Постановавід 14.10.2024 по справі 440/15330/23ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 жовтня 2024 р.Справа № 440/15330/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Ральченка І.М. , Чалого І.С. ,
за участю секретаря судового засідання Кіт Т.Р.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія" та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.05.2024, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, повний текст складено 31.07.24 по справі № 440/15330/23
за позовом Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія"
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
ВСТАНОВИВ:
Спільне підприємство "Полтавська газонафтова компанія" (позивач, СП "ПГНК") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (відповідач, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10.05.2024 адміністративний позов Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія" задоволено частково. Податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року визнано протиправним та скасовано в частині донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) у сумі 13 405 973,65 грн. та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 351 494,00 грн. В решті податкове повідомлення-рішення № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року залишено без змін, відмовлено у відповідній частині позовних вимог. Стягнуто на користь Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія" за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України частину витрат зі сплати судового збору у загальній сумі 17 714,40 грн.
Спільне підприємство "Полтавська газонафтова компанія", не погодившись з рішенням суду пергшої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, вважає його необґрунтованим, незаконним, таким, мотивувальна частина якого не відповідає фактичним обставинам та наявним доказам, а саме рішення, ухвалене без дотримання норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права в частині обґрунтування порядку та умов застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету за податковим повідомленнямрішенням №1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року. Апелянт вважає, наявні у справі документи, інформація та встановлені судом першої інстанції обставини спростовують умисність дій апелянта та, більш того, свідчать про їх неумисний характер, а відтак і про неможливість застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету згідно пункту 123.2. статті 123 та пункту 125-1.2 статті 125-1 ПКУ. Вказує , що відсутність у акті № 1301/Ж5/31-00-23-02/20041662 від 20.06.2023 року інформації щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність умисної вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених ПКУ, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків) свідчить про недоведеність, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, а отже платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Судом першої інстанції вказаним нормам матеріального права не було надано оцінки та вони не були застосовані судом у зв`язку врахуванням судом недоведених обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, внаслідок чого у оскаржуваному Рішенні має місце невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи. Наведене також свідчить про порушення судом першої інстанції окремих норм процесуального права. Зокрема, в частині незабезпечення виконання покладених на суд завдань, визначених ч.1 та ч.2 ст.2 КАС України, а також в частині недотримання основних принципів судочинства, передбачених п.1 та п.4 ч.3 ст.2 КАС України. З огляду на неналежне дослідження усіх обставин справи, оцінки наявних доказів, матеріалів справи, судом першої інстанції оскаржуваним рішенням не забезпечено дотримання вимог ст.ст.72-77, та ст.90, ч.1 та ч.4 ст.242, ст.244 та ч.4 ст.246 КАС України. Вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.05.2024р. у справі №440/15330/23 в частині часткового скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України №1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 351 494,00 грн. не обґрунтованим та безпідставним, таким, що ухвалено з недотримання норм матеріального права, а отже, таке рішення підлягає частковому скасуванню з ухваленням нового рішення у відповідній частині або зміні рішення, як то передбачено ст.317 КАС України. Просить скасувати Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.05.2024р. у справі №440/15330/23 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 351 494,00 грн. та ухвалити в цій частині нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 5 017 500,00 грн. В іншій частині Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.05.2024р. у справі №440/15330/23 залишити без змін.
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, не погодившись з рішенням суду в частині задоволення позову, подало апеляційну скаргу , вважає рішення суду необгрунтованим та прийнятим з порушенням норм матеріального та процесуального права. Посилаючись на обставини, встановлені в акті перевірки , вказує , що при здійсненні виплат доходів нерезиденту Poltava Gas B.V., Нідерланди у вигляді дивідендів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 СП «ПНГК» під час такої виплати не утримано та не перераховано до бюджету податок з таких доходів, чим порушено п.п.141.4.2. п. 141.4 с. 141 ПКУ. Таким чином, за результатами аналізу вищевказаних матеріалів встановлено, що компанія Poltava Gas B.V. не є кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених українським підприємством СП ПГНК у вигляді дивідендів, а є лише проміжним агентом (здійснює транзит). Звільнення від оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий дохід у вигляді дивідендів, не може бути застосовано, оскільки компанія Poltava Gas B.V. не є їх фактичним власником. Дивіденди, сплачені українським СП ПГНК на користь Poltava Gas B.V., Нідерланди підлягають оподаткуванню за ставкою 15%, що визначена пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ та сплачується за рахунок таких доходів. З урахуванням зазначеного ЦМУ ДПС по роботі з ВПП наголошує, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Доводи позивача, наведені у позовній заяві та долучені документи, вказують на довільне тлумачення норм закону. Просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду по справі № 440/15330/23 від 10 травня 2024 року скасувати в частині задоволення адміністративного позову та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову СПІЛЬНОГО ПІДПРИЄМСТВА «ПОЛТАВСЬКА ГАЗОНАФТОВА КОМПАНІЯ» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.06.2023 № 1511/ Ж5/31-00-23-02/20041662 - відмовити в повному обсязі.
