Постановавід 17.10.2024 по справі 460/40/24ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 жовтня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/40/24 пров. № А/857/16897/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:Затолочного В.С.,
суддів:Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
з участю секретаря судового засіданняЄршової Ю.С.,
представника позивачаШевчука В.С.,
представника відповідачаДовгалюк І.Л.,
розглянувши в режимі відеоконференції в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року у справі № 460/40/24 за адміністративним позовом Приватного підприємства «ЕКОІНВЕСТ» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Гресько О.Р. в м. Рівне о 16:46 год., повний текст судового рішення складено 03.06.2024), -
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «ЕКОІНВЕСТ» (далі позивач, ПП «ЕКОІНВЕСТ») звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі відповідач, ГУ ДПС, податковий орган, фіскальний орган, контролюючий орган), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій ГУ ДПС від 28.11.2023 року: форми «Н» № 961717000701, яким застосовано штраф в розмірі 0 грн. 08 коп. за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної в ЄРПН; форми «С» № 962517000701, яким застосовано штраф 41173148,78 грн. за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій; форми «Д» № 960017000701, яким визначено податкові зобов`язання з податку на доходи іноземних юридичних осіб в розмірі 5780 грн. (4624 грн основний платіж, 1156 грн. штрафна санкція); форми «Д» № 9590/17-00-24-06, яким визначено податкові зобов`язання з військового збору в розмірі 191,53 грн. (штраф); форми «ПС» № 9591/17-00-24-06, яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 1020 грн.; форми «ПС» № 961817000701, яким застосовано штрафні санкції за платежем адміністративні штрафи та інші санкції в розмірі 1020 грн.; форми «Р» № 961917000701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 4484130 грн. (3587304 грн. основний платіж, 896826 грн. штрафна санкція); форми «Р» № 962417000701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 60916,25 грн. (48733 грн. основний платіж, 12183,25 грн. штрафна санкція); № 9589/17-00-24-06 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 0,59 грн.; № 962617000701 про застосування фінансових санкцій, яким накладено штраф в розмірі 17000 грн. за роздрібну торгівлю алкогольними напоями без придбання відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями (далі також ППР, спірні, оскаржувані податкові повідомлення-рішення).
Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 04.04.2024 у зв`язку із надходженням відповідної заяви ПП «Еконінвест» позовну заяву в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС: форми «Н» № 961717000701, форми «Д» № 9590/17-00-24-06 , форми «ПС» № 9591/17-00-24-06, форми «ПС» № 961817000701, № 9589/17-00-24-06 залишено без розгляду.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №№ 961917000701, № 962417000701, № 962517000701, № 962617000701, № 960017000701.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із судовим рішенням у справі, його оскаржив відповідач, який вважає, що рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року скасувати і ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що в ході проведення перевірки було встановлено нереальність господарських операцій позивача із рядом контрагентів, що стало наслідком заниження доходу платника податків та завищення сум податкового кредиту із ПДВ. Для підтвердження реальності господарських операцій наявність первинних документів є обов`язковою умовою, проте не виключною, адже наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування, як витрат так і податкового кредиту, а отже обов`язковою умовою для підтвердження реальності є також встановлення реального руху активів в процесі господарських операцій. Перевіркою встановлено обставини щодо наявності кримінального провадження, пов`язаного із діяльністю ТОВ «Бізком» (підробка документів), що підтверджує неможливість реального постачання таким контрагентом товарів, що, в свою чергу, свідчить про набуття ТМЦ платником податку у власність без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання. Таким чином надходження активів загальною вартістю 566 600 грн., призвело до зростання власного капіталу ПП «Еконінвест», тому податковий орган дійшов висновків про те, що позивачем занижено інші доходи на вартість безоплатно отриманих активів, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування. Дане порушення вплинуло і на визначення суми податку на додану вартість. Крім того, ПП «Еконінвест» здійснювалося перерахування коштів для Адвокатського об`єднання «Біендем Партнерз», ФОП ОСОБА_1 (далі також ФОП ОСОБА_1 ), ФОП ОСОБА_2 (далі також ФОП ОСОБА_2 ), ФОП ОСОБА_3 (далі також ФОП ОСОБА_3 ) за актами прийому-передачі послуг, які не створювали реального впливу на господарську діяльність позивача, що свідчить про завищення валових витрат позивачем, внаслідок вчинення безтоварних операцій із відповідним переліком контрагентів. Позивачем не було представлено всіх необхідних документів, які б підтверджували реальне використання придбаних у Адвокатського об`єднання «Біендем Партнерз», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 послуг, а також розкривали деталізований зміст таких послуг. Позивачем допущено заниження обсягу запасів товару на складі згідно даних бухгалтерського обліку, а виявлена розбіжність між даними фінансової звітності свідчить про зростання власного капіталу позивача, що стало підставою для формування висновку про заниження позивачем доходів в сумі 2153154 грн., яка є різницею між даними фінансової звітності та показниками бухгалтерського обліку. Також, контролюючий орган вказує, що до перевірки позивачем не було представлено документи, які б підтверджували, що контрагент позивача «GEVO TRANSPORT s.r.o.», у якого придбано послуги із перевезення (фрахту), є резидентом Чеської Республіки, що дає право застосувати положення міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Вказане слугувало підставою для висновку про необхідність визначення позивачу зобов`язань із податку з доходів нерезидента з джерелом походження з України. Висновки про здійснення позивачем операцій із прийому готівкових коштів як оплати за підакцизний товар ґрунтуються на тому, що згідно наданих до перевірки банківських виписок директором ПП «Еконінвест» ОСОБА_4 проводилися операції із оплати за поставлений товар від імені ряду фізичних осіб-підприємців які є контрагентами позивача, та здійснювали придбання підакцизного товару пива. Вказане в розумінні висновків акту перевірки свідчить здійснення операцій із попереднього прийому готівки директором підприємства з наступним їх внесенням на рахунки підприємства. При цьому, операції із продажу підакцизних товарів за готівку слід розцінити як роздрібний продаж, ліцензія на здійснення якого у позивача відсутня, за що до позивача було застосовано штраф. Крім того, контролюючим органом вказувалося, що під час перевірки встановлено обставини щодо зменшення податкових зобов`язань із ПДВ внаслідок використання в таких цілях розрахунків коригування, що не були належним чином зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).
