Рішення
від 26.09.2024 по справі 420/9495/24
ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 420/9495/24

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2024 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд під головуванням судді Андрухіва В.В., за участю секретаря судового засідання Рижук В.І., представника позивача адвоката Маковецької Н.В., представників відповідача Аветюка С.В., Андреєвої О.К., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою Підприємства ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Підприємство ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.01.2024 року №2795/15-32-23-01.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 27.08.2021 №6265-п, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 39.5.2.1 п.п. 39.5.2 п.39.5 ст.39, п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України, проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "ВТОРМЕТЕКСПОРТ" з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом Black Sea Commodities Limited (Об`єднані Арабські Емірати; код особи А041/10/11/3976; місцезнаходження особи (адреса) А1 Jazeera А1 Hamra, Ras А1 Khaimah, UАЕ), по операціям з експорту сільськогосподарського товару (кукурудза, пшениця, ячмінь), брухту сталевого, проведених у 2015-2019 звітних роках.

За результатами перевірки ГУ ДПС в Одеській області складено Акт від 14.12.2023 № 36104/15-32-23-01/30127924, за висновками якого встановлено порушення позивачем: пп. 39.1.1, пп. 39.1.2, пп. 39.1.3 п.39.1 ст.39, пп. 39.3.2.3 п.39.3 ст.39, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки, в результаті чого занижено податок на прибуток у період, що перевірявся, на загальну суму 45025625 грн у тому числі за 2015 рік у сумі 42322917 грн, за 2016 рік у сумі 2434849 грн, за 2018 рік у сумі 174380 грн, за 2019 рік у сумі 93479 грн.

21.02.2024 підприємством отримано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.01.2024 № 2795/15-32-23-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 45701302 грн.

Як вбачається з Акту перевірки, основною підставою для встановлення зазначених вище порушень стало те, що відповідачем, на думку позивача, самостійно та без достатніх підстав, виключено застосований Товариством метод чистого прибутку для контрольованих операцій за 2015 рік, начебто у зв`язку з тим, що обраний метод не дає змоги найбільш обгрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу витягнутої руки, та застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни. На підтвердження своєї позиції, відповідач вказав, що у 2016-2019 роках, позивач використовував метод порівняльної неконтрольованої ціни, а отже і за 2015 рік підлягає застосуванню саме цей метод.

Також позивач вважав, що відповідачем за 2016-2019 роки безпідставно не прийняті загальнодоступні джерела інформації, використані позивачем для аналізу умов ціни експорту.

Крім того, в Акті перевірки зазначено про відсутність, на думку податкового органу, документального підтвердження стосовно фактичних витрат на зберігання та доставку (перевалка, транспортування, зберігання тощо) сільськогосподарської продукції, яку фактично понесла компанія-покупець Black Sea Commodities Limited, тому контролюючим органом використано інформацію з зовнішніх джерел, а саме: КА УкрАгроКонсалт та розраховано на підставі таких даних діапазон цін типових комплексних послуг перевалювання в Одеському морському торговельному порту. При цьому, така визначена відповідачем ціна є значно завищеною, ніж ціна послуг перевалки, яка надавалась у період 2015-2019 роки зерновим терміналом ТОВ Олімпекс Купе Інтернейшнл для компанїї-покупця Black Sea Commodities Limited.

З урахуванням викладеного, відповідачем зроблений висновок, що ціни в окремих контрольованих операціях ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ з Black Sea Commodities Limited перебувають поза межами діапазону цін, а саме: є меншими, ніж мінімальне значення діапазону, а отже умови контрольованих операцій не відповідають принципу витягнутої руки, що призвело до заниження об`єкту оподаткування з податку на прибуток.

Позивач вказав, що відповідно до вимог ст.39 ПК України Товариством була складена та надана до контролюючого органу документація з трансфертного ціноутворення, в якій було здійснено і розрахунок діапазону цін (рентабельності), а також наведено обґрунтування вибору та інформацію про зіставні операції (зіставних осіб) і джерела інформації, які використовувались для аналізу.

У процесі аналізу використовувались методичні рекомендації з трансфертного ціноутворення, підготовлені Організацією економічного співробітництва і розвитку, а також наявна практика проведення таких досліджень у країнах ОЕСР.

За результатами проведеного функціонального аналізу Товариство було обрано в якості аналізованої сторони (сторони, що досліджується). За функціональним профілем Товариство охарактеризовано як зерновий трейдер, тобто здійснює закупівлю зернових культур від виробника з метою їх продажу іншим зернотрейдерам (посередникам) або кінцевим споживачам (хлібокомбінатам, переробникам тощо).

Відповідність умов контрольованої операції принципу витягнутої руки визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку (пп.39.3.2.1 ст.39 ПК України).

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що І визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди спрямований на застосування найбільш доречного методу для кожного окремого випадку, але, як зазначено у п.2.8 ч.1 А розділу II Настанов ОЕСР, це не означає, що для цього необхідно ретельно аналізувати або перевіряти всі методи трансфертного ціноутворення у кожному конкретному випадку. Як свідчить усталена практика, вибір найбільш доречного методу та ознак порівнянності повинен бути аргументованим і може бути частиною типового процесу пошуку, як це запропоновано у пункті 3.4 [Настанов ОЕСР].

ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ з урахуванням зазначених вище критеріїв може використовувати будь-який метод, який вважає найбільш доцільним.

Позивач вказав, що за 2015 рік метод чистого прибутку обрано позивачем, як найбільш відповідний метод трансфертного ціноутворення для обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки.

З вказаним не погодився контролюючий орган та останнім було самостійно обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Таким чином, спірним є питання щодо застосування методу для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки у 2015 році.

Посилання контролюючого органу як на пріоритетний метод порівняльної неконтрольованої ціни, не позбавляє позивача права на альтернативу у виборі методу, передбаченого ст.39 ПК України, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж методу порівняльної неконтрольованої ціни, чинним податковим законодавством не передбачено.

При цьому, позивачем задля правильності у виборі методу було проведено відповідний аналіз, за результатами якого було прийнято рішення щодо використання методу чистого прибутку.

Позивач зазначив, що Товариством у документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік були досліджені усі доступні методи, передбачені пп. 39.3.1 п.39.3 ст.39 ПК України.

Так, позивач ретельно проаналізував можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, методу витрати плюс та методу ціни перепродажу перед тим, як обрати метод чистого прибутку. Повний аналіз, включаючи причини відхилення зазначених методів, відображено в документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік.

ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ протягом 2015 року здійснювало продаж зернових, тобто в діяльності Товариства є внутрішні операції. Але вони не можуть вважатися зіставними з контрольованими, оскільки ці операції здійснювалися в умовах складно прогнозованого коливання цін або з пов`язаними особами. Тому використання методу порівняльної неконтрольованої ціни із застосуванням внутрішніх операцій не уявляється можливим з огляду на методологічні засади ст.39 ПК України. Позивач зазначив, що метод порівняльної неконтрольованої ціни дуже чутливий до тотожності (подібності) характеристик товару, договірних умов його придбання (продажу) та ринкових умов, в яких формуються ціни.

Позивач зазначив, що зовнішні операції, безумовно, існують на ринку України. Але інформація про такі операції, що міститься у відкритому доступі на інтернет-ресурсах, у періодичних виданнях, в аналітичних оглядах тощо, наводиться в неповному обсязі. Відсутність повної інформації не дає змоги визначити зіставні операції для включення їх до аналізу.

На підставі проведеного аналізу позивачем було встановлено, що застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни неможливе з об`єктивних причин.

Позивач зазначив, що однією з переваг методу чистого прибутку (відповідно до Настанов ОЕСР - це метод чистої маржі від операції) є те, що індикатор чистого прибутку (рентабельність активів, операційного доходу від реалізації або інші коефіцієнти чистого прибутку) меншою мірою залежить від відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, що використовується у методі порівнянної неконтрольованої ціни. Індикатори чистого прибутку менш чутливі до деяких функціональних відмінностей між контрольованою і неконтрольованою операціями, ніж валовий прибуток (відповідно до Настанов ОЕСР - маржа валового прибутку). Відмінності у функціях, що виконуються підприємствами, дуже часто позначаються на відмінностях між операційними (експлуатаційними) витратами. До того ж у деяких країнах у загальнодоступних джерелах відсутні дані стосовно класифікації витрат у валових чи операційних прибутках, що може створити труднощі при оцінці порівнянності валової маржі, тоді як використання індикаторів чистого прибутку допомагає уникнути цієї проблеми (п.2.62 розділу II Настанов ОЕСР).