Спільне підприємство "Полтавська газонафтова компанія" подало до суду відзив на апеляційну скаргу податкового органу , вважає її необґрунтованою, безпідставною. Зазначає , що в мотивувальній частині оскаржуваного рішення судом першої інстанції підтримано позицію Відповідача щодо сум донарахованого останнім податкового зобов`язання відповідно до оскаржуваних Позивачем ППР на момент її складання. З аналізу оскаржуваного рішення та, власне, самої апеляційної скарги податкового органу, не вбачається будь-яких доводів заперечень чи незгоди відповідача із оскаржуваним рішенням в частині правильності нарахування відповідачем грошового зобов`язання. Суд першої інстанції дану позицію відповідача не спростував, а навпаки визнав законною. Отже, апеляційна скарга фактично не містить суті оскарження такого висновку суду першої інстанції, що є тотожним позиції самого відповідача. Також. Звертає увагу , що апеляційна скарга відповідача по усьому змісту не містить жодного доводу чи обґрунтування непогодження із висновками суду першої інстанції в оскаржуваному рішенні, фактично, текст апеляційної скарги копіює відзив відповідача, власне, на саму позовну заяву позивача та не містить будь-яких заперечень чи незгоди із оскаржуваним рішенням, зокрема в частині фактів та обставин встановлених судом першої інстанції, що мали місце після складання ППР та є основою і правовою підставою такого рішення. Позиція Відповідача в апеляційній скарзі про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 25% суми податку є необґрунтованою
Від Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшли додаткові пояснення , в яких , посилаючись на те , що звільнення від оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий дохід у вигляді дивідендів, не може бути застосовано, оскільки компанія Poltava Gas B.V. не є їх фактичним власником. Дивіденди, сплачені українським СП ПГНК на користь Poltava Gas B.V., Нідерланди підлягають оподаткуванню за ставкою 15%, що визначена пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ та сплачується за рахунок таких доходів, просить Апеляційну скаргу СПІЛЬНОГО ПІДПРИЄМСТВА «ПОЛТАСЬКА ГАЗОНАФТОВА КОМПАНІЯ» на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року залишити без задоволення.
Від Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія" до суду надійшли додаткові пояснення , в яких вказує , що позивачем подано уточнюючі декларації з податку на доходи при їх виплаті нерезидентам за 2017 та 1-й квартал 2018 роки у грудні 2023 року та добровільно сплачено самостійно нараховані зобов`язання за ставкою 5% згідно Податкового кодексу України та Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна , підписаної 10.02.1993р. Звертає увагу суду на той факт, що сплачені Позивачем самостійно нараховані зобов`язання у суму 7 042 105,00грн. є більшою від суми, розрахованої в оскаржуваному Рішення суду першої інстанції від 10.05.2024р., яка становить 6 664 026,35грн., що безперечно знову таки підтверджує здійснення СП ПГНК добровільного самостійного уточнення зобов`язань із дотриманням вимог ПК України та міжнародних договорів. При цьому, різниця полягає в порядку нарахування - Позивачем здійснено нарахування зобов`язань на суму сплачених дивідендів, а не з даної суми.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддюдоповідача, пояснення представників сторін присутніх в судових засіданнях , перевіривши в межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції та доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційні скарги Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія" та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що СП ПГНК, є самостійною юридичною особою, резидентом України, зареєстроване в 1994 році, має відокремлене майно, самостійний баланс, банківські рахунки.
Згідно редакції Статуту СП ПГНК від 2022 року, учасниками компанії є юридична особа за законодавством Нідерландів Компанія Полтава Гес Бі Ві (Poltava Gas B.V), яка володіє 99,87% Статутного капіталу компанії; та юридична особа за законодавством України Товариство з обмеженою відповідальністю Спільне підприємство Харківська інвестиційна компанія, яка володіє 0,13 % Статутного капіталу компанії /т. 1 а.с. 49/.
Протягом 2017 року та першого кварталу 2018 року (01.01- 31.03) СП ПГНК було сплачено на користь Poltava Gas B.V, резидента Королівства Нідерланди, дивіденди у загальній сумі 133 800 000,00 грн /т. 1 а.с.69 78/.
01.02.2018 року управляючим директором компанії Poltava Gas B.V направлено СП ПГНК лист, за змістом якого підтверджено, що компанія Poltava Gas B.V є фактичним бенефіціарним власником СП ПГНК і є бенефіціарним отримувачем дивідендів, які надходять від СП ПГНК та не є лише агентом, номінальним утримувачем або посередником стосовно отримання дивідендів /т. 1 а.с. 80/.
У зв`язку з цим СП ПНГК сформовано та подано податкову звітність, у якій відображено сплату вказаних дивідендів та застосовано ставку податку на доходи нерезидента 0% /т. 1 а.с.81-95/.
Податкові органи направляли до податкових органів Королівства Нідерланди, країни резидентства компанії Poltava Gas B.V, запити щодо діяльності останньої (запити до суду відповідачем не надані).
У відповідь на направлені запити до Державної податкової служби України надійшли листи податкового органу Королівства Нідерландів (посилання на запит наявне у листі).
Зокрема, до Державної податкової служби України надійшов лист податкового органу Королівства Нідерландів від 01.10.2019 року щодо корпоративної структури, керівництва, особливостей діяльності, подання звітності та оподаткування компанії Poltava Gas B.V. Нідерланди /т. 2 а.с.97/. Аналогічного змісту лист надійшов до Державної податкової служби України від податкового органу Королівства Нідерланди 01.10.2019 року щодо компанії JKX Niderland B.V. та компанії JP Kenny Exploration and Production LTD (Велика Британія) /т. 2 а.с.104-105/.
У подальшому до Державної податкової служби України надійшов лист податкового органу Королівства Нідерландів від 05.10.2021 року.
Зі змісту цього листа слідує, що Poltava Gas B.V. Нідерланди є проміжною, холдинговою і фінансовою компанією, не має персоналу, крім директора, не має договору оренди, але користується офісними приміщеннями компанії JKX Niderland B.V.. У 2018-2020 роках Poltava Gas B.V. отримала дивіденди, які розподілила в подальшому на користь JKX Niderland B.V.. Остання, у свою чергу, розподілила отримані дивіденди на користь компанії JP Kenny Exploration and Production LTD (Велика Британія). Отримані й розподілені дивіденди не оподатковувались корпоративним податком у Королівстві Нідерланди /т. 2. а.с.78-79/.