Позивач скористався правом на подання письмового відзиву на апеляційну скаргу, в якому просить в задоволенні апеляційних скарг відповідача відмовити.
В судовому засіданні представник апелянта наполягала на задоволенні апеляційної скарги, представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ГУ ДПС проведена документальна планова виїзна перевірка ПП «ЕКОІНВЕСТ» з питань податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період діяльності з 01.01.2017 року по 30.06.2023 року, за результатами якої складено акт від 27.10.2023 року № 9067/Ж5/17-00-07-01/21099273 (далі Акт перевірки).
Висновками Акту перевірки встановлено наступні порушення:
1) підпункту «а» підпункту 14.1.11, підпункту 14.1.257 пункту14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі ПК України), пункту 15 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290, пункту 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 р. № 20, статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV«Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996-XIV), пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. № 88, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 3587304,00 грн., в тому числі за 2019р. 101988,00 грн., за 2021 р. 792000,00 грн., за 2022р. 1456975,00 грн. та за 1-ше півріччя 2023 р. 1236341,00грн.;
2) підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 201.10 статті 200 ПК України, що в подальшому призвело до заниження платником суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету в розмірі 48733,00 грн., в т.ч. за вересень 2017р. 3987,00грн., жовтень 2017р. 33208,00грн., грудень 2017р.- 6390,00 грн., травень 2020р. 460,00грн., жовтень 2021р. 165,00 грн., лютий 2022р. 45,00грн., липень 2022р. 4478,00грн.;
3) пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме:
- несвоєчасно зареєстровано податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН;
4) підпункту «г» підпункту 141.4.1, підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України: при виплаті доходу нерезиденту «GEVO TRANSPORT s.r.o.», Чеська Республіка за надані транспортні послуги (фрахт) згідно Договору на перевезення вантажів від 25.11.2021, за 2021 рік не утримувало та не перераховувало в бюджет податок з доходу нерезидента за ставкою 6 відсотків в сумі 4624,16 грн.;
5) пункту 6.1 статті 46, пункту 48.1 статті 48, пункту 48.7 статті 48, пункту 103.9 статті 103 ПК України, а саме: суб`єктом господарювання ПП «ЕКОІНВЕСТ» до податкового органу не подано додаток ПН до Декларації з податку на прибуток підприємства за 2021 рік.;
6) підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого недоутримано та не перераховано під час виплати доходу податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 2480273,44 грн., в тому числі за січень 2022 78260,87грн., за лютий 2022 123312,3грн., за червень 2022 152720,5грн., за липень 2022 112472,05грн., за серпень 2022 347254,66грн., за вересень 2022 325718,16грн., за жовтень 2022 39385,34грн., за листопад 2022 81944,5грн., за грудень 2022 96142,14грн., за січень 2023 204,391,9грн., за лютий 2023 243010,51грн., за березень 2023 308952,45 грн. , за квітень 2023 214904,35грн., за травень 2023 75734,16грн, за червень 2023 76069,57грн.;
7) підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпункту 164.2.20, пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176, з врахуванням вимог підпунктів 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в результаті чого недоутримано та не перераховано під час виплати доходу військовий збір на загальну суму 206689,45грн., тому числі за січень 2022 6521,74грн., за лютий 2022 10276,02грн., за червень 2022 12726,71грн., за липень 2022 9372,67грн., за серпень 2022 28937,89грн., за вересень 2022 27143,18грн., за жовтень 2022 3282,11грн., за листопад 2022 6828,71грн., за грудень 2022 8011,84грн., за січень 2023 17032,66грн., за лютий 2023 20250,88грн., за березень 2023 25746,04 грн., за квітень 2023 17908,7грн., за травень 2023 6311,18грн, за червень 2023 6339,13грн;
8) підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 57.1 статті 57, підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого несвоєчасно сплачено податок з доходів фізичних осіб з доходів, інші ніж заробітна плата, в сумі 19596,6 грн, в т.ч. за липень 2021 1440грн, серпень 2021 1440грн, вересень 2021 1440грн, жовтень 2021 1440грн, листопад 2021 1440грн, червень 2022 1800грн, липень 2022 1800грн, серпень 2022 1800грн, вересень 2022 1800грн, жовтень 2022 1596,6гривен, листопад 2022 900грн, грудень 2022 900грн, січень 2023 900грн, лютий 2023 - 900грн.;
9) підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 57.1 статті 57, підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.1, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в результаті чого несвоєчасно сплачено військовий збір з доходів, інші ніж заробітна плата, в сумі 1633,05 грн, в т.ч. за липень 2021 120грн, серпень 2021 120грн, вересень 2021 120грн, жовтень 2021 120грн, листопад 2021 120грн, червень 2022 150грн, липень 2022 150грн, серпень 2022 150грн, вересень 2022 150грн, жовтень 2022 133,05гривен, листопад 2022 75грн, грудень 2022 75грн, січень 2023 75грн, лютий 2023 - 75грн;
