Постанова

від 10.10.2024 по справі 420/22031/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 жовтня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/22031/23Головуючий в 1 інстанції: Свида Л.І.

Дата і місце ухвалення 20.05.2024р., м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Бойка А.В.,

суддів: Федусика А.Г.,

Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю БАУТЄХ-УКРАЇНА на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року у справі №420/22031/23 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю БАУТЄХ-УКРАЇНА до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2023 року товариства з обмеженою відповідальністю БАУТЄХ-УКРАЇНА звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.04.2023 року № 6564/15-32-04-06 про застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20.05.2024 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, товариство з обмеженою відповідальністю БАУТЄХ-УКРАЇНА подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Апелянт посилався на те, що спірним податковим повідомленням-рішенням № 6564/15-32-04-06 від 18.04.2023 року за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних в ЄРПН Головне управління ДПС в Одеській області застосувало до товариства штраф, передбачений пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за ставкою 6%, 10% та 20% у відповідності до дати реєстрації податкових накладних. Як зазначено в апеляційній скарзі первинні позовні вимоги скаржник обґрунтовує тим, відповідачем не вірно, порушуючи умови Закону України від 12.01.2023 №2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, визначило розмір штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у податковому повідомленні-рішенні № 6564/15-32-04-06 від 18.04.2023 року. Апелянт вказує на те, що відповідно до Закону України від 12.01.2023 №2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" були внесені до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України зміни щодо термінів реєстрації податкових накладних, а також щодо розміру штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Апелянт вважає, що судом першої інстанції при вирішенні справи не були враховані норми Конституції України, зокрема ст. 58, а також приписи ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України, внаслідок чого суд дійшов необґрунтованого висновку про те, що норми Закону 2876-IX не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Апелянт зазначив, що згідно з п. 56.21 ст. 56 ПК України у разі коли норма Податкового кодексу України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Апелянт вважає помилковим посилання суду першої інстанції на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, з огляду на те, що вона протирічить рішенню Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, де, Конституційний суд України прямо вказує саме на те, що є виняток з правила «незворотності дії закону в часі», а саме, що виняток з принципу незворотності дії закону в часі допускається лише у випадках, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи (частина перша статті 58 Конституції України)».

На думку апелянта, оскільки спірне податкове рішення, яким скаржнику були нараховані штрафні санкції, винесене відповідачем 18.04.2023 року, тобто після 08.02.2023 року (коли набрав чинності Закон 2876-IX), тому податковий орган повинен був визначити розмір штрафних санкцій із урахуванням вказаних змін до податкового законодавства, внесених Законом №2876-IX, зокрема, в частині зменшення розміру штрафних санкцій.

Зважаючи на зазначене апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року по справі № 420/22031/23 та прийняти нове судове рішення про задоволенні позовних вимог товариства.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:

Судом встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю БАУТЄХ-УКРАЇНА зареєстроване та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Одеській області як платник податків.

25.10.2022 року Головним управлінням ДПС в Одеській області була проведена перевірка своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на квітень, травень, липень 2022 року ТОВ БАУТЄХ-УКРАЇНА, за результатами якої складений акт від 25.10.2022 року №9949/15-32-04-06/34380393.

За наслідком проведення камеральної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації 194 податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України та пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України з урахуванням змін, внесених Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану, відповідальність за яке визначена ст. 120-1 Податкового кодексу України.

За результатами перевірки контролюючим органом встановлено, що у період липень-вересень 2022 року позивачем здійснена реєстрація 194 податкових накладних на загальну суму ПДВ 1547540,00 грн. з порушенням строків, передбачених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України на термін від 2 до 47 календарних днів, що стало наслідком застосування штрафу в розмірі 202922,87 грн., в т.ч. 119408,8 грн. за ставкою 10 % від суми ПДВ, 45043,1 грн. за ставкою 20 % від суми ПДВ та 38470,9 грн. за ставкою 30 % від суми ПДВ.