Якщо на ціни впливають відмінності товарів (послуг), на валовий прибуток - різниця у функціях, то на індикатори чистого прибутку, як зазначено у п.2.69 розділу II Настанов ОЕСР, вказані відмінності навряд чи впливають негативним чином. Але якщо використовуються порівняні неконтрольовані операції незалежного підприємства, для досягнення порівнянності необхідно, щоб таке незалежне підприємство і асоційоване підприємство мали високий рівень подібності за рядом аспектів; існує безліч факторів, крім товарів та функцій, які можуть істотно вплинути на індикатори чистого прибутку.

Чистий прибуток менш чутливий до функціональних відмінностей деяких операційних витрат, ніж валовий прибуток, що доведено на низці прикладів у додатку І до розділу II Настанов ОЕСР. Така особливість методу чистого прибутку пом`якшує вплив невизначеності функцій, виконуваних незалежним підприємством.

Однак чистий прибуток більш чутливий до обсягу виробництва та використання виробничих потужностей відповідно, але зважаючи на те, що інші методи надають ще менш надійні результати дослідження, метод чистого прибутку обраний як найбільш доречний для проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу витягнутої руки.

Як зазначив позивач, обраному методу та показникам надано перевагу з таких причин. Чиста рентабельність витрат як відношення операційного прибутку до суми всіх операційних витрат дозволяє використати показники, що менш чутливі до розподілу операційних витрат пропорційно виконуваних функцій.

Індикатор чистого прибутку, як чиста рентабельність витрат, менш чутливий до облікової політики розподілу витрат у межах операційної діяльності.

Відповідно до Настанов ОЕСР суми доходів від неконтрольованих операцій і відповідні суми витрат мають бути вилучені з метою досягнення найбільш надійних ознак порівнянності (п.2.103 розділу II Настанов ОЕСР).

Таким чином, на думку позивача, обрання методу чистого прибутку відповідає встановленим ПКУ та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових.

Для розрахунку діапазону рентабельності відповідно до принципу витягнутої руки (ринкового діапазону рентабельності) використано доступну фінансову інформацію незалежних компаній, наявну в базі даних RUSLANA.

Для розрахунку діапазону рентабельності відповідно до принципу витягнутої руки позивач керувався положеннями пп.39.3.2.5 п.39.3.2 ст.39 ПК України. Товариством розрахований показник чистої рентабельності витрат.

У Настановах ОЕСР вказано, що до витратної бази мають бути включені лише ті витрати, що безпосередньо або опосередковано пов`язані з контрольованою операцією, яка розглядається, а також, що необхідно вилучити із мірила витрати, які пов`язані з іншими видами діяльності або операціями та істотно впливають на порівнянність з контрольованими операціями, тобто необхідно мати відповідний рівень сегментації звітності платника податків (п.2.92 розділу II Настанов ОЕСР).

Виходячи з фактичних обставин здійсненних операцій Товариством, наявного обсягу достовірної інформації та зважаючи на рекомендації з Настанов ОЕСР і проведене дослідження, для встановлення відповідності принципу витягнутої руки проведено сегментацію показників, оскільки в діяльності Товариства присутні контрольовані операції з зернових та контрольовані операції з експорту брухту чорних металів.

Показник чистої рентабельності витрат ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ (відповідно до сегментації звітності щодо експорту зернових) становить 0,65%, отже він знаходиться у діапазоні чистої рентабельності витрат зіставних компаній. Таким чином, методом чистого прибутку підтверджено відповідність контрольованих операцій з експорту зернових принципу витягнутої руки у 2015 році.

Не зважаючи на проведений аналіз та доведеність застосування методу чистого прибутку, контролюючим органом в Акті перевірки зазначено, що обраний метод чистого прибутку не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу витягнутої руки та застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни. На підтвердження своєї позиції, відповідач вказав, що у 2016-2019 роках, позивач використовував метод порівняльної неконтрольованої ціни, а отже і за 2015 рік підлягає застосуванню саме цей метод.

Вказана позиція відповідача, на думку позивача, не є прийнятною, оскільки, необхідно враховувати особливості кожної контрольованої операції окремо, а не виключно посилатися на методи, які були застосовані платником податку в інших періодах для дослідження відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки. Крім того, нормами чинного податкового законодавства прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж методу порівняльної неконтрольованої ціни, не передбачено.

Відповідачем в Акті перевірки вказано, що відповідно до пп.39.2.1.3 ст.39 ПК України контролюючий орган має визначити рівень ціни контрольованої операції за методом порівняльної неконтрольованої ціни самостійно.

Вказаний аргумент застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни контролюючим органом, на думку позивача, не відповідає вимогам чинного законодавства, оскільки даний пп.39.2.1.3 п.39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України було виключено на підставі Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві №466-ІХ від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020. А отже, на час проведення перевірки та складання Акту 14.12.2023 року вже припинив своє існування. Таким чином, керуватися даною нормою при виборі методу відповідач не мав права, з огляду на приписи ст.58 Конституції України, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі.

Також позивач зазначив, що Перелік №616 набрав чинності 16.09.2016. Зважаючи на той факт, що контрольовані операції здійснено у 2015 році, немає законодавчого підгрунтя для використання біржових котирувань до контрольованих операцій, що досліджуються у документації за 2015 рік з огляду на період їх здійснення та на строк набрання чинності Переліком №616. Виконання вимог та правил, встановлених пп.39.3.2.3 ст.39 ПК України, не є можливим, оскільки пп.39.3.2.3 ст.39 ПКУ не є нормою прямої дії, тобто виконання його положень можливе лише з моменту затвердження підзаконного акту - починаючи з дати набрання чинності Переліком № 616.

Вказане стосується і періоду здійснення контрольованих операцій у 2016 році, оскільки такі контрольовані операції, що досліджувались, здійснено у січні 2016 року, а контракти були укладені у грудні 2015 року.

Таким чином, позивачем, на його думку, було доведено правомірність застосування методу чистого прибутку з урахуванням зазначення об`єктивних даних для такого методу, що спростовує висновок контролюючого органу, що позивач не мав підстав для застосування вказаного методу ціноутворення, натомість, повинен був використовувати у 2015 році метод порівняльної неконтрольованої ціни.

При цьому позивач зазначив, що будь-яких інших порушень, у тому числі щодо здійснення позивачем усіх необхідних розрахунків, в межах обраного методу ціноутворення, а також вибору показника рентабельності, згідно з яким проводиться розрахунок діапазону ринкової рентабельності зіставних компаній; розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній, вибору сторони контрольованої операції, що тестується; групування операцій для аналізу, тощо, контролюючим органом в Акті перевірки встановлено не було.

Позивач зазначив, що за 2016 рік контрольовані операції з експорту сільськогосподарської продукції відбувались у січні 2016 року, базисні умови поставки СРТ- порт Одеса.

Позивачем були проаналізовані публікації щотижневика Товарний монітор Україна (видавник ДП ДЕРЖЗОВНІШІНФОРМ), АПК-Інформ, електронній зерновій біржі України Graine Trade, АгроТендер, Аграрна спілка України, а також інші джерела, інформацію про ціни з яких можливо отримати, лише оформивши передплату, або бути безпосереднім учасником торгів.

При цьому, відповідно до норм ПК України платник податків та податківці мають використовувати доступну інформацію про ціни та умови операцій, що можуть бути зіставними з контрольованими операціями. ПК України жодним чином не вимагає від платника податків зібрати всю існуючу інформацію. Настанови ОЕСР (розділ III. Аналіз порівнянності) С. Проблеми відповідності навпаки містять окремі застережні норми, що запобігають надмірним витратам платника. Так, п.3.81. Настанов визначено, що під час проведення аналізу порівнянності не вимагається проведення вичерпного пошуку всіх можливих доречних джерел інформації. Платники податків та податкові органи повинні проявляти мудрість для того, щоб визначити, чи надійними є конкретні ознаки порівнянності.

Крім того, податківці відповідно до вимог ПК України мають використовувати ті джерела інформації, що і платник податку. Розширення кількості джерел не надасть більш репрезентативні дані, так як це будуть схожі дані, інтерпретовані фахівцями конкретного інтернет-ресурсу.

Також позивач вказав, що для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни було використано інформацію з митної статистики зовнішньої торгівлі. Позивач зазначив, що попередні редакції ПК України прямо визначали статистичні дані державних органів і установ як джерело інформації, і що використовуються для визначення ціни в контрольованих операціях. Використання такої інформації не суперечить і чинній редакції ст.39 ПК України.

Позивач вказав, що у 2017-2019 роках відбувались контрольовані операції з експорту сільськогосподарської продукції, базисні умови поставки FOB UA Одеса.

До вказаних операцій був застосований метод порівняльної неконтрольованої ціни з використанням джерел Укрпромзовнішекспертизі Дайджест цін товарів на світових ринках та аналітичного агентства АПК-Інформ.