23.05.2023 року ЦМУ ДПС по роботі з ВПП винесено наказ № 208/Ж1 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СП ПГНК. Підставою вказано надходження відповіді від іноземного державного органу Королівства Нідерландів. Предмет перевірки, визначений наказом: питання дотримання вимог податкового законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України нерезиденту Poltava Gas B.V, Нідерланди, за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 року /т. 1 а.с.62/. Платнику направлено запит про надання документів та пояснень.
На запит податкового органу платником СП ПГНК пояснення та документи надано.
За наслідками проведено перевірку ЦМУ ДПС по роботі з ВПП складено Акт № 1301/Ж5/31-00-23-02/20041662 від 20.06.2023 року, яким констатовано порушення СП ПГНК п. 103.3. ст. 103, п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 15% від суми сплаченого доходу в періоді 01.01.2017 по 31.03.2018 нерезиденту Poltava Gas B.V на загальну суму 23 520 093 грн. /т. 1 а.с. 96-132/.
Згідно описової частини Акту, СП ПГНК входить до складу групи підприємств JKX Oil Gas Plc (Сполучене Королівство), які займаються розвідкою та розробкою нафтових і газових родовищ, зокрема, на території України. Під час проведення перевірки проаналізовано сплату СП ПГНК дивідендів у загальній сумі 133 800 000,00 грн на користь нерезидента Poltava Gas B.V, Нідерланди, протягом періоду, що перевірявся.
Також під час перевірки проаналізовано структуру власності (корпоративних прав) щодо статутного капіталу СП ПГНК. Встановлено, що до 2008 року власником 99% статутного капіталу СП ПГНК була компанія JP Kenny Exploration and Production LTD, резидент Великої Британії.
У 2008 році компанія JP Kenny Exploration and Production LTD відступила свою частку у статутному капіталі СП ПГНК у розмірі 99 % компанії Poltava Gas B.V, Нідерланди; та засновниками СП ПГНК був проведений перерозподіл статутного капіталу між Учасниками. Внаслідок такого розподілу структура Статутного капіталу СП ПГНК з 2008 року мала такий вигляд: Компанія Полтава Гес Бі Ві (Poltava Gas B.V) володіє 99,87% Статутного капіталу компанії; Товариство з обмеженою відповідальністю Спільне підприємство Харківська інвестиційна компанія володіє 0,13 % Статутного капіталу компанії.
У 2016 році Учасниками СП ПГНК прийнято рішення про розподіл дивідендів за рахунок нерозподіленого прибутку компанії за 2015 рік. На виконання рішення Зборів Учасників СП ПГНК вчинила виплату дивідендів, що стала предметом перевірки.
Під час проведення перевірки Офісом великих платників ініційовано перед ДПС України направлення спеціального запиту до компетентного органу Королівства Нідерландів для визначення бенефіціарного власника доходу з джерелом походження з України у вигляді дивідендів, отриманого нерезидентом Poltava Gas B.V від СП ПГНК. Після отримання відповідей на ці запити також було ініційовано направлення спеціальних запитів до компетентного органу Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії. Спеціальні запити були направлені ДПС України до названих компетентних органів іноземних держав.
Компетентним органом Королівства Нідерланди на спеціальні запити надано відповіді від 01.10.2019 та від 05.10.2021, згідно яких Poltava Gas B.V діє як проміжна холдингова та фінансова компанія, єдиним акціонером є компанія JKX (Niderland) B.V.; не має працівників; не має договорів оренди (офісних приміщень), але використовує офісні приміщення, які орендовані компанією JKX Niderland B.V.. Балансова вартість необоротних активів повністю складається лише із вартості корпоративних прав СП ПГНК (Україна) 99% Статутного капіталу СП ПГНК.
Отримані у 2017 та 2018 роках дивіденди Poltava Gas B.V розподілила на користь JKX (Niderland) B.V.; відповідно до законодавства Нідерландів отримані дивіденди звільнені від корпоративного податку.
Компанія JKX (Niderland) B.V. діє як холдингова та фінансова компанія, є частиною податкового режиму для цілей корпоративного оподаткування; є материнською компанією шістьох консолідованих дочірніх підприємств. Володіє 100% частки у компанії Poltava Gas B.V. та у 2015-2017 роках балансова вартість необоротних активів JKX (Niderland) B.V. майже повністю складалася із вартості корпоративних прав дочірньої компанії Poltava Gas B.V.
Компанія JKX (Niderland) B.V. отримала у 2017 та 2018 роках дивіденди від Poltava Gas B.V.
Отримані від Poltava Gas B.V. дивіденди у 2017 та 2018 роках компанія JKX (Niderland) B.V. розподілила у 2019 році на користь акціонера JP Kenny Exploration and Production LTD. Відповідно до законодавства Нідерландів отримані дивіденди звільнені від корпоративного податку (звільнення від участі).
Компетентним органом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії на спеціальні запити надано відповіді від 12.02.2019 року та від 15.04.2021. За наданою інформацією: JP Kenny Exploration and Production LTD має основним видом діяльності утримання та управління інвестиціями в дочірні та інші компанії, що займаються розвідкою та видобутком нафти і газу на території колишнього СРСР. Єдиним акціонером JP Kenny Exploration and Production LTD є компанія JKX Oil Gas Plc (Сполучене Королівство).
Компанією JP Kenny Exploration and Production LTD у 2017 році та у 2018 році відображено у податковій звітності суми дивідендів, отриманих від компанія JKX (Niderland) B.V.. Податок на прибуток відсутній.
За результатом аналізу наведеної інформації ЦМУ ДПС по роботі з ВПП зроблено у Акті висновок /т. 1 а.с. 127/: описані вище дії названих компаній були спрямовані на передачу коштів у вигляді дивідендів від українського СП ПГНК на користь англійської компанії JP Kenny Exploration and Production LTD, надійшли останній, при цьому положення Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно були використані неправомірно.
