Рішення

від 08.10.2024 по справі 320/20310/24

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 жовтня 2024 року Київ№ 320/20310/24

Київський окружний адміністративний суд у складі судді Скрипки І.М., за участю секретаря судового засідання Ягельської А.О.,

представника позивача:Коровяковської Т.В.,

представника відповідача:Гавриляка Р.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

у травні 2024 року до Київського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» (товариство, ТОВ «Лерсен ЛТД») до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (Західне міжрегіональне управління ДПС, ДПС, податковий орган, контролюючий орган).

У позові товариство просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.01.2024 № 65/33000703 та № 64/33000703.

Ухвалою суду від 13.05.2024 провадження у справі відкрито за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 10.06.2024. Підготовче засідання відкладалося на 28.06.2024 та 18.07.2024 у зв`язку з витребуванням додаткових доказів.

18.07.2024 підготовче судове засідання було знято з розгляду у зв`язку з замінуванням приміщення суду.

29.08.2024 проведено підготовче засідання, протокольною ухвалою від 29.08.2024 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 24.09.2024.

24.09.2024 судовий розгляд справи по суті відкладено за клопотанням представника позивача через неможливість прибуття у судове засідання.

В обґрунтування позовних вимог ТОВ «Лерсен ЛТД» зазначали, що документами, які є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, а висновки про порушення обліку пального можуть застосовуватися виключно у випадку реалізації не облікованого товару, без проведення розрахунків за нього через реєстратор розрахункових операцій. Звертали увагу, що ні журнал обліку надходження нафтопродуктів, ні змінні звіти за формою №17-НП, ні журнал обліку скрапленого газу, ні змінні звіти за формою №14-ГС не є документами первинного бухгалтерського обліку на підставі яких здійснюється облік пального, а є документами, що підтверджують лише приймання на АЗС нафтопродуктів (газу), що надійшли автомобільним транспортом, у той час як видаткова та товарно-транспортні накладні є підставою оприбуткування палива (скрапленого газу) за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Наголошували, що фактів виявлення надлишків пального, які перевищують показники кількості пального згідно даних обліку реєстратора розрахункових операцій та могли б свідчити про необліковане пальне, при фактичній перевірці не виявлено.

Відповідач у відзиві просив відмовити у задоволенні позову. Стверджували здійснення товариством роздрібної торгівлі пальним, не облікованим у встановленому законодавством порядку за місцем реалізації на АЗС у зв`язку із тим, що на початок проведення перевірки товариством не подані журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №17-НП, оперативного обліку скрапленого газу за формою №2-ГС, змінні звіти оператора АЗС за формою №17-НП та №14-ГС, ведення яких є обов`язковим. Вказували правомірність проведення перевірки. Наголошували на обов`язку платника податку надати посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі усі документи, які належать до предмета перевірки.

У відповіді на відзив позивач не погодився із доводами податкового органу, вказав на те, що документами, які є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні. Також зазначив, що відомості про оприбуткування за даними бухгалтерського обліку пального повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Крім того, звернуто увагу, що в порушення предмету перевірки податковим органом не здійснювалась перевірка питань, які були предметом цієї перевірки.

У додаткових письмових поясненнях представник відповідача звертав увагу на висновок Верховного Суду про обов`язковість для усіх суб`єктів господарювання, які займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України наявності відповідних журналів і змінних звітів.

У додаткових письмових поясненнях товариство ще раз звернуло увагу, що відомості про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС; а оприбуткування чи неоприбуткування у бухгалтерському обліку платника податків можливо встановити виключно на підставі первинних документів. Також наголосили, що надавали під час проведення перевірки документи, які підтверджують походження та облік товарних запасів (пального), що знаходилось на АЗС на момент проведення фактичної перевірки і відповідають вимогам первинних документів у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні, інші документи, однак посадовими особами контролюючого органу не було складено опис поданих документів, відмітку про отримання таких документів на запиті податковий орган не проставив. Також підкреслили, що підставою бухгалтерського обліку є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала у повному обсязі, вказала, що акт перевірки не містить висновків стосовно питань, які досліджувались згідно предмету перевірки; звертала увагу, що документи, які підтверджують саме облік запасів надавалися під час перевірки, при цьому опис поданих документів не складався. Пояснила, що Інструкцією №281 не регулюється облік товарних запасів, зокрема, пального. Також повідомила, що вважає порушеним порядок проведення перевірки у зв`язку з невідповідністю її предмету фактично перевіреним обставинам.