Дайджест цін товарів на світових ринках є одним з ключових періодичних досліджень ДП Укрпромзовнішекспертиза, яке було включене Кабінетом Міністрів України до переліку спеціалізованих комерційних видань та джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення, як періодичне друковане видання з цінами товарів і послуг на світовому ринку (увійшло до Розпорядження КМУ від 23.10.2013 № 865-р Про затвердження Переліку спеціалізованих комерційних видань для цілей трансфертного ціноутворення, втратило чинність на підставі Постанови КМУ № 900 від 04.11.2015).

Станом на сьогодення Дайджест цін товарів на світових ринках включає в т.ч. біржові котирування згідно Постанови КМУ від 08.09.2016 №616 Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки.

До компетенції підприємства належить промисловий консалтинг, аналітичні дослідження, написання бізнес-планів, ТЕО, інвестиційних меморандумів та кон`юнктурно- цінові дослідження.

Дайджест виходить двічі на місяць і являє собою ціновий огляд продукції наступних галузей: гірничо-металургійний комплекс; хімічна промисловість; сільськогосподарська продукція; паливно-енергетичний комплекс; побутова техніка; послуги з морських перевезень.

Стосовно Аналітичного агентства АПК-Інформ (https://www.apk-inform.com), то організаційна структура агентства являє собою повний цикл збору первинних і вторинних даних для забезпечення достовірності і оперативності інформації, що надається. З серпня 2010 року ІА АПК-Інформ - член ESOMAR та є партнером наступних організацій: The World Bank; International Finance Corporation (IFC); Food and Agriculture Organization of the United Nations (FAO); United States Agency for International Development (USAID); Міжнародна асоціація торгівлі зерном і кормами (GAFTA); Малайзійський комітет з пальмової олії (МРОВ); Турецький комітет по зерновим (ТМО); Сільгоспдепартамент СИТА (USDA); Міністерство аграрної політики України; Асоціація "Укроліяпром" (Україна); Українська аграрна конфедерація; Українська зернова асоціація; Національна спілка експортерів продовольства рф (росія); російська національна біопаливна асоціація; Міністерство сільського господарства ф Республіки Казахстан; Союз зерноперерабоников і пекарів Казахстану; Турецька федерація борошном елів; Турецька асоціація маргаринової продукції; Турецька асоціація виробників рослинних олій; Національна спілка зерновиробників росії.

Портал агентства www.apk-inform.com входить в трійку провідних інтернет-ресурсів агарної тематики в СНД.

Зазначене джерело інформації містить наступну інформацію: про ціни на товари агропромислового комплексу в розрахунку на 1 тонну; валюту розрахунків - доларів США/тн; значення щотижневих цін; умови поставки (Incoterms 2010), що дозволяє зробити висновок про розподіл витрат на транспортування та розподілу ризику псування/втрати товару.

Додатковим критерієм обрання зазначеного джерела інформації є можливість аналізу цінової кон`юнктури експортного ринку виходячи з різних умов поставки - EXW, CPT, FOB, DAT з одночасним порівнянням з ціною, що склалась на внутрішньому ринку.

Під час аналізу даних, наявних в джерелах інформації періодичного видання Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках та аналітичного агентства АПК-Інформ, було встановлено, щодо ціни з продажу сільськогосподарських товарів (експорт) є одночасно похідними та зіставними з Контрольованими операціями, з наступних обставин.

ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ в рамках узгодження ціни запланованих експортних операцій погодило механізми формування цінових індикаторів, які є базовою складовою визначення експортної ціни, відповідно до умов попередніх домовленостей (угоди намірів), що передує таким операціям.

Угода намірів є похідною частиною зовнішньоекономічних контрактів та визначає, що ціна фактичної поставки сільськогосподарських товарів має бути встановлена з джерела інформації, яке ідентифікує ціну на такі товари, що склалась на експортному ринку на протязі, як мінімум за 10 днів до фактичного завершення експортної операції - відвантаження на борт номінованого судна (в діапазоні від мінімального до максимального значення ціни) з обов`язковим наведенням такого джерела та діапазону цін у констатуючій частині угоди намірів.

Зазначене в певній мірі відповідає вимогам пп.39.2.1.3 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України в частині - діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.

Під час аналізу даних, наявних в джерелах інформації періодичного видання Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках та аналітичного агентства АПК-Інформ, встановлено наявність ціни експорту по зіставних товарах на умовах поставки FOB - Україна.

Ризик втрати або пошкодження товару переходить, коли товар знаходиться на борту судна, і з цього моменту покупець несе всі витрати.

Продавець зобов`язаний або поставити товар на борт судна, або забезпечити надання поставленого таким чином товару для відвантаження.

FOB вимагає від продавця виконання митних формальностей для вивозу, якщо такі застосовуються. Однак продавець не зобов`язаний виконувати митні формальності для ввезення, сплачувати імпортні мита або виконувати інші митні формальності при ввезенні.

Позивач вказав, що слід розуміти, що така ціна є узагальненою та складається з середнього значення цін, які сформовані у 15 морських торговельних портах України, що перевалюють сільськогосподарську продукцію (портові елеватори). До них відносяться Чорноморськ (раніше-Іллічівськ), Одеський, Миколаївський, Южний, Херсонський, Ізмаїльський, Бердянський, Маріупольський, Білгород-Дністровський, Ренійський, Керченський, Усть-Дунайський, Скадовський, Феодосійський, Севастопольський.

Також слід врахувати, що ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ експортує товари українського походження, що відповідають українським стандартам згідно з державним регулюванням якості товарів.

Одночасно ціна на товари, які котируються на світових товарних біржах, сформована під впливом стандартів якості, які є відмінними від українських ДСТУ та притаманні кожній окремій країні у тому числі відповідно до суттєвих відмінностей в технологіях вирощування культур.

Тобто, для цілей отримання об`єктивного цінового індикатору експорту товарів, необхідно враховувати фактичне місце доставки товарів та фактичний портовий елеватор, який буде або може здійснювати перевалку таких товарів.

Зазначені критерії приведення відповідності ціни експорту можливо визначити (обрахувати) використовуючи базис поставки згідно правил Інкотермс СРТ - порт Україна за умови наявності конкретизованого місця поставки, що є географічно зіставним з місцем поставки контрольованих операцій.

Відповідно до правил Інкотермс в редакції 2010 умова поставки - СРТ "Carriage paid to" ("Перевезення оплачено до") означає, що продавець передає товар перевізнику або іншій особі, номінованому продавцем, в узгодженому місці (якщо таке місце погоджено сторонами) і що продавець зобов`язаний укласти договір перевезення і нести витрати з перевезення, необхідні для доставки товару в узгоджене місце призначення.

Даний термін містить два критичних пункту, оскільки ризик і витрати переходять в двох різних місцях. Сторонам рекомендується по можливості найбільш чітко визначити в договорі місце поставки товару, в якому ризик переходить на покупця, а також зазначені місце призначення, до якого продавець зобов`язаний укласти договір перевезення.

СРТ вимагає від продавця виконання митних формальностей для вивозу, якщо такі застосовуються. Однак продавець не зобов`язаний виконувати митні формальності для ввезення, сплачувати імпортні мита або виконувати інші митні формальності при ввезенні.

Безпосередньо така зіставна інформація наявна в джерелі інформації періодичне видання Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках у розділі Сільськогосподарська продукція, підрозділу ціна на зернові культури в Україні, грн./тонна, в т.ч. ПДВ, поставки автомобільним і залізничним транспортом, де наявний показник діапазону ціни на товар відносно місця поставки СРТ порт елеватор Олімпекс, який є максимально географічно зіставним з місцем поставки контрольованих операцій.

На думку позивача, податковий орган, не зважаючи на вимоги ст. 39 ПК України, не об`єктивно та не всебічно здійснив аналіз інформації щодо підтвердження зіставності у документації з трансфертного ціноутворення, а отже, не довів невідповідність умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки під час здійснення контрольованих операцій Товариства з компанією-нерезидентом за звітні періоди.

Таким чином, вищевикладене спростовує обґрунтованість неприйняття відповідачем застосованого позивачем методу для контрольованих операцій за 2015 рік, не врахування загальнодоступних джерел інформації, використаних позивачем для аналізу умов ціни експорту, та визначення відповідачем зіставних цін контрольованих операцій з експорту за 2015-2019 роки.

Враховуючи вищезазначене, позивач вважав, що викладені в Акті перевірки висновки не узгоджуються з нормами чинного законодавства, є хибними в результаті неврахування всіх об`єктивних даних та первинних документів.

Ухвалою від 08.04.2024 року прийнято до розгляду вказану позовну заяву та відкрито загальне позовне провадження у справі, призначено підготовче засідання.

Ухвалою від 20.05.2024 року закрито підготовче провадження і призначено справу до судового розгляду по суті на 10.06.2024 року о 10.00 год.

У судовому засіданні 10.06.2024 року та 16.09.2024 року представник позивача позовні вимоги підтримала у повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві та відповіді на відзив.