Так контролюючим органом в ході перевірки встановлено, що:

34 податкові накладні були складені у період з 04.04.2022 року по 15.04.2022 року, але були зареєстровані із затримкою як до 15 календарних днів; так і від 16 до 30 календарних днів;

44 податкові накладні були складені у період з 16.04.2022 року по 30.04.2022 року, але були зареєстровані із затримкою як до 15 календарних днів; так і від 16 до 30 календарних днів;

4 податкові накладні були складені у період з 04.05.2022 року по 15.05.2022 року, але були зареєстровані із затримкою від 31 до 60 календарних днів ( 43 та 47 днів);

61 податкова накладна була складена у період з 16.05.2022 року по 31.05.2022 року, але була зареєстрована із затримкою як до 15 календарних днів; так і від 31 до 60 календарних днів;

49 податкових накладних були складені у період з 01.07.2022 року по 15.07.2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;

2 податкові накладні були у період з 16.07.2022 року по 31.07.2022 року, але були зареєстрована із затримкою як до 15 календарних днів; так і від 16 до 30 календарних днів.

На підставі акту перевірки від 25.10.2022 року №9949/15-32-04-06/34380393 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.04.2023 року №6564/15-32-04-06, яким до ТОВ «БАУТЄХ-УКРАЇНА» застосовано штрафну санкцію у розмірі 202922,87 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Не погоджуючись з даним податковим повідомленням-рішенням, товариство з обмеженою відповідальністю «БАУТЄХ-УКРАЇНА» оскаржило його в адміністративному порядку до ДПС України.

Рішенням Державної податкової служби України від 27.06.2023 року № 16969/6/99-00-06-03-01-06 подану товариством скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

В подальшому товариство з обмеженою відповідальністю «БАУТЄХ-УКРАЇНА» оскаржило податкове повідомлення-рішення до суду першої інстанції.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно відсутності підстав для задоволення поданого товариством з обмеженою відповідальністю «БАУТЄХ-УКРАЇНА» позову, з огляду на наступне:

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Абзацом 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За правилами пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до положень пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

За приписами абзацу 1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Абзацом 6 пункту 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а"-"г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платника податків покладено обов`язок по реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування протягом 15 календарних днів, наступних за датою її складання.

Здійснюючи реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування за межами визначеного податковим законодавством строку, платник податків неналежно виконує вимоги ПК України, що становить закінчене податкове правопорушення.

Слід зазначити, що Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

12.05.2022 року Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27 травня 2022 року.

Згідно вказаного Закону № 2260-IX з 27 травня 2022 року підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином з дати набрання чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Слід зазначити, що Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Також згідно внесених змін, у разі звільнення платника податків від відповідальності з підстав, визначених абзацами четвертим - восьмим цього підпункту, податкові повідомлення-рішення, якими були визначені йому штрафні (фінансові) санкції та/або пеня за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, крім сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору, визначених абзацами четвертим - восьмим цього підпункту, вважаються скасованими (відкликаними) з дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України".

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22.

Судом встановлено, що в ході проведення перевірки контролюючим органом було виявлено, що податкові накладні, які складені товариством у період квітня, травня та липня 2022 року були зареєстровані в ЄРПН з порушенням граничних строків реєстрації таких накладних.

При цьому в акті перевірки контролюючий орган вказав, що податкові накладні від 05.04.2022 року № 9, від 13.04.2022 року № 28, від 20.04.2022 року № 47, від 29.04.2022 року № 80, від 25.05.2022 року № 108, від 26.05.2022 року № 128, від 26.05.2022 року № 124, від 30.05.2022 року № 138, від 30.05.2022 року № 137, від 31.05.2022 року № 142 були зареєстровані саме 15.07.2022 року, тобто з затримкою реєстрації - 1 день.

В свою чергу судом встановлено, що при розрахунку і визначенні позивачу штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, контролюючим органом були враховані внесені Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) зміни до підпункту 69.1 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в частині настання відповідальності платника податків лише у разі реєстрації податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, після 15 липня 2022 року (зокрема, якщо такі податкові накладні зареєстровані 16.07.2022 року та пізніше).

Таким чином контролюючим органом не застосувались до позивача штрафні санкції за реєстрацію перелічених вище податкових накладних, які були зареєстровані товариством 15.07.2022 року.

З наявного в матеріалах справи розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН вбачається, що при його складанні контролюючим органом невірно вказано кількість днів порушення товариством термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, які були складені у квітні та травні 2022 року, оскільки не враховано, що після внесення Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX змін до підпункту 69.1 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, порушення термінів реєстрації податкових накладних рахується з 16.07.2022 року, а не з 15.07.2022 року.