Внаслідок цього СП ПГНК при виплаті доходів нерезиденту Poltava Gas B.V. у вигляді дивідендів з джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 року по 31.03.2018 року під час виплати не утримано та не перераховано до бюджету податок з таких доходів, чим порушено п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України.
Відповідно, констатуюча частина Акту вказує на порушення СП ПГНК п. 103.3 ст. 103, п.п.141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, в результаті чого платником не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 15 % від суми сплаченого доходу в періоді 01.01.2017 по 31.03.2018 нерезиденту Poltava Gas B.V. на загальну суму 23 520 091 грн /т. 1 а.с. 130/.
Позивач (платник) подавав заперечення на акт від 04.07.2023 року /т. 1 а.с. 134/, які містили твердження платника про те, що з урахуванням інформації, отриманої від контролюючих органів Королівства Нідерланди та Сполученого Королівства Великобританії, зазначає, що не міг знати про свій обов`язок з нарахування податку на здійснені виплати. Однак в разі, якби йому було відомо про той факт, що кінцевим бенефіціарним отримувачем доходу є британська компанія JP Kenny Exploration and Production LTD, то при розрахунку суми податку на доходи нерезидента платник мав би застосовувати норми статті 103.2 ПКУ із нарахуванням та сплатою податку за ставкою 5% на таку виплату /т. 1 а.с. 139/.
Листом від 21.07.2023 року податковий орган повідомив платника, що заперечення частково враховані.
Зокрема, розділ Акту Висновки викладено в новій редакції: порушення СП ПГНК п. 103.3 ст. 103, п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 15 % від суми сплаченого доходу в періоді 01.01.2017 по 31.03.2018 нерезиденту Poltava Gas B.V. на загальну суму 20 070 000 грн /т. 1 а.с. 258/.
28.07.2023 року ЦМУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення №1511/Ж10/31-00-23-02, яким, з посиланням на порушення СП ПГНК п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПК України збільшено грошові зобов`язання з податку на доходи нерезидента на суму 20 070 000,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25 % на загальну суму 5 017 500, 00 грн /т.1 а.с. 36/.
Податкове повідомлення-рішення було оскаржено платником в адміністративному порядку до ДПС України.
Рішенням від 28.08.2023 року ДПС України продовжила розгляд даної скарги.
Процедура адміністративного оскарження була завершена 22.09.2023 року з прийняттям ДПС України рішення про результати розгляду скарги, яким скарга платника була залишена без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення без змін /т. 1 а.с. 172 -177/.
Не погоджуючись з висновками Акту, а також з винесеним на їх підставі податковим повідомленням-рішенням, СП ПНГК звернулося до суду з цим позовом.
У подальшому вже після винесення податкового повідомлення-рішення, що є предметом розгляду цієї справи, й також після звернення до суду з позовом, що розглядається у цій справі, СП ПГНК отримано лист від 17.11.2023 року від компанії Poltava Gas B.V., яким підтверджено, що остання не є кінцевим бенефіціаром, а відповідний статус має компанія JP Kenny Exploration and Production LTD (Велика Британія) /т. 2. а.с.124/.
Також 01.12.2023 року СП ПНГК отримало листа від компанії JKX Oil Gas, податкового резидента Сполученого королівства Велика Британія, яким підтверджено, що саме вона є кінцевим отримувачем сплачених дивідендів. До листа були додані документи щодо підтвердження статусу податкового резидентства Сполученого королівства Великої Британії: копія довідки-підтвердження статусу податкового резидента Сполученого Королівства; копія Сертифікату про належний корпоративний стан JKX Oil Gas Limited; копія витягу з торгового реєстру Poltava Gas B.V., копія витягу з торгового реєстру по компанії JKX Niderland; копія Сертифікату про структуру власності та управління по компанії JP Kenny Exploration and Production LTD, Велика Британія. /т. 2 а.с.126-171/.
Цим же листом було вказано на наявність підстав застосувати до сплачених за 2017-2018 рр на адресу Poltava Gas B.V. ставку податку на доходи 5% на підставі п. 2 ст. 10 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10 лютого 1993 року.
СП ПГНК 12.12.2023 року подало уточнюючі декларації з податку на доходи при їх виплаті нерезидентам та одночасно сплатило самостійно нараховані зобов`язання з податку на прибуток з доходів, виплачених нерезидентам у загальній сумі 5 778 847,00 за 2017 рік та 1 263 158,00 за 1-й квартал 2018 року, обрахувавши цей податок за ставкою 5%. /додатки до пояснення від 30.01.2024 у підсистемі ЄСІТС Електронний суд/.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того , що у обставинах цієї справи платник прийняв рішення про самостійне визначення своїх податкових зобов`язань у досліджуваних операціях, сплатив їх і сплата була прийнята податковим органом, що, фактично, є визнанням виконання свого податкового обов`язку. У той же час залишаються донарахованими податкові зобов`язання, визначені податковим органом шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Таким чином, виникла колізія у податкових правовідносинах і норми податкового законодавства не трактують у даному разі права і обов`язки платника та контролюючого органу однозначно. Тому, суд, застосовуючи правила пункту 56.21 статті 56 ПК України, вважає вірним розв`язанням цієї колізії прийняття рішення на користь платника податків в межах його права на застосування пільгової ставки оподаткування за правилами міжнародного договору і, відповідно, залишення в силі податкового повідомлення-рішення в частині донарахування податкових зобов`язань в межах ставки 5% податку з доходів нерезидентів, що була застосована самостійно платником та на застосування якої платник мав повне формальне право; та в частині застосування штрафних фінансових санкцій у пропорційному розмірі.
Колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції , виходячи з наступних підстав.