Представники відповідача у судовому засіданні 10.06.2024 року та 16.09.2024 року вважали позов необґрунтованим, проти задоволення позову заперечували з підстав, викладених у відзиві та запереченнях.

23.04.2024 року до суду надійшов відзив ГУ ДПС в Одеській області на позовну заяву (вхід. №ЕС/16773/24 від 25.04.2024 року), в якому відповідач зазначив, зокрема, таке.

ТОВ Вторметекспорт до ДПС України за 2015-2019 звітні роки подано Звіти про контрольовані операції та відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях щодо контрагента-нерезидента "Black Sea Commodities Limited".

Позапланова виїзною документальною перевіркою встановлено, що відповідно до Звітів про КО за 2015-2019 звітні роки та наданих до перевірки документів, ТОВ Вторметекспорт здійснювало КО з компанією "Black Sea Commodities Limited" (ОАЕ) на загальну суму 3077075216 грн, у тому числі:

- операції з експорту сільськогосподарського товару (кукурудза, пшениця, ячмінь), всього на загальну суму - 3021642827 грн, у т.ч.: 2015 р. - 1612610866 грн; 2016 р. - 91175785 грн; 2017 р. - 130207310 грн; 2018 р. - 55044113 грн; 2019 р. - 1132604753грн;

- операції з експорту брухту сталевого, всього на загальну суму - 55432389 грн, у т.ч.: 2017 р. - 18437722 грн; 2018 р. - 36994667 грн.

Зведені дані про КО ТОВ Вторметекспорт, проведені з нерезидентом Black Sea Commodities LTD (ОАЕ) за 2015-2019 звітні роки, відповідно до наданих до перевірки документів, наведено у Додатку №2 до акту перевірки. Схематичне зображення КО ТОВ Вторметекспорт з нерезидентом Black Sea Commodities LTD (ОАЕ) за 2015-2019 звітні роки, наведено у Додатку №3 до акту перевірки.

Відповідно до норм Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 №381, в ході перевірки розраховано діапазон цін та визначено нижній квартиль, верхній квартиль, а також медіану діапазону цін, для контрольованих операцій, проведених у 2015-2019 рр. з компанією Black Sea Commodities LTD (ОАЕ):

1) для КО у 2015-2019 рр. з експорту сільськогосподарської продукції на підставі використаної інформації з загальнодоступних джерел: Товарний монітор. Україна, Огляд цін українського та світового товарних ринків, Дайджест цін товарів на світових ринках, ІАА Refinitiv UK Eastern Europe Limited, SP Global Platts, ІАА Argus, з урахуванням коригування відмінностей на умови поставки, зокрема у витратах на зберігання та доставки (перевалка, транспортування, зберігання тощо).

У результаті порівняння встановлено, що ціни в окремих КО, проведених ТОВ Вторметекспорт з компанією Black Sea Commodities LTD (Об`єднані Арабські Емірати) у 2015-2019 рр., перебувають поза межами діапазону цін, є меншими, ніж мінімальне значення діапазону.

Підпунктом п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 Кодексу передбачено, що якщо ціна в контрольованій операції перебуває поза межами діапазону цін: використовується медіана діапазону цін (в редакції до 01.01.2017); розрахунок податкових зобов`язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни, яка дорівнює значенню медіани такого діапазону (в редакції з 01.01.2017).

А також, враховуючи, що ціна КО визначена в іноземній валюті - доларах США, контролюючим органом розраховано суму відхилення у національній валюті по курсу НБУ на дату контрольованої операції.

2) для КО у 2017-2018 рр. з експорту металобрухту - на підставі використаної інформації з періодичного видання Дайджест цін товарів на світових ринках.

З метою обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки при проведені ТОВ Вторметекспорт операцій з експорту сталевого брухту на адресу компанії-нерезидента Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), в ході перевірки проаналізовано надану платником Документацію за 2017-2018рр., первинні документи: контракт від 07.07.2017 №2017-11-В, контракт від 07.11.2017 №2017-12-В, митні декларації, рахунок-фактура, грузовой маніфест до МД, тощо.

Відповідно до наведених контрактів та митних декларацій, ТОВ Вторметекспорт в КО відвантажено на адресу компанії - нерезидента Black Sea Commodities LTD товар сталевий брухт та відходи чорних металів з вуглецевих сталей (нелегованих) вид №3, №4, №5, №500, №501, згідно ДСТУ 4121-2002, за кодом УКТЗЕД 72044990, на умовах СРТ ММТП, ПАТ ЧСЗ, ціни в КО становили: у 2017р. - 250$/1тн. та у 2018р. - 300$/1тн., та відповідно аналізу інформаційних джерел рівень зіставних цін складає: у 2017р. від 250$ до 275$ за 1т., у 2018р. від 290$ до 330$ за 1 тн., які наведені на умовах поставки FOB Чорне/Азовське море.

Враховуючи відмінності комерційних умов поставки у контрольованих операціях з умовами зіставних неконтрольованих операцій, які наведені у загальнодоступних джерелах інформації, та те, що ціна в КО на умовах поставки СРТ є такою, що знаходиться у діапазоні зіставних цін на умовах поставки FOB, контролюючий орган дійшов висновку, що ціни в контрольованих операціях по проведеним операціям з компанією-нерезидентом Black Sea Commodities LTD (ОАЕ) у 2017-2018 перебувають в межах діапазону цін та відповідають принципу витягнутої руки, тому не потребують коригувань.

Таким чином, перевіркою з питань дотримання ТОВ Вторметекспорт принципу витягнутої руки під час здійснення контрольованих операцій, проведених у 2015 - 2019 звітних роках, з контрагентом-нерезидентом Black Sea Commodities LTD (Об`єднані Арабські Емірати) по операціям з експорту зернових (кукурудза, пшениця, ячмінь), брухту сталевого, встановлено, що ціни в окремих контрольованих операцій не відповідають принципу "витягнутої руки".

Заслухавши вступне слово представника позивача та представників відповідача, дослідивши наявні в матеріалах справи докази, суд встановив такі обставини.

Судом встановлено, що відповідно до вимог п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 39.5.2.1 п.п. 39.5.2 п.39.5 ст.39, п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 27.08.2021 року №6265-п та направлень, виданих ГУ ДПС в Одеській області від 28.08.2021 року №№ 11610/15-32-07-07-15, 11600/15-32-07-07-15, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю, код ЄДРПОУ 30127924, з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом Black Sea Commodities LTD (Об`єднані Арабські Емірати; код особи А041/10/11/3976; місцезнаходження особи (адреса) А1 Jazeera А1 Hamra, Ras А1 Khaimah, UАЕ), по операціям з експорту сільськогосподарського товару (кукурудза, пшениця, ячмінь), брухту сталевого, проведених у 2015-2019 звітних роках.

За результатами перевірки відповідачем складено акт від 14.12.2023 року №36104/15-32-23-01/30127924 Про результати позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки Підприємства ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю, код ЄДРПОУ 30127924 (а.с. 23-49, т. 1).

Відповідно до висновку акту, контролюючим органом встановлені наступні порушення позивачем податкового законодавства, а саме:

пп. 39.1.1, пп. 39.1.2, пп. 39.1.3 п.39.1 ст.39, пп. 39.3.2.3 п.39.3 ст.39, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки, в результаті чого занижено податок на прибуток у період, що перевірявся, на загальну суму 45025625 грн у тому числі:

- за 2015 рік у сумі 42322917 грн

- за 2016 рік у сумі 2434849 грн

- за 2018 рік у сумі 174380 грн

- за 2019 рік у сумі 93479 грн

На підставі висновків акту перевірки від 14.12.2023 року №36104/15-32-23-01/30127924 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення:

- від 19.01.2024 року №2795/15-32-23-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на прибуток підприємств на загальну суму 45701302 грн, у тому числі 45025625 грн. - за податковими та/або іншими зобов`язаннями; 675677 грн - штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с. 66-68, т. 1).

Як вбачається з акту перевірки, основною підставою для встановлення зазначених вище порушень стало те, що відповідачем виключено застосований позивачем метод чистого прибутку для контрольованих операцій за 2015 рік, у зв`язку із тим, що обраний метод не дає змоги найбільш обгрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу витягнутої руки та застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни. На підтвердження своєї позиції, відповідач вказав, що у 2016-2019 роках позивач використовував метод порівняльної неконтрольованої ціни, а отже і за 2015 рік підлягав застосуванню саме цей метод, який є пріоритетним.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно пп. 39.1.1 39.1.3 п.39.1 ст.39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Підпунктом 39.1.4 п.39.1 ст.39 ПК України передбачено, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до пп. 39.3.1. п.39.3 ст.39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:

39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. "витрати плюс";

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

У пп. 39.3.2 пп.39.3 ст.39 ПК України наведено критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Відповідно до пп.39.3.2.1. пп.39.3.2 п.39.3. ст.39 ПК України в редакції, чинній в період з 01.01.2015 по 31.12.2016, відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Підпунктом 39.3.2.2 п.39.3 ст.39 ПК України передбачалося, якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.