Однак при цьому колегія суддів зазначає, що вказане не вплинуло на розмір визначеного товариству з обмеженою відповідальністю «БАУТЕХ-УКРАЇНА» штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, оскільки санкція ст. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України не передбачає застосування штрафу за кожен день порушення терміну реєстрації, а встановлює розмір штрафу 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.

Що стосується податкових накладених, складених ТОВ «БАУТЕХ-УКРАЇНА» у період липня 2022 року та зареєстрованих з порушенням граничних термінів реєстрації, колегія суддів зазначає, що у період граничних строків реєстрації вказаних податкових накладних за цей період мораторій на застосування штрафних санкцій у зв`язку з карантином не діяв в силу внесених до ПК України змін згідно Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року, а норми Податкового кодексу України не передбачають будь-яких умов звільнення платників податків від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, складених у вказаний період.

Слід зазначити, що Податковим кодексом України, крім зазначеного вище, передбачено також звільнення платників податку від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок.

Однак встановлене абзацом першим підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності є залежним від отримання рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку відповідно до вимог Порядку № 225.

Слід зазначити, що наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за № 967/38303, було затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - Порядок № 225). Цей Порядок набрав чинності 06 вересня 2022 року.

При цьому та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляла платників податків права довести у визначений спосіб факту неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

Отже, той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно зареєструвати податкові накладні з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, до цього платника податків не застосовується.

Тобто законодавець визначив чіткий алгоритм дій для платників податків, у яких була відсутня можливість виконати податковий обов`язок, а саме шляхом звернення до податкового органу із заявою відповідно до вимог Порядку № 225.

В даному випадку позивачем не надано доказів прийняття контролюючим органом відповідного рішення про неможливість виконання платником податків податкових обов`язків.

Таким чином позивачем не доведено факту неможливості виконання податкового обов`язку у спірний період, а тому ТОВ «БАУТЄХ-УКРАЇНА» відноситься до категорії платників податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, і, відповідно, позивач підлягає притягненню до фінансової відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

З огляду на все викладене колегія суддів вважає вірним застосування контролюючим органом до ТОВ «БАУТЕХ-УКРАЇНА» штрафу відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, складених у період квітня, травня та липня 2022 року.

Щодо посилань апелянта на наявність підстав для застосування до товариства зменшеного розміру штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в силу внесених Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX до Податкового кодексу України змін, а також щодо невірного застосування судом першої інстанції принципу незворотності дії нормативно-правового акту в часі, колегія суддів зазначає наступне:

12 січня 2023 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» № 2876-IX, який набрав чинності 08.02.2023 року.

Зазначеним вище Законом № 2876-IX підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

У рішенні від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів Конституційний Суд України зазначив, що «за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього».

Наведене не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. Тобто в нормативно-правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, має бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.

Водночас Закон № 2876-IX, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктами 89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.

Вказівка про надання нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі має бути чіткою та однозначною.

Як правило, при наданні нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі вказується конкретна дата з якої правовідносини регулюються саме у визначений таким нормативно-правовим актом (пунктом, частиною, статтею) спосіб.

Отже, в даному випадку ретроспективне застосування положень пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є неможливим.

Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року. Відтак він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023 року. Раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) мали б бути зареєстровані до 30 січня 2023 року. Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув. При цьому такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкових накладних, а строк затримки їх реєстрації впливає на визначення розміру штрафної санкції.

Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим, а тому пункт 90 ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.

Слід зазначити, що до позивача застосовані штрафні санкції згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, які є чинними і були чинними на час застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій та такі санкції застосовані за порушення строку, визначеного саме пунктом 201.1 статті 201 ПК України, в той час як норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України набрали законної сили вже після вчинення податкового правопорушення.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 26 вересня 2024 року у справі №160/30031/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 та ін.

За положеннями ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином при вирішенні даної справи суд апеляційної інстанції враховує правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах, ухвалених за наслідками розгляду справ, в яких склались аналогічні правовідносини.

З огляду на все вищезазначене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно правомірності застосування контролюючим органом до ТОВ «БАУТЄХ-УКРАЇНА» штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та відсутності підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18.04.2023 року № 6564/15-32-04-06.

В свою чергу наведені апелянтом в апеляційній скарзі доводи не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю БАУТЄХ-УКРАЇНА залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач: А.В. Бойко

Суддя: А.Г. Федусик

Суддя: О.А. Шевчук