Так, спірні правовідносини стосуються питань правильності застосування платником, податковим резидентом України, положень міжнародних договорів з питань оподаткування, зокрема, й права такого платника самостійно визначати та застосовувати ставку податку з доходів на виплати нерезиденту, при виплаті такому нерезиденту коштів у якості дивідендів; питань правильності визначення кінцевого бенефіціару таких платежів.
Відповідно до статті 3 Податкового кодексу України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Пункт 3.2 цієї статті встановлює правило: якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Податковий орган у обставинах цієї справи констатував у Акті порушення СП ПГНК п. 103.3 ст. 103, п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України.
Пункт 103.3 ст. 103 ПК України (в редакції, чинній станом на час подання СП ПНГК податкової звітності із застосованою ставкою податку 0%, 2018-2019 рр) встановлював такий порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України (наводяться норми, застосовні до обставин цієї справи):
103.1. Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
103.2. Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
103.3. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Для цілей застосування цього підпункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті.
103.4. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
103.5. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
103.8. Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
103.9. Особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
103.10. У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
У подальшому станом на час проведення перевірки, прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та подання позивачем уточненої податкової звітності, редакція пунктів 103.2 103.3 цієї статті була змінена.
Відповідно в редакції від 16.01.2020 року: Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
103.3. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті.
Стаття 141 ПК України встановлює правові особливості оподаткування окремих видів діяльності та операцій.
До обставин цієї справи застосовується пункт 141.4 цієї статті.
Згідно підпункту 141.4.1 цієї статті, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:
а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивіденди, які сплачуються резидентом;
Визначення ставки оподаткування виплати резидентом України дивідендів на користь нерезидента містить у підпункті 141.4.2 цієї статті.
Відповідно останнього (редакція до 16.01.2020): резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Редакція цього підпункту була змінена 16.01.2020 та на час застосування позивачем ставки податку у розмірі 5% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна у 2023 році була сформульована в законі так :
141.4.2: Резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
У разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу "витягнутої руки", або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.
Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:
Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де:
Пс - сума податку до сплати;
СД - сума виплаченого доходу;
СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.
В обставинах даної справи сторонами були застосовані міжнародні договори з питань оподаткування.
Так, при первинному поданні податкової звітності та застосуванні ставки податку з доходів нерезидента з джерелом походження з України СП ПГНК застосовувало Конвенцію між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (ратифіковано Законом №332/96-ВР від 12.07.96).
Відповідно статті 10 цієї Конвенції Дивіденди, 1. Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. 2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником дивідендів, податок, що стягується, не повинен перевищувати: а) 5 відсотків валової суми дивідендів, якщо фактичним власником є компанія (інша ніж партнерство), що володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди; b) 15 відсотків валової суми дивідендів у всіх інших випадках. 3. Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що сплачуються компанією-резидентом Договірної Держави, компанії-резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в другій Договірній Державі за умови, якщо резидентом є компанія (інша ніж партнерство): і) яка володіє прямо щонайменше 50 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, і передбачається, що інвестицію в розмірі щонайменше 300.000 доларів США або їх еквівалент у національній валюті Договірної Держави було внесено в капітал компанії, що виплачує дивіденди або іі) чия інвестиція в капіталі компанії, що сплачує дивіденди, гарантована або застрахована Урядом другої Договірної Держави, центральним банком другої Договірної Держави або яким-небудь агентством або органом, включаючи фінансовий інститут, що є власністю або контролюється цим Урядом.
В подальшому після отримання відомостей про дійсного кінцевого бенефіціара сплачених дивідендів СП ПГНК застосовувало Конвенцію між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (Дата підписання: 10.02.1993; Дата набуття чинності: 11.08.1993).
Згідно статті 10 цієї Конвенції Дивіденди 1. Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в другій Державі. 2. Однак, дивіденди можуть також оподатковуватися в Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди і підлягає оподаткуванню у відношенні дивідендів у цій другій Договірній Державі, податок, що стягується, не повинен перевищувати: (a) 5 відсотків загальної суми дивідендів, якщо право на дивіденди має компанія, яка контролює прямо або посередньо, у випадку Сполученого Королівства, принаймні 20 відсотків капіталу з правом голосу компанії, що сплачує дивіденди, і, у випадку України, принаймні 20 відсотків статутного капіталу; (b) 10 відсотків загальної суми дивідендів в інших випадках.
З матеріалів справи встановлено, що податковий орган, приймаючи оскаржуване рішення, виходив з того, що зазначені дії платника вчинені з порушенням п. 103.3 ст. 103, п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.
Йдеться про порушення правила щодо того, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
В обставинах цієї справи безперечно доведено, що компанія Poltava Gas B.V. Нідерланди на момент вчинення позивачем досліджуваних трансакцій не була бенефіціарним власником виплачених позивачем доходів, а виконувала фактично функцію посередника з отримання дивідендів, які в подальшому перерахувала на користь компанії JP Kenny Exploration and Production LTD.
Цей факт підтверджений і наявними в матеріалах адміністративної справи листами податкових органів іноземних держав, що стали підставою для проведення податкової перевірки та були в ній використані, і подальшим листуванням позивача, який отримав у листопаді лист від 17.11.2023 року від компанії Poltava Gas B.V., де остання підтверджує, що вона не є кінцевим бенефіціаром, а відповідний статус має компанія JP Kenny Exploration and Production LTD (Велика Британія) /т. 2. а.с.124/. Також 01.12.2023 року СП ПНГК отримало листа від компанії JKX Oil Gas, податкового резидента Сполученого королівства Велика Британія, яким підтверджено, що саме вона є кінцевим отримувачем сплачених дивідендів. Цей факт визнано також представником позивача у ході розгляду справи.
Тому, суд першої інстанції правомірно погодився з позицією податкового органу щодо того, що при оподаткуванні суми сплачених на користь Poltava Gas B.V. дивідендів позивач, СП ПНГК, не мав права використовувати Конвенцію між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно та застосовувати 0% ставку оподаткування. Пункт 103.3 ст. 103 ПК України було платником порушено.