Представник відповідача у судовому засіданні просив відмовити у задоволенні позову. Стверджував правомірність проведення перевірки. Вказав, що мало місце порушення в частині реалізації та зберігання пального, що не обліковано у встановленому законодавством порядку. Наголосив, що податковий орган у спірних відносинах діяв правомірно та обґрунтовано виніс оскаржувані повідомлення-рішення.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи та матеріали, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» перебуває на обліку в Західному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків, є платником податків і зареєстроване як юридична особа 05.12.2018, код ЄДРПОУ 42671567, місцезнаходження: 03039, м. Київ, провул. Руслана Лужевського, буд.14, корп. 6, оф. 9. Основним видом діяльності за КВЕД є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним.

Так, у період з 13.12.2023 по 20.12.2023, на підставі наказу №5840-п (а.с.105зв.) та направлень №22972/26-15-07-07-01 і №22965/26-15-07-07-01 від 11.12.2023 (а.с.104зв.-105), проведено фактичну перевірку господарської одиниці позивача - АЗС з магазином, розташованої за адресою: м. Київ, проспект Леся Курбаса, 2В.

Як вбачається зі змісту перерахованих наказу і направлень, перевірка проводилась з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки.

Також податковим органом позивачу надавався запит про надання документів (а.с.104), у якому мсітилася вказівка про необхідність надати під час проведення фактичної перевірки наступних документів:

-аналізу рахунків 301, 372;

-реєстраційного посвідчення РРО;

-довідки про опломбування РРО;

-книг обліку розрахункових операцій;

-наявних ліцензій та попередніх ліцензій;

-наказів про встановлення лімітів залишку готівки в касі та розрахунку ліміту каси;

-касової книги підприємства, прибуткових та видаткових касових ордерів, відомостей на виплату грошей;

-авансових звітів;

-виписок обігу з POS-терміналу;

-виписок банку по розрахунковому рахунку;

-трудових договорів;

-табеля використаного робочого часу або графіків змінності;

-колективного договору;

-правил внутрішнього трудового розпорядку;

-посадових інструкцій;

-графіку відпусток;

-наказів про відпустки;

-наказів про призначення та виконання обов`язків директора, головного бухгалтера, касира;

-документів на приміщення, договорів оренди, документів на право власності;

-копій паспортів, ідентифікаційного коду, наказу на призначення директора.

Акт з приводу неподання товариством якихось з перерахованих документів відсутній.

За результатами перевірки складено акт від 20.12.2023 № 84636/26/15/07/42671567 (а.с.15-18, 100-101). Констатовано порушення пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», статті 44 та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

Так, у акті зазначено, що в ході проведення перевірки виявлено факт наявності в продажу пального, скрапленого газу, що не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 2481438,18 грн. Вказано, що на момент початку перевірки Товариством «Лерсен ЛТД» посадовим особам органу ДПС не надані журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №17-НП, журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС, змінні звіти оператора АЗС за формами №17-НП та №14-ГС, ведення яких на АЗС (АГЗП) є обов`язковим. Тут же зазначено, що фактичний залишок нафтопродуктів та скрапленого газу на момент перевірки за наслідками вимірювання: бензин А-92 4899 літрів на суму 235054,02 грн., бензин А-95 10033 літрів на суму 491 416,34 грн., бензин А-95 EVRO 7739 літрів на суму 386795,22 грн., бензинА-95 спиртовий 11723 літрів на суму 503854,54 грн., дизельне паливо 8405 літрів на суму 243397,44 грн., скраплений газ 6288 літрів на суму 200 838, 72 грн. (усього на загальну суму 2481 438,18 грн.).