Згідно пп.39.3.2.3 п.39.3 ст.39 ПК України 39.3.2.3. Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу "витягнутої руки";

поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Надалі Законом № 1797-VIII від 21.12.2016 було внесено зміни до підпунктів 39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 (зміни набрали чинності з 01.01.2017), з урахуванням яких:

39.3.2.1. Відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.

39.3.2.2. Якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або рентабельності в контрольованій операції проводиться з цінами або показниками рентабельності кількох зіставних неконтрольованих операцій або юридичних осіб, які не здійснюють операції з пов`язаними особами, обов`язково використовується діапазон цін (рентабельності).

39.3.2.3. Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки" (даний абзац також зі змінами, внесеними згідно із Законом № 609-VIII від 15.07.2015);

поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов`язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 цієї статті).

Надалі у пп.39.3.2.1. пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України було внесено зміни Законами № 466-IX від 16.01.2020, № 1117-IX від 17.12.2020, з урахуванням який вказана норма на час проведення перевірки та складання акту мала таку редакцію:

« 39.3.2.1. Відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов`язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" для контрольованих операцій певного виду.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі якщо з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Відповідно до пп.39.3.2.4. пп.39.3.2 п.39.3 ПК України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:

виду діяльності сторони контрольованої операції;

розподілу функцій, ризиків, активів сторін;

економічної обґрунтованості обраного показника;

незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами, та/або в контрольованих операціях (абзац п`ятий цього підпункту із змінами, внесеними згідно із Законом № 2628-VIII від 23.11.2018 - доповнено словами "та/або в контрольованих операціях").

Відповідно до пп.39.3.2.5. пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України (в редакції, чинній з 13.08.2015) під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:

а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);

в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;

е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов`язань).

Метод чистого прибутку описано у пп.39.3.6. п.39.3 ст.39 ПК України, згідно пп.39.3.6.1. якого метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Підпунктом 39.3.6.2. пп.39.3.6 п.39.3 ст.39 ПК України визначено, що метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів, визначених підпунктами 39.3.3-39.3.5 пункту 39.3 цієї статті.

Слід зауважити, що вказана редакція пп.39.3.6. п.39.3 ст.39 ПК України набрала чинності з 01.01.2017 року.

До цього пп.39.3.6.1. пп.39.3.6 п.39.3 ст.39 ПК України мав таку редакцію: «Метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції».

Підпунктами 39.5.3.1.-39.5.3.3 пп.39.5.3 п.39.5 ст.39 ПК України встановлено, що:

« 39.5.3.1. Платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

39.5.3.2. Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

39.5.3.3. Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Вимоги цього підпункту не стосуються податкової інформації, отриманої контролюючим органом під час проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" відповідно до підпункту 39.5.2.13 підпункту 39.5.2 цього пункту».

Згідно пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Стосовно обраного позивачем методу чистого прибутку за 2015 рік, суд зазначає таке.

Так, відповідач вказує, що у 2016-2019 роках позивач використовував метод порівняльної неконтрольованої ціни, а отже і за 2015 рік підлягає застосуванню саме цей метод.

Суд бере до уваги доводи позивача, що вказана позиція відповідача не ґрунтується на вимогах ст.39 ПК України, оскільки необхідно враховувати особливості кожної контрольованої операції окремо, а не виключно посилатися на методи, які були застосовані платником податку в інших періодах для дослідження відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки.

Крім того, посилання контролюючого органу як на пріоритетний метод порівняльної неконтрольованої ціни, не позбавляє позивача права на альтернативу у виборі методу, передбаченого ст.39 ПК України, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж методу порівняльної неконтрольованої ціни, чинним податковим законодавством не передбачено.

Суд погоджується з доводами позивача, що останнім у документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік були досліджені усі доступні методи, передбачені п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України.

Так, позивач проаналізував можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, методу витрати плюс та методу ціни перепродажу перед тим, як обрати метод чистого прибутку. Повний аналіз, включаючи причини відхилення зазначених методів, відображено в документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік.

За проведеним аналізом, позивач дійшов обгрунтованого висновку щодо недоцільності застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Для встановлення можливості використання методу порівняльної неконтрольованої ціни позивачем були досліджені наступні джерела: Товарний монітор України (видавник ДП ДЕРЖЗОВНІШІНФОРМ); АПК-Інформ; Електронна зернова біржа України GraineTrade; Агробізнес сьогодні, УкрАгроКонсалтинг, Українська універсальна біржа, Аналітична агенція AGRICULTURE, ПроАгро, Агроперспектива тощо.

Ці та інші джерела мають обмежену інформацію щодо умов, в яких формувалася ціна експорту. Зазвичай, наводяться такі дані: вид торгівлі (імпорт, експорт, внутрішні операції закупівлі або продажу), умови поставки Інкотермс, вид зернових (рідше клас). Але цієї інформації не достатньо для того щоб визначити операції з експорту зернових, ціни на які наведені у вищезазначених джерелах, зіставними.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни чутливий до багатьох критеріїв та факторів, що суттєво впливають на ціну. Відповідно, ціни, що наведено у перелічених раніше відкритих джерелах не можуть бути прийняті до аналізу, оскільки в них наведена вкрай обмежена інформація щодо умов, в яких ці ціни були сформовані. Обмеженість інформації не дає змоги винести впевнене судження щодо зіставності умов для проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу витягнутої руки.

Таким чином, наявна інформація про цінові пропозиції щодо фактично проведених операцій з закупівлі (продажу) зернових. Але в цій інформації не розкриваються всі чинники, що впливають на ціну. Не розкриваються і дані про кількість операцій у певному періоді за певною ціною. Тому Товариство не мало змоги встановити, чи ці цінові пропозиції репрезентативні. На торгових інтернет-майданчиках також достеменно не описані фізичні властивості та характеристики предмета здійснених операцій. А для метода порівняльної неконтрольованої ціни відмінності у фізичних показниках товарів, що суттєво впливають на ціну, є важливим критерієм зіставності операцій. На відомих торговельних майданчиках інколи зазначені базисні умови постачання, але майже не вказуються такі договірні умови, як умови проведення платежів (передоплата або відтермінування платежів) та об`єми, що також вагомо впливає на встановлення ціни. Заключаючи договори з різними покупцями (продавцями) на різних базисних умовах компанія може не здійснювати додаткових функцій або витрат.

На підставі проведеного аналізу, позивачем було встановлено, що застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни неможливе з об`єктивних причин.

З наведеними вище доводами позивача суд погоджується та бере їх до уваги як підстави неможливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій у Звіті за 2015 рік.

Щодо доцільності застосування методу чистого прибутку.

Метод чистого прибутку полягає в порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності в контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності в зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (пп.39.3.6.1 ст.39 ПК України).

Метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень порівнянності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів операційних методів: методи порівняльної неконтрольованої ціни, перепродажу та витрати плюс (пп.39.3.6.2 ст.39 ПК України).

Як зазначено в п.2.4 ч.1 B розділу II Настанов ОЕСР, у деяких ситуаціях вважається, що методи прибутку від операцій є більш доречними ніж традиційні операційні методи… в умовах відсутності або обмеженої доступності надійної інформації щодо валової маржі третіх сторін традиційні операційні методи дуже складно застосовувати, за винятком випадків існування внутрішніх ознак порівнянності, коли метод прибутку від операцій є найбільш доречним методом з точки зору наявності інформації. При цьому в п.2.6 ч.1 B розділу II Настанов ОЕСР зроблено таке зауваження: Методи, засновані на прибутку, можуть застосовуватися лише в тому випадку, коли вони не суперечать положенням статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР, особливо, положенням щодо порівнянності.

Однією з переваг методу чистого прибутку (відповідно до Настанов ОЕСР це метод чистої маржі від операції) є те, що індикатор чистого прибутку (рентабельність активів, операційного доходу від реалізації або інші коефіцієнти чистого прибутку) меншою мірою залежить від відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, що використовується у методі порівнянної неконтрольованої ціни. Індикатори чистого прибутку менш чутливі до деяких функціональних відмінностей між контрольованою і неконтрольованою операціями, ніж валовий прибуток (відповідно до Настанов ОЕСР маржа валового прибутку). Відмінності у функціях, що виконуються підприємствами, дуже часто позначаються на відмінностях між операційними (експлуатаційними) витратами. До того ж у деяких країнах у загальнодоступних джерелах відсутні дані стосовно класифікації витрат у валових чи операційних прибутках, що може створити труднощі при оцінці порівнянності валової маржі, тоді як використання індикаторів чистого прибутку допомагає уникнути цієї проблеми (п.2.62 розділу II Настанов ОЕСР).

Якщо на ціни впливають відмінності товарів (послуг), на валовий прибуток різниця у функціях, то на індикатори чистого прибутку, як зазначено у п.2.69 розділу II Настанов ОЕСР, вказані відмінності навряд чи впливають негативним чином. Але якщо використовуються порівняні неконтрольовані операції незалежного підприємства, для досягнення порівнянності необхідно, щоб таке незалежне підприємство і асоційоване підприємство мали високий рівень подібності за рядом аспектів; існує безліч факторів, крім товарів та функцій, які можуть істотно вплинути на індикатори чистого прибутку.

Чистий прибуток менш чутливий до функціональних відмінностей деяких операційних витрат, ніж валовий прибуток, що доведено на низці прикладів у додатку I до розділу II Настанов ОЕСР. Така особливість методу чистого прибутку пом`якшує вплив невизначеності функцій, виконуваних незалежним підприємством.

Однак чистий прибуток більш чутливий до обсягу виробництва та використання виробничих потужностей відповідно, але зважаючи на те, що інші методи надають ще менш надійніші результати дослідження, метод чистого прибутку обраний, як найбільш доречний для проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу витягнутої руки.

Обраному методу та показникам позивач надав перевагу з таких причин.

Чиста рентабельність витрат як відношення операційного прибутку до суми всіх операційних витрат дозволяє використати показники, що менш чутливі до розподілу операційних витрат пропорційно виконуваних функцій.

Таким чином, суд погоджується з доводами позивача, що обрання методу чистого прибутку відповідає встановленим ПК України та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових.

Також необхідно зазначити, що відповідачем в Акті перевірки вказано, що відповідно до п.п. 39.2.1.3 ст.39 ПК України - контролюючий орган має визначити рівень ціни контрольованої операції за методом порівняльної неконтрольованої ціни самостійно.

Суд бере до уваги, що вказаний довод застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни контролюючим органом не відповідає вимогам чинного законодавства, оскільки п.п. 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України було виключено на підставі Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві № 466-IX від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020. А отже, на час проведення перевірки та складання Акту 14.12.2023 вказане положення було відсутнє в ПК України.

Отже, контролюючий орган безпідставно застосував вищевказану норму, що надавала йому певні повноваження, яка (норма) втратила чинність.

Також, щодо вимог пп.39.2.1.3 ст.39 ПК України, необхідно зазначити, що відповідно до положень зазначеного пункту ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту, що мають біржове котирування, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі.

Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки затверджено Постановою КМУ від 08.09.2016 № 616 (далі Перелік № 616). Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним абз.4 пп. 39.3.2.3 ст.39 ПК України.

Зазначені ціни підлягають коригуванню з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат.

Таким чином, ПК України зобов`язує платників податків, що експортують товари, віднесені до переліку товарів, що мають біржові котирування, встановлювати відповідність контрольованих операцій принципу витягнутої руки за методом порівняльної неконтрольованої ціни з використанням біржових котирувань.

Але важливо зазначити, що Перелік № 616 набрав чинності 16.09.2016 року. Зважаючи на той факт, що контрольовані операції здійснено у 2015 році, немає законодавчого підґрунтя для використання біржових котирувань до контрольованих операцій, що досліджуються у документації за 2015 рік, з огляду на період їх здійснення та на строк набрання чинності Переліком № 616. Виконання вимог та правил, установлених пп.39.3.2.3 ст.39 ПК України, є можливим лише після набрання чинності Переліком товарів, що встановлюється Кабінетом Міністрів України згідно абзацу 2 пп.39.2.1.3 ст.39 ПК України. Тобто виконання положень пп.39.2.1.3 ст.39 ПКУ можливе лише з моменту набрання чинності підзаконним актом - Переліком № 616.

Таким чином, суд вважає, що позивачем було доведено правомірність застосування методу чистого прибутку з урахуванням зазначення об`єктивних даних для такого методу, що спростовує висновок контролюючого органу, що позивач не мав підстав для застосування вказаного методу ціноутворення, натомість, повинен був використовувати у 2015 році метод порівняльної неконтрольованої ціни.

При цьому, будь-яких інших порушень, у тому числі щодо здійснення позивачем усіх необхідних розрахунків, в межах обраного методу ціноутворення, а також вибору показника рентабельності, згідно з яким проводиться розрахунок діапазону ринкової рентабельності зіставних компаній; розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній, вибору сторони контрольованої операції, що тестується; групування операцій для аналізу, тощо - контролюючим органом в Акті перевірки встановлено не було.

Щодо вибору даних для аналізу загальнодоступних джерел інформації для встановлення відповідності умовам контрольованих операцій принципу витягнутої руки суд зазначає таке..

Позивачем відповідно до поданої Документацій з трансфертного ціноутворення за звітні періоди 2015-2019 роки надано обґрунтування застосованих джерел інформації з метою дослідження відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки, а саме:

- база даних RUSLANA за 2015 рік,

- митна статистика зовнішньої торгівлі Державної служби статистики України - офіційний сайт ДССУ за 2016 рік,

- періодичні видання ДП Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках та дані аналітичного агентства АПК-Інформ за 2017-2019 роки.

Однак, відповідачем не взято до уваги вказані загальнодоступні джерела інформації та зроблений відбір таких джерел на власний розсуд.

Між тим, ПК України не передбачає право податкового органу визнавати недостовірною/недоцільною інформацію, отриману із загальнодоступних джерел.

Суд вважає, що такі дії податкового органу суперечать приписам пп. 39.5.3.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України, згідно якого якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

За 2016 рік контрольовані операції з експорту сільськогосподарської продукції, відбувались у січні 2016 року, базисні умови поставки СРТ- порт Одеса.

Позивачем були проаналізовані публікації щотижневика Товарний монітор Україна (видавник ДП ДЕРЖЗОВНІШІНФОРМ), АПК-Інформ, електронній зерновій біржі України GraineTrade, АгроТендер, Аграрна спілка України, а також інші джерела, інформацію про ціни з яких, можливо отримати лише оформивши передплату, або бути безпосереднім учасником торгів.

При цьому, відповідно до норм ПК України платник податків та контролюючий орган мають використовувати доступну інформацію про ціни та умови операцій, що можуть бути зіставними з контрольованими операціями. ПК України жодним чином не вимагає від платника податків зібрати всю існуючу інформацію. Настанови ОЕСР (розділ ІІІ. Аналіз порівнянності) С. Проблеми відповідності, навпаки, містять окремі застережні норми, що запобігають надмірним витратам платника. Так, п. 3.81. Настанов визначено, що під час проведення аналізу порівнянності не вимагається проведення вичерпного пошуку всіх можливих доречних джерел інформації. Платники податків та податкові органи повинні проявляти мудрість для того, щоб визначити, чи надійними є конкретні ознаки порівнянності.

Крім того, податковий орган відповідно до вимог ПК України має використовувати ті джерела інформації, що і платник податку.

Розширення кількості джерел не надасть більш репрезентативні дані, так як це будуть схожі дані, інтерпретовані фахівцями конкретного інтернет-ресурсу.

Таким чином, інформація, що є у відкритих джерелах, безумовно, свідчить про тенденції і важлива для прийняття оперативних рішень щодо встановлення цін під час здійснення операцій. Але з плином часу вона не містить всі умови здійснення фактичних операцій, що унеможливлює встановити зіставність зовнішніх неконтрольованих операцій з контрольованими операціями, що досліджуються на вимогу положень ст.39 ПК України. Найбільш наближена до достовірності інформація з Митної статистики зведеної інформації про фактичні операції з експорту у певний період, оскільки вона побудована на фактичних операціях, розкриває інформацію у розрізі країн, що також підвищує ступінь порівнянності. У відкритих джерелах цю інформацію можна вважати найнадійнішою.

Відповідно до пп.39.5.3.1 ст.39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій, згідно з пп.39.2.2 ст.39 ПК України, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у межах укладених Україною міжнародних угод.

Для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни позивачем було використано інформацію з митної статистики зовнішньої торгівлі.

Слід зазначити, що попередні редакції ПК України прямо визначали статистичні дані державних органів і установ як джерело інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операціях. Використання такої інформації не суперечить і чинній редакції ст.39 ПК України.

За допомогою щомісячної інформації Експорт-імпорт окремих видів товарів за країнами світу можна розрахувати середні місячні ціни експорту/імпорту товарів у розрізі окремої товарної підпозиції УКТЗЕД (шестизначний код) та врахувати при цьому фізичні характеристики товарів, їх кількість, географічне місцезнаходження ринків, умови поставки товарів. Це, в свою чергу, дозволяє здійснити порівняльний аналіз з ціною контрольованої операції, усунути значні відмінності та досягти прийнятного рівня зіставності. Така інформація є найбільш доступною платнику податку і найбільш достовірною, оскільки це інформація про фактичні операції, здійснені українськими компаніями.

Вибірка зіставних операцій побудована за наступними критеріями: купівельна спроможність країни; економічні умови формування ціни, що найближчі до періоду здійснення контрольованих операцій (грудень, січень, лютий); експорт зернових здійснюється з території України.

У дослідженні було проаналізовано зіставні операції з продажу зернових. Щодо кожної контрольованої операції проведено аналіз відповідності принципу витягнутої руки за методом порівняльної неконтрольованої ціни на базі зовнішніх операцій та встановлено, що ціна контрольованої операції знаходиться в діапазоні цін зіставних операцій та відповідає принципу витягнутої руки.

У 2017-2019 роках відбувались контрольовані операції з експорту сільськогосподарської продукції, базисні умови поставки FOB UA Одеса.

До вказаних операцій позивачем був застосований метод порівняльної неконтрольованої ціни з використанням джерел Укрпромзовнішекспертизі Дайджест цін товарів на світових ринках та аналітичного агентства АПК-Інформ.

Як зазначалось вище, відповідно до пп. 39.5.3.1 ст.39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з пп.39.2.2 ст.39 Кодексу.

Для пошуку цін, що склались в співставних неконтрольованих операціях, позивачем було обрано наступні загальнодоступні джерела інформації (інтернет-ресурси, періодичні видання, незалежні дослідження):

1) Періодичне видання Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках (www.expert.kiev.ua).

Дайджест цін товарів на світових ринках включає в т.ч. біржові котирування згідно Постанови КМУ від 08.09.2016 № 616 Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки.

2) Аналітичне агентство АПК-Інформ (https://www.apk-inform.com).

Зазначене джерело інформації містить наступну інформацію: про ціни на товари агропромислового комплексу в розрахунку на 1 тонну; валюту розрахунків - доларів США /тн.; значення щотижневих цін; умови поставки (Incoterms 2010), що дозволяє зробити висновок про розподіл витрат на транспортування та розподілу ризику псування/втрати товару.

Додатковим критерієм обрання зазначеного джерела інформації є можливість аналізу цінової кон`юнктури експортного ринку виходячи з різних умов поставки EXW,CPT,FOB,DAT з одночасним порівнянням з ціною, що склалась на внутрішньому ринку.

ТОВ Вторметекспорт, в рамках узгодження ціни запланованих експортних операцій, погодило механізми формування цінових індикаторів, які є базовою складовою визначення експортної ціни, відповідно до умов попередніх домовленостей (угоди намірів), що передує таким операціям.

Угода намірів є похідною частиною зовнішньоекономічних контрактів та визначає, що ціна фактичної поставки сільськогосподарських товарів має бути встановлена з джерела інформації, яке ідентифікує ціну на такі товари, що склалась на експортному ринку на протязі, як мінімум за 10 днів до фактичного завершення експортної операції відвантаження на борт номінованого судна (в діапазоні від мінімального до максимального значення ціни) з обов`язковим наведенням такого джерела та діапазону цін у констатуючій частині угоди намірів.

Зазначене відповідає вимогам пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України в частині - діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.

Безпосередньо механізм формування цінових індикаторів складається з похідних складових, які формують орієнтовне значення ціни експорту на умовах поставки FOB, а саме:

- з джерела інформації періодичне видання Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках у розділі Сільськогосподарська продукція, підрозділу ціна на зернові культури в Україні, грн./тонна, в т.ч. ПДВ, поставки автомобільним і залізничним транспортом показник діапазону ціни на товар - предмет угоди намірів за період, як мінімум за 10 днів до дати здійснення експортної операції, відносно місця поставки СРТ порт елеватор Олімпекс.

Така ціна має бути перерахованою, шляхом виключення ПДВ з подальшою конвертацією у валюту зовнішньоекономічних контрактів (Долари США) та збільшеною на фактичну вартість перевалки на борт морського судна через портові потужності ТОВ Олімпекс Купе Інтернешнл.

- отримане значення ціни має бути приведеним до цілого числа, відповідно до загальних правил - якщо остання цифра (десяткова дріб) у числі -5 і більше, то після округлення до попереднього числа додається одиниця, а якщо 4 і менше, то ігнорується;

- отримане індикаторне значення ціни без ПДВ у валюті зовнішньоекономічних контрактів (Долари США) з місцем поставки СРТ порт елеватор Олімпекс згідно джерела інформації Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках, має бути таким, що як мінімум корелюється з відповідним значенням ціни експорту на умовах поставки СРТ/ порт або СРТ Південний регіон Україна (відповідно до порядку отримання ціни без ПДВ у валюті з контракту), згідно джерела інформації Інтернет ресурсу АПК-Інформ.

Вищенаведені механізми визначення ціни експорту обумовлені наступними факторами.

Під час аналізу даних, наявних в джерелах інформації періодичного видання Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках та аналітичного агентства АПК-Інформ, встановлено наявність ціни експорту по зіставних товарах на умовах поставки FOB - Україна.

Відповідно до правил Інкотермс в редакції 2010 умова поставки - FOB "Free on Board" ("Вільно на борту") означає, що продавець поставляє товар на борт судна, номінованого покупцем в пойменованому порту відвантаження, або забезпечує надання поставленого таким чином товару. Ризик втрати або пошкодження товару переходить, коли товар знаходиться на борту судна, і з цього моменту покупець несе всі витрати.

Така ціна є узагальненою та складається з середнього значення цін, які сформовані у 15 морських торговельних портах України, що перевалюють сільськогосподарську продукцію (портові елеватори). До них відносяться Чорноморськ (раніше-Іллічівськ), Одеський, Миколаївський, Южний, Херсонський, Ізмаїльський, Бердянський, Маріупольський, Білгород-Дністровський, Ренійський, Керченський, Усть-Дунайський, Скадовський, Феодосійський, Севастопольський.

Також слід врахувати, що ТОВ Вторметекспорт експортує товари українського походження, що відповідають українським стандартам згідно з державним регулюванням якості товарів.

Даний термін містить два критичних пункти, оскільки ризик і витрати переходять в двох різних місцях. Сторонам рекомендується по можливості найбільш чітко визначити в договорі місце поставки товару, в якому ризик переходить на покупця, а також зазначені місце призначення, до якого продавець зобов`язаний укласти договір перевезення.

Отриманий ціновий індикатор, з метою коригування від ціни внутрішнього ринку до ціни зовнішньоекономічного ринку (експорту), перераховано шляхом виключення ПДВ з подальшою конвертацією у валюту зовнішньоекономічних контрактів (Долари США) та збільшено на фактичну вартість перевалки на борт морського судна через портові потужності ТОВ Олімпекс Купе Інтернешнл.

Тобто, застосована методологія та коригування від умов поставки СРТ - порт грн./тн. у т.ч. ПДВ з джерела інформації періодичне видання Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках до умов поставки СРТ порт експорт Доларів США/тн., є доцільними і надійними, результати яких можливо підтвердити джерелом інформації Інтернет ресурсу АПК-Інформ та відповідно надають можливість в повній мірі визначити та встановити ринковий діапазон цін по зіставних операціях для цілей встановлення відповідності ціни контрольованих операцій принципу витягнутої руки з урахуванням конкретизованого місця поставки, що є географічно зіставним з місцем поставки контрольованих операцій.

У той же самий час, додатково підтверджено надійність джерела інформації Інтернет ресурсу АПК-Інформ, цінова інформація якого має високий ступень співставності відносно до джерела інформації періодичне видання Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках, яке входило до переліку згідно Розпорядження КМУ від 23.10.2013 № 865-р та включає в себе біржові котирування згідно Постанови КМУ від 08.09.2016 № 616.

За викладених обставин, суд погоджується з доводами позивача, що з наведеного у документації з трансфертного ціноутворення за 2017-2019 роки аналізу встановлено, що ціни у контрольованих операціях з контрагентом пов`язаною особою Black Sea Commodities Limited, здійснених за період 2017-2019 роки та співставних неконтрольованих операцій, встановлених з джерел інформації періодичного видання Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках та аналітичного агентство АПК-Інформ, є такими, що перебувають в межах ринкового діапазону цін та відповідно умови таких операцій відповідають принципу витягнутої руки і не потребують коригувань податкових зобов`язань.

Відповідно до пп.39.5.3.2 ст.39 ПК України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень порівнянності комерційних та фінансових умов операцій.

Суд бере до уваги, що враховуючи те, що у ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ немає доступу до більш достовірної інформації про зовнішні операції, що зіставні з контрольованими операціями, контролюючі органи також мають застосовувати цю інформацію для проведення перевірки, оскільки відповідно до пп.39.5.3.3 ст.39 ПК України для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Загальнодоступні джерела інформації, використані позивачем, відповідають вимогам ПК України та вважаються належними для встановлення дотримання цін принципу витягнутої руки.