Ставка оподаткування 15%, застосована податковим органом при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, передбачена п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, на момент прийняття цього рішення була застосована вірно.
Доводи позивача стосовно того, що податковий орган у ході проведення перевірки використовував у якості доказів листи податкових органів Королівства Нідерланди від 01.10.2019 та 05.10.2021, фактичний переклад та нотаріальне засвідчення яких були вчинені тільки 03.08.2023 року, вже після завершення перевірки, тому ці листи не були належними доказами на момент перевірки, оскільки працівники податкового органу використовували їх, вчиняючи самостійний переклад з англійської мови, що виходить за межі їх повноважень відхиляються судом.
Суд приймає як доведений той факт, що згадані листи не були на момент перевірки перекладені у передбачений спосіб і належно легалізовані. Представник відповідача цього факту не спростував у ході розгляду справи.
Однак, погоджуючись з наявністю процедурного порушення у діях податкового органу, суд оцінює це порушення з точки зору того, наскільки воно могло вплинути на результат відповідної податкової перевірки.
Верховний Суд у численних правових позиціях в різних категоріях адміністративних судових справ, зокрема в постанові від 21.12.2023 року у справі №440/2017/20 , сформував сталу практику щодо того, що процедурні порушення в залежності від їх характеру можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, вони взагалі не впливають на його дійсність. … у відповідності до практики Європейського Суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.
Якби в обставинах цієї справи згадані листи податкових органів Королівства Нідерланди були у належний спосіб легалізовані на момент перевірки, результати цієї перевірки були б безсумнівно такими ж. Таким чином, відсутність їх перекладу жодним чином не вплинула на висновки податкового органу та кінцеве рішення, прийняте за наслідками податкової перевірки.
Також, позивач зазначає, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковий орган жодним чином не врахував права платника оподатковувати виплачену суму дивідендів за ставкою 5% на підставі статті 103.2 ПК України та Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податкових ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна. Хоча при цьому податковим органом за змістом Акту було чітко встановлено, що саме резидент Великої Британії, JP Kenny Exploration and Production LTD, є кінцевим отримувачем дивідендів, сплачених СП ПГНК.
Факт того, що фактичним бенефіціаром і кінцевим отримувачем дивідендів, сплачених позивачем, є резидент Королівства Великобританії і Північної Ірландії компанія JP Kenny Exploration and Production LTD матеріалами справи повністю доведений і, більше того, визнаний як позивачем, так і відповідачем.
Однак, суд вказує, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковий орган не мав правових і документальних підстав враховувати правила відповідного міжнародного договору, Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податкових ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, оскільки на той момент не було дотримано умов, що встановлені пунктами 103.4-103.5 статті 103 ПК України: підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Кінцевим/фактичним бенефіціаром виплачених позивачем дивідендів, компанією JP Kenny Exploration and Production LTD, такі документи були надані тільки 01.12.2023 року /т. 2 а.с.126-171/, вже після прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
При цьому , колегія суддів зазначає, що порушення процедури не було суттєвим та не вплинуло на його зміст, а формальні підстави застосовувати Конвенцію між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податкових ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна станом на липень-серпень 2023 року не було.
Як вже зазначалося вище, отримавши 01.12.2023 року листа від компанії JKX Oil Gas, податкового резидента Сполученого королівства Велика Британія, яким підтверджено, що саме вона є кінцевим отримувачем сплачених дивідендів, а разом з листом документи щодо підтвердження статусу податкового резидентства Сполученого королівства Великої Британії: копія довідки-підтвердження статусу податкового резидента Сполученого Королівства; копія Сертифікату про належний корпоративний стан JKX Oil Gas Limited; копія витягу з торгового реєстру Poltava Gas B.V., копія витягу з торгового реєстру по компанії JKX Niderland; копія Сертифікату про структуру власності та управління по компанії JP Kenny Exploration and Production LTD, Велика Британія, СП ПГНК 12.12.2023 року подало уточнюючі декларації з податку на доходи при їх виплаті нерезидентам та одночасно сплатило самостійно нараховані зобов`язання з податку на прибуток з доходів, виплачених нерезидентам у загальній сумі 5 778 847,00 грн за 2017 рік та 1 263 158,00 грн за 1-й квартал 2018 року, обрахувавши цей податок за ставкою 5% на підставі Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10 лютого 1993 року.
Згідно з пунктом 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.
За приписами абзацу 4 пункту 50.1 статті 50 ПК України якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
При цьому, пункт 50.2 статті 50 ПК України містить наступне застереження - платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Це правило не поширюється на випадки, встановлені статтею 177 цього Кодексу.
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України.
Встановлене пунктом 50.2 статті 50 ПК України обмеження стосується виключно подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки). При цьому норми ПК України не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати і після проведення перевірки.
Можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена пунктом 50.3 статті 50 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.
Отже, Податковий кодекс України не містить заборони уточнення показників податкової звітності за періоди, що вже були перевірені контролюючим органом, а подання такого уточнення платником тягне за собою виникнення у податкового органу права на позапланову перевірку за цей період.
При цьому, суд відзначає, що виправлення, в даному разі ,помилок у податковій звітності, не можна вважати самостійним, адже платник подав уточнюючу звітність після виявлення заниження показників податкового обліку податковим органом, а не внаслідок самостійного виявлення.