У письмових поясненнях начальника АЗС ОСОБА_1 вказано, що на момент перевірки змінні звіти форми та журнал обліку нафтопродуктів знаходяться в офісі (а.с.103).

Під час перевірки складено і таблицю із даними про рух нафтопродуктів на АЗС (а.с.103зв.).

Крім того, на початку проведення перевірки посадовими особами податкового органу за участі представника товариства було здійснено зняття фактичних залишків пального на АЗС, що зазначено в акті; з метою здійснення зняття фактичних залишків було роздруковано Х-звіт, який містить інформацію про кількість оприбуткованого товару згідно даних обліку реєстратора розрахункових операцій на АЗС (а.с.102зв.).

Представник позивача у акті перевірки зазначив, що не погоджується з актом, також вказав про те, що будуть подані заперечення на акт.

Товариством «Лерсен ЛТД» подавалися заперечення на акт фактичної перевірки від 20.12.2023, до яких додавалися видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, а також журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного (а.с.52-56,165-166).

Рішенням Головного управління ДПС у м. Києві від 10.01.2024 «Про розгляд заперечення», висновки акта залишено без змін, а заперечення без задоволення (а.с.167-168). Тут же вказано, що на початок проведення перевірки і у ході її проведення не надані журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 17-НП, журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС, змінні звіти оператора АЗС за формами №17-НП та №14-ГС.

На підставі названого вище акта прийняті такі повідомлення-рішення:

- від 17.01.2024 № 65/33000703, яким на позивача накладено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2481438,18 грн., у відповідності до підпункту 3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку із констатацією факту реалізації необлікованого у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання пального (а.с.57);

-від 17.01.2024 № 64/33000703, яким застосовано до товариства штрафні санкції у сумі 1020 грн. на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України через твердження про порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу у зв`язку з незабезпеченням зберігання первинних документів.

Позивачем до ДПС України подавалася скарга на такі повідомлення-рішення (а.с.169-173), яка рішенням від 17.04.2024 залишена без задоволення (а.с.63-66).

На підтвердження ведення обліку запасів пального товариством до суду подані такі документи:

-видаткові накладні №043664 від 17.11.2023, №045847 від 30.11.2023, №046284 від 01.12.2023, №44746 від 22.11.2023, №45389 від 24.11.2023, №47428 від 07.12.2023, №044018 від 19.11.2023, №570 від 22.11.2023, №048035 від 10.12.2023, №048142 від 11.12.2023, №048547 від 13.12.2023 (а.с.19, 22, 25, 28, 31, 34, 37, 40, 186, 186зв., 187);

-акти приймання передачі №43664 від 17.11.2023, №45847 від 30.11.2023, №46284 від 01.12.2023, №44746 від 22.11.2023, №45389 від 24.11.2023, №47428 від 07.12.2023, №044018 від 19.11.2023, (а.с.20, 23, 26, 29, 32, 35, 38);

-товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів №000004989 від 16.11.2023, №000006104 від 29.11.2023, №000006105 від 01.12.2023, №000005193 від 22.11.2023, №000005262 від 24.11.2023, №000005681 від 07.12.2023, №000005089 від 18.11.2023, №00570-75914 -00776 від 22.11.2023, № 000006197 від 10.12.2023, №000006199 від 11.12.2023, №000006215 (а.с.21, 24, 27, 30, 33, 36, 39, 41, 187зв., 188, 188зв.);

-журнал обліку надходження скрапленого газу на АЗС на АДРЕСА_1 (а.с.42-44);

-журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС на АДРЕСА_1 (а.с.45-47);

-змінні звіти АЗС №0202 на проспекті ОСОБА_2 з 13.12.2023 щодо руху нафтопродуктів, руху скрапленого вуглеводного газу (а.с.196-199).

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами у справі, суд виходить із такого.

За нормами статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (Податковий кодекс, Кодекс, ПК України).

