Постанова

від 08.10.2024 по справі 580/10209/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 580/10209/23 Суддя (судді) першої інстанції: Рідзель О.А.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 жовтня 2024 року м. Київ

Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Кузьменка В.В.,

суддів: Василенка Я.М., Ганечко О.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Промінь" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05 січня 2024 року,

В С Т А Н О В И Л А:

Приватне акціонерне товариство "Промінь" звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області № 0068670403 від 26.07.2023.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 05 січня 2024 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 26.07.2023 № 0068670403.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалено з порушенням норм матеріального права, та відмовити у задоволенні позову.

Доводи апелянта обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем обґрунтовано, на підставі та в межах повноважень контролюючого органу, із врахуванням всіх обставин, що мали значення для їх прийняття.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно з положеннями ст. 309 Кодексу адміністративного судочинства України.

Розгляд справи проведено у порядку письмового провадження на підставі пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з матеріалів справи, посадовими особами Головного управління ДПС у Черкаській області було проведено камеральну перевірку позивача з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

За наслідками перевірки складено акт від 03.07.2023 №6670/23-00-04-03-04/03057934, яким встановлено, що позивачем несвоєчасно зареєстровано в ЄРПН 62 податкових накладних на загальну суму 166378,23 грн.

На підставі вказаного акту прийнято податкове повідомлення-рішення (форма Н) від 26.07.2023 №0068670403, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 63058,98 грн.

Не погоджуючись із вказаним рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що спірне податкове-повідомлення-рішення є протиправними та підлягає скасуванню, позаяк контролюючим органом проведено неправильний розрахунок суми штрафних санкцій.

Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Згідно із нормами частини другої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України) є спеціальним законодавчим актом, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами п. 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, відповідно до абз.1 п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абз.4 п. 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно п.120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Податкові накладні у межах спірних правовідносин були складені позивачем як продавцем у період квітень-грудень 2022 року.

Проте такі податкові накладні були зареєстровані позивачем у ЄРПН з порушенням встановлених строків реєстрації, що не заперечується позивачем.

Суд враховує, що спірним у цій справі є розмір застосованих санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Позивач стверджує, що п.90 Підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України встановлено зменшені розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час воєнного стану, однак, відповідач, не зважаючи на цю норму, застосував розміри штрафних санкцій, що визначені ст.120-1 ПК України.

Оцінюючи вказане твердження, суд врахував, що Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» внесено до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України зміни, зокрема підрозділ 2 доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

"89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.

Указаними пунктами підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023.

Згідно з п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Необхідно також врахувати і приписи ч. 1 ст. 58 Конституції України, за якою закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням застосовано відповідальність, що встановлена статтею 120-1 ПК України.

Водночас, станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення відповідальність за порушення платниками податку граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних передбачена вже іншою нормою - пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка підлягає обов`язковому застосуванню протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

Таким чином, на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (26.07.2023) вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Водночас, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України), а не на день прийняття спірного податкового повідомлення рішення, а тому не врахував положення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на викладене, відповідач неправильно застосував норми законодавства при обчисленні розміру штрафу, що, в свою чергу, свідчить про невідповідність спірного індивідуального акту критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України.

Відповідачем розрахунок штрафних санкцій здійснено неправомірно, без урахування внесених у податкове законодавство змін, що має своїм наслідком визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, змінюючи замість нього кваліфікацію правопорушення та змінюючи норму, на підставі якої позивача має бути притягнуто до відповідальності.

Таким чином, навіть за можливості обчислити суму штрафу відповідно до зменшених розмірів, суд позбавлений можливості за власної ініціативи змінити кваліфікацію правопорушення та застосувати до позивача інше нормативне регулювання ніж те, яке було застосовано спірним рішенням.

При цьому суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 (справа №826/15139/16 (К/9901/1450/17) та від 17.04.2018 (справа №2а-10031/12/2670).

Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідачем в доводах апеляційної скарги жодним чином не обґрунтовано наявність підстав для відступу від вищевказаної правової позиції Верховного Суду, яка під час розгляду справи була правомірно врахована судом першої інстанції на виконання вимог ч. 5 ст. 242 КАС України.

Відповідачем в доводах апеляційної скарги належно не спростовано правомірність викладених вище мотивів, якими суд першої інстанції обґрунтував свою правову позицію, а апеляційна скарга містять обґрунтування, з урахуванням яких, суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Належних обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.

Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не спростовують висновки суду першої інстанцій та були враховані судом першої інстанції під час прийняття оскаржуваного рішення, яке, на переконання колегії суддів, є законним та прийнято з дотриманням норм матеріального права.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку за наслідками розгляду даного спору.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05 січня 2024 року за позовом Приватного акціонерного товариства "Промінь" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05 січня 2024 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач В. В. Кузьменко

Судді: Я. М. Василенко

О. М. Ганечко