Однак, в обставинах цієї справи податковий орган, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, отримавши від платника у грудні 2023 року уточнюючі декларації з податку на доходи при їх виплаті нерезидентам, їх прийняв у відповідності з правилами статті 49 ПК України, та прийняв у якості належної сплату СП ПГНК самостійно нарахованих у цій звітності зобов`язань з податку на прибуток з доходів, виплачених нерезидентам у загальній сумі 5 778 847,00 грн за 2017 рік та 1 263 158,00 грн за 1-й квартал 2018 року, обрахованих за ставкою 5% із застосуванням правил ст.103 ПК України та Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна. Сплачену суму грошових зобов`язань врахував у показниках податкового обліку СП ПГНК як сплату податку. При цьому, права на позапланову перевірку не використав, сплачену суму у якості сплати зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням не облікував у податковому обліку платника.
З урахуванням наявних у справі доказів і встановлених фактів того, що саме резидент Королівства Великобританії і Північної Ірландії компанія JP Kenny Exploration and Production LTD є фактичним бенефіціаром і кінцевим отримувачем дивідендів, сплачених позивачем, і ця компанія у грудні 2023 року надала СП ПГНК повний пакет документів на підтвердження свого податкового резидентства, позивач мав би повне право застосувати положення Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна за правилами статті 103 ПК України й оподаткувати суму сплачених доходів за ставкою 5%, що передбачена згаданою Конвенцією. Правовою перешкодою до реалізації такого права є тільки той факт, що раніше податковим органом вже було винесене податкове повідомлення-рішення, що оскаржується в цій справі.
Але, внаслідок того, що податковим органом були прийняті та зараховані до податкового обліку платника СП ПГНК кошти, сплачені у якості зобов`язань з податку на прибуток з доходів, виплачених нерезидентам у загальній сумі 5 778 847,00 грн за 2017 рік та 1 263 158,00 грн за 1-й квартал 2018 року, обрахованих за ставкою 5% - виникла ситуація, коли одна й та ж господарська операція платника фактично оподаткована двічі. За ставкою 15% шляхом визначення податкових зобов`язань податковим органом та за ставкою 5% внаслідок самостійного визначення зобов`язань самим платником і прийняттям відповідної сплати податковим органом.
З урахуванням завдання суду вирішити правовий спір та ефективно захищати права, свободи та інтереси фізичних осіб, права та інтереси юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень (стаття 2 КАС України), суд не може не надавати правову оцінку встановленому факту подвійного оподаткування однієї й тієї ж господарської операції.
В таких обставинах, суд знаходить застосовною презумпцію правомірності рішень платника податків.
Верховний Суд, наприклад у постанові від 5 жовтня 2023 року по справі №300/2906/22, вказав, що положення пункту 56.21 статі 56 ПК України установлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах. Рішення приймається на користь платника, якщо норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того самого нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне / множинне трактування прав та обов`язків платників або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника, так і контролюючого органу.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, з яких обравши найвигідніший для себе, платник може почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
У обставинах цієї справи платник прийняв рішення про самостійне визначення своїх податкових зобов`язань у досліджуваних операціях, сплатив їх і сплата була прийнята податковим органом, що, фактично, є визнанням виконання свого податкового обов`язку.
У той же час залишаються донарахованими податкові зобов`язання, визначені податковим органом шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Таким чином , виникла колізія у податкових правовідносинах і норми податкового законодавства не трактують, у даному разі, права і обов`язки платника та контролюючого органу однозначно.
Враховуючи вищенаведене в сукупності, застосовуючи правила пункту 56.21 статті 56 ПК України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції , що вірним розв`язанням цієї колізії прийняття рішення на користь платника податків в межах його права на застосування пільгової ставки оподаткування за правилами міжнародного договору і, відповідно, залишення в силі податкового повідомлення-рішення в частині донарахування податкових зобов`язань в межах ставки 5% податку з доходів нерезидентів, що була застосована самостійно платником та на застосування якої платник мав повне формальне право.
На підставі наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року в частині донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) , при цьому, судом першої інстанції невірно вираховано розмір донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) у сумі 13 405 973,65 грн .
Так, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням позивачу донараховано податок з доходів нерезидентів за ставкою 15 % від суми сплаченого доходу в періоді 01.01.2017 по 31.03.2018 (загальна сума дивідентів виплачених СП «ПГНК» в перевіряємий період складає 133 800 000,00 грн) у розмірі 20070 000, 0грн.
Як встановлено вище , податковий орган, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, отримавши від платника у грудні 2023 року уточнюючі декларації з податку на доходи при їх виплаті нерезидентам, їх прийняв у відповідності з правилами статті 49 ПК України, та прийняв у якості належної сплату СП ПГНК самостійно нарахованих у цій звітності зобов`язань з податку на прибуток з доходів, виплачених нерезидентам у загальній сумі 5 778 847,00 грн за 2017 рік та 1 263 158,00 грн за 1-й квартал 2018 року, обрахованих за ставкою 5% із застосуванням правил ст.103 ПК України та Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна.
Враховуючи наведене , колегія суддів вважає , що податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року в частині донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) підлягало скасуванню в цій частині саме на суму 13027 895,0грн. (20070 000, 0грн - 5 778 847,00 грн - 1 263 158,00 грн).
Тому, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.05.2024 по справі № 440/15330/23 підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року в частині донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) у сумі 378078,65 грн, з прийняттям в цій частині нового судового рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Доводи апеляційної скарги податкового органу спростовуються вищенаведеним.
Також , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 351 494,00 грн, при цьому , не погоджується з висновком суду першої інстанції в частині застосування штрафних фінансових санкцій у пропорційному розмірі, виходячи з наступного.
Так, оскаржуваним податковим повідомленням рішенням до позивача на підставі п.125-1. ст. 125 -1 Податкового кодексу застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25 % на загальну суму 5017500, 00 грн.
Спірним питанням у цій справі, яке постало перед судами, є визначення правомірності накладення за оскаржуваним індивідуальним актом штрафу у розмірі25відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету на підставі пункту 125-1.2 статті 1215-1 ПК України.