У відповідності із пунктом 109.2 статті 109 Податкового кодексу порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

За нормами статті 112 Кодексу особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення.

За визначенням у підпункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Як закріплено у пункті 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

За приписами пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

За нормами пункту 85.6 цієї ж статті у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

За змістом пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Матеріали перевірки - це:

акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;

заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);

пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

За нормами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За положеннями пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг закріплені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (Закон №265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Як закріплено у пункті 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язанівести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

За правилами статті 20 цього ж Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За визначеннями у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV (Закон № 996-XIV): бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

За правилами статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Згідно пункту 121.1 статті 121 ПК незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів визначає Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року N 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (Інструкція № 281).

За нормами підпункту 4.2.5.4 Інструкції № 281 для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Відповідно до підпункту 4.2.5.6 Інструкції № 281 обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.

Розділ 10 Інструкції №281 визначає порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях.

За нормами підпункту 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції № 281 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

У відповідності до підпункту 10.2.2 Інструкції №281 одержані результати вимірювань густини і температури нафтопродукту зазначаються у ТТН та журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП (додаток 13). Сторінки журналу необхідно пронумерувати, прошнурувати і скріпити печаткою суб`єкта підприємницької діяльності.

Як закріплено у підпункті 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та слідами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.

Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).

У відповідності до підпункту 10.3.1.3 цієї Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Пункт 10.4 Інструкції №281 визначає порядок приймання-передавання зміни на АЗС. Згідно з пунктами 10.4.1-10.4.2 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно- роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

За нормами підпункту 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Розділ 16 Інструкції №281 визначає облік нафтопродуктів на АЗС.

За положеннями пункту 16.1 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за Формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Як закріплено у пункті 16.2 Інструкції №281 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначений Інструкцією, що затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 № 332 (Інструкція №332).

За приписами підпункту 5.2.2 Інструкції №332 приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС (додаток 3). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.

За нормами підпункту 5.2.4 Інструкції №332 інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.

У відповідності до пункту 9.1 Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС. Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

За положеннями пункту 10.1 цієї ж Інструкції матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік СВГ у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою №15-ГС, в якій записуються надходження і відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня. Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС.

За результатом з`ясованих у справі обставин і аналізу наведених норм права, суд приходить до наступних висновків.

Дійсно, наявність журналів обліку надходження нафтопродуктів і обліку надходження скрапленого вуглеводневого газу та змінних звітів форми №17-НП і №14-ГС є обов`язковим для позивача, останній повинен в повному обсязі вносити до зазначених документів відповідні записи. При цьому, основними документами для обліку пального є саме первинні документи. Так, Верховний Суд у постанові від 17.05.2023 у справі №640/20727/21 зазначив, що журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Суд звертає увагу, що у межах спірних відносин у запиті про надання документів не містилось вказівки на такі журнали та змінні звіти, як документи необхідні для подання контролюючому органу. При цьому, акт стосовно неподання будь-якого із перерахованих у запиті документів відсутній, як і податковим органом не зазначено невиконання вимог запиту. Крім того, податковим органом не складено опис поданих платником податків під час перевірки документів, не заперечуються відповідачем і стверджувані позивачем доводи про подання усіх первинних документів під час проведення перевірки.

Так само, зі змісту наказу про проведення перевірки і направлень на перевірку у цьому випадку не вбачається обов`язку платника податку надати саме такі документи (журнали і змінні звіти) під час проведення фактичної перевірки. Тобто суб`єкт владних повноважень не зазначив чіткої і конкретної вимоги по наданню журналів і змінних звітів, а зазначений у наказі і направленнях предмет перевірки (з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки) не дає змогу платнику податків визначити необхідність подання перерахованих документів (журналів і змінних звітів).

При цьому, суд наголошує, що з актом перевірки товариство не погодилось, направило заперечення на цей акт і додали до заперечень, у тому числі, журнали обліку нафтопродуктів та газу вуглеводного, а також інші документи.

У той же час, податковий орган при розгляді заперечень не проаналізував додані до них документи, не врахував їх, не надав їм оцінку, що не узгоджується з положеннями статей 44 і 86 Податкового кодексу. Представник відповідача у судовому засіданні не зміг пояснити підстав неврахування доданих до заперечень документів. Крім того, необхідність врахування податковим органом таких документів викладена і у правових висновках Верховного Суду у постановах від 19.09.2024 у справі 460/49664/22 та від 21.09.2023 у справі № 280/11956/21, спір у цих справах стосувався саме дотримання порядку обліку нафтопродуктів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Також суд звертає увагу, що позивачем надані видаткові накладні, акти приймання-передачі, товарно-транспортні накладні на підтвердження здійснення обліку пального, подання яких під час перевірки, як уже зазначалося, не заперечується відповідачем. Жодних зауважень до таких документів відповідачем не висловлено, їх аналізу контролюючим органом не проведено. До того ж, судом досліджені засвідчені копії журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС і обліку надходження скрапленого газу, змінні звіти форми №17-НП та №14-ГС, у ході судового розгляду податковим органом зауважень до даних у таких документах не висловлено, лише вказано, що їх не було подано на початок проведення перевірки.

Суд враховує і правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 17.05.2023 у справі №640/20727/21, у відповідності до якого відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією №281 документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій.

Також суд погоджується із доводами товариства про те, що акт перевірки не містить обґрунтувань і конкретизації, яким саме чином і в якій кількості виявлено необліковане пальне і факт його реалізації, а також із доводами про те, що у акті перевірки, з урахуванням інформації про зняття фактичних залишків пального і даних обліку реєстратора розрахункових операцій, не вказано виявлення нестачі або ж надлишків пального.

Стосовно посилань відповідача на постанову Верховного Суду від 16.09.2022 у справі №440/728/20, то у ній резюмовано, що вимоги Інструкції №281 є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України. При цьому, спірні у такій справі відносини стосувалися донарахування податку на прибуток і факту здійснення роздрібної торгівлі пальним без отримання ліценції на право роздрібної торгівлі. При цьому, дійсно, як уже зазначалось, дотримання вимог названої Інструкції є обов`язковим для позивача. У той же час, у межах спірних відносин предметом розгляду є питання обліку товарних запасів (пального).

Також суд резюмує, що податковий орган не надав доказів порушення товариством положень пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу, яке обґрунтоване незабезпеченням платником податків зберігання первинних документів, не спростував доводи товариства про надання під час проведення перевірки усіх необхідних первинних документів і подані позивачем докази у цій частині.

За сукупності перерахованих вище обставин, суд констатує, що вони є достатніми для висновку про те, що ДПС не довели дотримання процедури прийняття податкових повідомлень-рішень та наявності підстав для їх прийняття.

За змістом частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

За правилами частини другої цієї ж статті 77 в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За положеннями частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

У цьому випадку оскаржувані повідомлення-рішення не відповідають перерахованим вимогам.

Із урахуванням викладеного, суд констатує, що встановлені у ході судового розгляду обставини є достатніми для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, які є предметом судового оскарження, у зв`язку з чим позовні вимоги підлягають задоволенню.

Щодо розподілу судових витрат, суд зазначає таке.

За змістом частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як видно з платіжної інструкції від 02.05.2024 №03280, позивачем сплачено судовий збір у сумі 30280 грн.

Зважаючи на задоволення позовних вимог, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору на суму 30280 грн. підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача як суб`єкта владних повноважень, який прийняв оскаржуване рішення.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 159, 162, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 17.01.2024 № 65/33000703 та від 17.01.2024 № 64/33000703.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» (код ЄДРПОУ: 42671567; місцезнаходження: 03039, м. Київ, пров. Руслана Лужевського, буд. 14, корпус 6, офіс 9) судовий збір у розмірі 30280,00 грн. (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень 0 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП: 44045187; місцезнаходження: 79026, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Скрипка І.М.

Дата виготовлення і підписання повного рішення - 10 жовтня 2024 р.