Під час аналізу даних, наявних в джерелах інформації періодичного видання Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках та аналітичного агентства АПК-Інформ, було встановлено, щодо ціни з продажу сільськогосподарських товарів (експорт) є зіставними з контрольованими операціями.

Щодо проведення контролюючим органом, на власний розсуд, коригування на суму відповідних витрат на перевалку, суд зазначає наступне.

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючим органом зроблено запит до зернового терміналу ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" щодо ціни перевалки сільськогосподарської продукції, протягом 2015-2019 років.

ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" листами від 15.11.2021 №1511 та від 29.11.2021 №2911 повідомило, що товариством укладений договір на перевалку вантажів в Одеському морському торгівельному порту з замовником-нерезидентом GNT TRADE DMCC (ОАЕ). За дорученнями компанії GNT Trade DMCC, ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" приймало товар на Зерновому терміналі та здійснювало перевантаження (перевалку) тощо на морські судна вантажів експорт яких здійснювало ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ на адресу компанії Black Sea Commodities Ltd. Компанія GNT Trade DMCC за виконання ТОВ Олімпекс Купе Інтернейшнл вищенаведених послуг сплачує акордну ставку, яка становить 3,9 дол. США.

Крім того, ТОВ ЗПК Інзерноекспорт листом від 18.11.2021 № 77-б повідомило, що компанія-нерезидент GNT Trade DMCC проводить усі необхідні дії для здійснення експорту продукції, укладає договори на транспортно-експедиторські послуги, сертифікацію та інспекцію вантажів тощо, в рамках договорів GNT Trade DMCC сплачує всі витрати пов`язані з транспортно-експедиторськими послугами, за декларування та митне оформлення вантажів та супутні експедиторські послуги, сертифікацію та інспекцію товарів.

Замовником транспортно-експедиторських послуг по вантажам ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ є компанія-нерезидент GNT Trade DMCC, яка здійснювала оплату.

ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ самостійно не сплачував витрати за проведення митної очистки товарів та оформлення митних документів.

Таким чином, у документації з трансфертного ціноутворення за 2017-2019 роки позивачем вирахуваний ціновий індикатор, який з метою коригування від ціни внутрішнього ринку до ціни зовнішньоекономічного ринку (експорту) перерахований шляхом виключення ПДВ з подальшою конвертацією у валюту зовнішньоекономічних контактів (дол. США) та збільшено на фактичну вартість перевалки на борт морського судна через портові потужності ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл".

Як зазначалось вище, комплексна ставка вартості перевалки ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" складає 3,9 дол. США за одну тонну товару.

З метою проведення коригувань відмінностей в умовах поставки, вказане значення було приведено до цілого числа, а саме 4,0 дол. США за одну тонну товару.

Однак, в Акті перевірки вказано, що контролюючим органом, на власний розсуд, було взято інформацію щодо вартості ставки перевалки за даними КА УкрАгроКонсалт, та вирахувано діапазон цін, використавши вибірку цін ставки перевалки на терміналах: Одеський портовий елеватор, Бруклін-Київ та Олімпекс-Купе (арк. 41-42 Акту перевірки).

З приводу вирахування ціни перевалки контролюючим органом, необхідно зазначити, що таке вирахування проведено неправильно, оскільки вартість ставки перевалки ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл", як зазначалось вище, складає 3,9 дол. США за одну тонну товару, що не відповідає ціні, застосованій відповідачем.

Позивачем, зважаючи на викладене в Акті перевірки, для отримання інформації від покупця товару Black Sea Commodities Ltd зроблений запит щодо понесення ним витрат на зберігання та доставку (перевалка, транспортування, зберігання тощо), на який отримано відповідь, з якої вбачається, що за умовами договору № DMCC-03/15 від 05.01.2015, укладеного між Black Sea Commodities Limited та GNT TRADE DMCC на перевалку вантажів, рівень витрат Black Sea Commodities Limited, як компенсація вартості комплексної ставки перевалки вантажів на зерновому терміналі ТОВ Олімпекс Купе Інтернешнл, складає суму витрат за перевалку та зберігання вантажу, понесену GNT TRADE DMCC, та становить 3,9 дол. США за одну тонну вантажу за періоди 2015-2019 років.

Таким чином, суд бере до уваги доводи позивача про безпідставність вирахування контролюючим органом діапазону цін ставки перевалки, що, в подальшому, призвело до неправильного визначення відповідачем зіставних цін контрольованих операцій з експорту зернових та потягло за собою встановлення порушення щодо заниження позивачем податку на прибуток.

На вимогу суду відповідач надав Дослідження ТОВ "КА "УкрАгроКонсалт", на підставі якого, серед іншого, грунтуються висновки Акту перевірки від 14.12.2023 № 36104/15-32-23-01/30127924, за результатами якого прийнято спірне податкове повідомлення_рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.01.2024 № 2795/15-32-23-01.

На адвокатський запит №15/08-24 від 15.08.2024 представника позивача до ТОВ КА "УКРАГРОКОНСАЛТ останнє листом №68/2/24 від 20.08.2024 повідомило, що замовником Дослідження була Одеська обласна організація Всеукраїнської профспілки працівників Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ 21015193) та зазначено, що при визначенні комплексної ставки перевалки зерна в основних портах України в 2015-2018 роках первинні документи не досліджувались.

Таким чином, твердження відповідача, що контролюючим органом у ТОВ КА "УКРАГРОКОНСАЛТ було замовлено вищевказане дослідження, на якому, серед іншого, грунтуються висновки акта перевірки, спростовуються листом ТОВ КА "УКРАГРОКОНСАЛТ №68/2/24 від 20.08.2024.

Відтак, інформація, яка була використана податковим органом під час проведення перевірки позивача, отримана з джерел, які не є загальнодоступними, а тому не могла бути використана контролюючим органом при проведенні перевірки.

За таких, обставин контролюючий орган мав використовувати інформацію, яка наведена позивачем у документації з трансфертного ціноутворення.

Отже відповідачем не доведено, що заявлене контролюючим органом джерело інформації дослідження консалтингової агенції УкрАгроКонслат, дає можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій, аніж ті, які були використанні позивачем (первинні документи, які наявні в розпорядженні контролюючого органу, а саме: договори перевалки від 05.01.2015 №DMCC 07/15 та від 02.07.2018 №DMCC-10/18-19 де вказано, що ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" надає послуги перевалки на своєму зерновому терміналі за фіксованою ціною 3,9 дол. США).

Крім того, як вбачається з відповіді ТОВ КА "УКРАГРОКОНСАЛТ № 68/2/24 від 20.08.2024 на адвокатський запит, дослідження комплексної ставки перевалки зерна в основних портах України проводилось за 2015-2018 роки, що підтверджується змістом самого Дослідження. Так, на арк. 22 Дослідження розділ щодо визначення ставки перевалки називається Комплексна ставка перевалки зерна в основних портах, 2015-2018, дол/тонна. Таким чином, не є зрозумілим з яких джерел відповідачем взагалі отримана інформація про вартість комплексної ставки перевалки зерна за 2019 рік, яка була використана ним при розрахунку зіставних цін контрольованих операцій, з проведенням коригувань відмінностей в умовах поставки на ціну ставки перевалки.

За встановлених судом обставин, суд бере до уваги доводи позивача, що податковий орган, не зважаючи на вимоги ст.39 ПК України, не об`єктивно та не всебічно здійснив аналіз інформації щодо підтвердження зіставності у документації з трансфертного ціноутворення, а отже не довів невідповідність умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки під час здійснення контрольованих операцій позивача з компанією-нерезидентом за звітні періоди.

Згідно з ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Частиною 2 вказаної статті передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч.1 ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.01.2024 року №2795/15-32-23-01 - є протиправним та підлягає скасуванню, а позов Підприємства ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю підлягає повному задоволенню.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, згідно ч.1 ст.139 КАС України, суд присуджує позивачу всі здійснені ним документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 2, 5-6, 9, 72, 77, 90, ч.1 ст.139, 241-246, 293 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Підприємства ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю (адреса: вул. Отамана Головатого, 67/69, м. Одеса, 65003, код ЄДРПОУ 30127924) до Головного управління ДПС в Одеській області (адреса: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 19.01.2024 року №2795/15-32-23-01.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Підприємства ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю сплачений судовий збір у розмірі 30280 грн. (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складено 26 вересня 2024 року.

Суддя В.В. Андрухів


Суд	Одеський окружний адміністративний суд
Дата ухвалення рішення	26.09.2024
Оприлюднено	30.09.2024
Номер документу	121935698
Судочинство	Адміністративне
Категорія	Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них