Відповідно до п. 125-1.1 ст. 125-1 Податкового кодексу ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Пунктами 125-1.2 статті 125-1 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 125-1.1, але ті, що вчинені умисно.
Так, згідно п.125-1.2 ст. 125-1 Податкового кодексу ті самі дії, вчинені умисно тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (надалі - Закон №466) в контексті реформування фінансової відповідальності запроваджено в межах Податкового кодексу України принцип винної відповідальності платника податку за податкові правопорушення шляхом внесення до норм ПК України наступних змін.
За визначенням пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Цим же Законом статтю 109 ПК України, зокрема, доповнено пунктом 109.3, згідно з яким у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами125-1.2-125-1.4 статті125-1цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначено у статті 111 ПК України, відповідно до якої за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (пункт 111.2 статті 111 ПК України).
Особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку (111.4 статті 111 ПК України).
Відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Як передбачено у пункті 112.7 статті 112 ПК України у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Вказане відповідає висновку КАС ВС викладеному у постанові від 08 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21, від 3 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21.
Отже , обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України, є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються якумисні,оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини вумиснійформі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.
При цьому, подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно таких, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо наявності вини, підтверджують існування пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
У постанові КАС ВС від 8 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21 розтлумачено положення чинного податкового законодавства, які визначають вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень. Тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), що платник податків, вчиняючи дії або допускаючи бездіяльність, за які встановлена відповідальність, діяв «нерозумно, недобросовісно та без належної обачності».
Таким чином, обов`язок доведення вини Кодексом покладено на контролюючий орган, без виконання якого, особу не можливо буде притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого, умовою є наявність вини.
Проте, жодних доказів з цього приводу відповідачем суду надано та наведено не було.
Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних санкцій на підставі пунктів 125-1.2 статті 125-1 ПК України.
У даному випадку, позивач діяв без умисності, що підтверджується прийняттям податковим органом у відповідності з правилами статті 49 ПК України у грудні 2023 року поданої позивачем уточнюючої декларації з податку на доходи при їх виплаті нерезидентам та прийнятям у якості належної сплату СП ПГНК самостійно нарахованих у цій звітності зобов`язань з податку на прибуток з доходів, виплачених нерезидентам у загальній сумі 5 778 847,00 грн за 2017 рік та 1 263 158,00 грн за 1-й квартал 2018 року, обрахованих за ставкою 5% із застосуванням правил ст.103 ПК України та Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, і вподальшому врахуванні сплаченої суми грошових зобов`язань у показниках податкового обліку СП ПГНК як сплату податку.
Також, відсутність у позивача станом на момент спірних правовідносин та на момент прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення відповідних документів , які б підтверджували , що фактичним бенефіціаром і кінцевим отримувачем дивідендів, сплачених позивачем, є резидент Королівства Великобританії і Північної Ірландії компанія JP Kenny Exploration and Production LTD доводить відсутність умисності в несплаті податку з доходів нерезидента .
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що штрафні санкції мали бути застосовані в розмірі 10% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету згідно з п. 125-1.1. ст. 125-1 ПК України.
Враховуючи вказане, колегія суддів приходить до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення в частині застосування норми п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України, що, в свою чергу, спричинило протиправне визначення відсоткового значення нарахованого штрафу 25 %, замість належного застосування п. 125-1.1 ст. 125-1 ПК України, яким передбачено 10 % штрафу від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Згідно правової позиції Верховного Суду, висловленої у постановах від 26.02.2021 у справі № 802/1283/16-а та від 11.11.2019 по справі № 803/1672/16, у випадку встановлення правомірності нарахування частини суми грошового зобов`язання оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням за основним платежем та можливості обрахунку розміру такої суми, суд, в силу наданих процесуальним законом повноважень, не позбавлений можливості скасувати податкове повідомлення-рішення у відповідній частині.
Так, згідно оскаржуваного повідомлення рішення сума застосованої штрафної (фінансової) санкції складає 5 017 500, 00 грн. (25% від 20 070 000,00 грн сума збільшеного грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидента (основного платежу) за оскаржуваним ППР).
Як встановлено судом вище оскаржуване податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року є протиправним в частині донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) у сумі 13 027 895,0 грн.
Тобто, оскаржуване податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року є правомірним в частині донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) у сумі 7042 105,0 грн (20 070 000,00 грн -13 405 973,65 грн) , тому штрафні санкції мали бути застосовані в розмірі 10% від суми донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) у сумі 7042 105,0 грн , що складає 704210,50 грн.
Враховуючи наведене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року є неправомірним в частині застосованої штрафної (фінансової) санкції 4313289,50 грн.
Оскільки судом першої інстанції податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року визнано протиправним та скасовано в частині в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 351 494,00 грн , колегія суддів вважає необхідним визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року в частині в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 961795,50 грн
Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, постанова суду першої інстанції підлягає частковому скасуванню з прийняттям в цій частині нового судового рішення. В іншій частині постанова суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316,317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія" задовольнити частково.
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України задовольнити частково
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.05.2024 по справі № 440/15330/23 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року в частині донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) у сумі 378078,65 грн.
В цій частині прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.05.2024 по справі № 440/15330/23 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 961795,50 грн .
В цій частині прийняти нове судове рішення , яким позов Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія" задовольнити .
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28.07.2023 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 961795,50 грн.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.05.2024 по справі № 440/15330/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)З.Г. ПодобайлоСудді(підпис) (підпис) І.М. Ральченко І.С. Чалий Повний текст постанови складено 22.10.2024 року
| Суд | Другий апеляційний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 14.10.2024 |
| Оприлюднено | 24.10.2024 |
| Номер документу | 122483096 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо трансферного ціноутворення |
Судовий реєстр по справі —440/15330/23
Постанова від 14.10.2024
Адміністративне
Другий апеляційний адміністративний суд
Подобайло З.Г.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні