексу України.

Також, апелянт стверджує, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим законом (08 лютого 2023 року).

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2024 та від 14.08.2024 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області, призначено розгляд справи у порядку письмового провадження.

Від ТОВ «Агросоюз 2006» 17.09.2024 року надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу.

Колегія суддів не приймає до уваги зазначений відзив під час розгляду апеляційної скарги, оскільки відзив позивачем поданий поза строком, який встановлений в ухвалі про відкриття апеляційного провадження від 06.08.2024 року.

Так, матеріалами справи підтверджується, що зазначену ухвалу суду від 06.08.2024 року позивачу доставлено до електронного кабінету 07.08.2024 року о 17:27. Клопотання про поновлення строку на подачу відзиву на апеляційну скаргу позивачем не подавалося.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла таких висновків.

Матеріалами справи встановлено, що Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросоюз 2006» щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, якою встановлено порушення п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

За результатами перевірки складено акт від 13.06.2023 №5984/23-00-04-03-04/44218377, яким встановлено, що на підставі аналізу даних ЄРПН перевіркою встановлено, що ТОВ «Агросоюз 2006» складено наступні податкові накладні: №1 від 02.09.2022 на загальну суму ПДВ 858460,16 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН - 30.09.2022, зареєстровано - 03.10.2022, порушено строк реєстрації - 3 дні.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області винесено податкове повідомлення-рішення від 11.07.2023 №0063470403 про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 85 846,02 грн, застосованих відповідно до ст. 120-1 Податкового кодексу України за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних.

Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення відповідача від 11.07.2023 в адміністративному порядку, надіславши скаргу до ДПС України, за результатом розгляду якої прийнято рішення №27884/6/99-00-03-01-06 про залишення скарги позивача без задоволення.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 11.07.2023 №0063470403 протиправним, позивач звернувся з позовом до суду, за результатами якого судом першої інстанції ухвалено рішення від 02 липня 2024 року.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції, колегія суддів враховує таке.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені строки скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для ПН/РК до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для ПН/РК до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених ПН та/або РК коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПКУ, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі Порядок №1246), визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Пунктом 3 Порядку №1246 визначено, що операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

За правилами пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З наведених норм Податкового кодексу України слідує висновок, що порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних є підставою для застосування відповідальності у вигляді штрафу в залежності від пропущеного строку реєстрації.

Відповідно до пунктів 3,4,5 розділу ІІ Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України №557 від 06.06.2017, в редакцій чинній на дату направлення позивачем накладних на реєстрацію (далі - Порядок №557), автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов`язкових реквізитів та з використанням надійного засобу ЕЦП, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами). Обов`язкові реквізити електронних документів визначаються законодавством. Контроль за введенням даних, їх повнотою та достовірністю при створенні електронного документа покладається на його автора. Створення електронного документа завершується накладанням на нього ЕЦП підписувача (підписувачів), електронної печатки (за наявності), як передбачено для аналогічного документа в паперовому вигляді. Після накладання ЕЦП автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) засобами телекомунікаційного зв`язку до адресата протягом операційного дня. Автор здійснює надсилання електронних документів з урахуванням встановлених законодавством граничних строків для подання таких документів.

Згідно п. 6 Порядку №557 автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня, а за п. 8 вказаного Порядку перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.

Отже, Порядком №557 чітко визначено, що обов`язком автора є саме відправлення адресату електронного документа протягом операційного дня, а не його реєстрація.

З матеріалів справи вбачається, що предметом камеральної перевірки, оформленої актом від 13.06.202023 №5984/23-00-04-03-04/44218377 є перевірка граничних термінів реєстрації позивачем в ЄРПН податкової накладної: №1 від 02.09.2022 року на суму 858460,16 грн.

Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, сформованої 30.09.2022 о 17:40:43, позивач 30.09.2022 направив на реєстрацію податкову накладну №1 від 02.09.2022, в якій вказане підприємство-покупець: приватне сільськогосподарське підприємство «Поділля-Агро», в документі заявлено загальну суму операції з ПДВ 5150760,95 грн.

У квитанції зазначено наступні відомості: «Документ доставлено до ДПС України. Документ не прийнято. Виявлені помилки: порушено вимоги наказу Міндоходів України від 29.11.2013 №729, а саме: Подання декількох документів з однаковим іменем файлу не допускається - документ з іменем файлу 23010044218377J1201013100000000110920222301.XML присутній в Архіві електронних документів з реєстраційним номером 9197380944. Дата подання 30.09.2022. подання декількох документів з однаковим іменем файлу не допускається. При необхідності змініть номер документа в імені файлу і повторно надішліть документ».

За даними квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, сформованої 03.10.2022 о 08:34:26 податкова накладна №1 від 02.09.2022, в якій вказане підприємство-покупець: приватне сільськогосподарське підприємство «Поділля-Агро» та в документі заявлено загальну суму операції з ПДВ 5150760,95 грн., зареєстрована 03.10.2022.

Виходячи із зазначеного, у квитанції про реєстрацію податкової накладної, наявної в матеріалах справи, зазначено про неприйняття податкової накладної №1 від 02.09.2022 року, проте не вказано про невідповідність імені файлу вимогам наведеного Формату (стандарту), а вказується про наявність документа з однаковим іменем.

З цього приводу колегія суддів зазначає, що норми наказу Міндоходів України від 29.11.2013 №729 не регулюють підстави для відмови в реєстрації податкової накладної, натомість лише затверджують формат файлу такої податкової накладної.

Апелянтом не доведено колегії суддів, що подана позивачем для реєстрації податкова накладна не відповідала затвердженому формату файлу. Одночасно судовою колегією не встановлено будь-якого умислу позивача, спрямованого на реєстрацію податкової накладної з пропуском строку, передбаченого Податковим кодексом України.

Подаючи на реєстрацію належним чином та своєчасно оформлену податкову накладну позивач не мав за мету порушення податкового законодавства та не має нести ризики та відповідальність за наявності одного чи декількох файлів з однаковими номерами в ЄРПН.

Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного та обґрунтованого висновку, що позивач 30.09.2022 року вчинив усі необхідні та залежні від нього дії щодо складання, підписання та відправлення податкової накладної №1 від 02.09.2022 року на реєстрацію.

У постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 18.01.2018 у справі №804/5153/17, зазначено, що у разі вчинення платником податку з метою своєчасної реєстрації податкової накладної всіх необхідних дій, натомість її реєстрація була здійснена з порушенням граничного терміну з незалежних від платника податку причин, то в такому разі відсутні підстави для застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення №0063470403 від 11.07.2023 року, з огляду на критерії правомірності визначені частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України є протиправним та підлягає скасуванню.

Частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

У сукупності наведеного, колегія суддів зазначає, що відповідачем в суді першої інстанції та в апеляційному суді не спростовано доводів та аргументів позивача, не надано належних, достатніх та переконливих доказів у підтримку своєї позиції, як і не доведено порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.

Однак, колегія суддів звертає увагу, що суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Агросоюз 2006» також дійшов висновку, що на дату складення акту перевірки від 13.06.2023 набрали чинності положення Закону України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», якими фактично звільнили від відповідальності платників податків, які зареєстрували податкові накладні до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У зв`язку із чим, суд зазначив, що на час проведення перевірки відповідач повинен був їх врахувати та застосувати зворотну дію Закону в часі й не притягувати позивача до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної.

Однак, колегія суддів не погоджується із таким висновком суду першої інстанції під час прийняття рішення та звертає увагу на те, що Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто, прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних цього періоду.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Тобто, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПК України. Проте не можна продовжити (збільшити) строк, який сплинув.

Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року. Відтак він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023 року. Раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) мали б бути зареєстровані до 30 січня 2023 року. Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув. При цьому такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України. А відтак пункт 90 ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.

Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, що викладена в постановах від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

За таких обставин, судова колегія вбачає підстави для зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції від 02 липня 2024 року.

Згідно з частинами першою - четвертою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданням адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Частиною першою статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України визначені підстави для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 02 липня 2024 року у справі №580/9415/23 змінити в мотивувальній частині, виклавши її у редакції цієї постанови.

В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач О.М.Кузьмишина

Судді І.О.Грибан

Л.О. Костюк