10) абзацу «г» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме подання з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, і сум утриманого з них податку за ф.1-ДФ за 1-4 квартали 2021 року, 1-4 квартали 2022 року, 1-2 квартали 2023;
11) підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16, підпунктів 20.1.3, 20.1.6 пункту 20.1 статті 20, пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме ненадання всіх оригіналів документів та копій документів, що свідчать про заниження та несплату податків, зборів, платежів;
12) пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 № 773), по яких встановлено подання податкових розрахунків за формою 1ДФ, 4 ДФ не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками, що призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку за 1-4 квартали 2019 року, 2-4 квартали 2020 року, 1-2 квартали 2021 року;
13) пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95-ВР);
14) вимог статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон № 481/95-ВР);
15) підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпунктів 14.1.156, 14.1.175, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, за якими встановлено:
-несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі до бюджету податковим агентом ПП «Екоінвест» узгоджених сум належного до сплати військового збору, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, на якого покладено обов`язок сплачувати військовий збір в порядку, встановленому розділом IV Кодексу, а саме: сплата (перерахування) не в повному обсязі військового збору при виплаті заробітної плати за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету, передбаченими пункту 168.1 статті 168 ПК України;
-сплата (перерахування) не в повному обсязі військового збору при виплаті заробітної плати за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету, передбаченими пункту 168.1 статті 168 ПК України;
-неподання податковим агентом ПП «Екоінвест» платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК Ук4раїни на загальну суму 765,96 грн., а саме: 20.11.2019 30,27 грн., 05.12.2019 30,27 грн., 04.12.2019 30,27 грн., 23.12.2019 30,28 грн., 03.01.2020 30,28 грн., 20.01.2020 30,28 грн., 22.11.2022 39,55 грн., 02.12.2022 39,48 грн., 06.12.2022 24,67 грн., 20.12.2022 26,23 грн., 05.01.2023 37,99 грн., 20.01.2023 39,44 грн., 07.02.2023 37,99 грн., 20.02.2023 39,55 грн., 06.03.2023 37,99 грн., 20.03.2023 39,58 грн., 05.04.2023 37,99 грн., 20.04.2023 39,41 грн., 05.05.2023 37,99 грн., 19.05.2023 39,58 грн., 05.06.2023 37,99 грн., 20.06.2023 28,88 грн.;
16) пункту 1 частини першої статті 4, пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, пункту 5 статті 8, статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: у Звіті за вересень 2018 року платником самостійно виправлено своєчасно не нарахований єдиний внесок із заниженої бази нарахування єдиного внеску з виплат за період, що перевірявся, на суму 1,95 грн., у тому числі за червень 2018 року 1,95 грн.
За наслідками перевірки податковим органом винесено спірні податкові повідомлення-рішення, правомірність яких є предметом спору у справі, що розглядається.
Позивач не погодився з такою позицією податкового органу, вважає висновки Акта перевірки такими, що суперечать чинному законодавству та стандартам бухгалтерського обліку, а тому прийняті на їх підставі ППР є такими, що необхідно скасувати.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що У ДПС належними і допустимими доказами у справі не довело факту наявності усіх перелічених в акті перевірки порушень ПП «Екоінвест» в охопленому перевіркою періоді вимог податкового законодавства.
Апеляційний суд частково погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Пунктом 21.1 статті 21 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Згідно з підпунктами 4.1.2 та 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на, зокрема, таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За приписами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
А згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Відповідно до пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до Держбюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного періоду та сумою податкового кредиту такого звітного періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з цим пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені розділом V Податкового кодексу, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. При цьому для формування податкового кредиту мають значення податкові накладні та інші первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються на підтвердження реально вчиненої операції.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За вимогами Закону № 996-XIV відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до пункту 3.2 статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 1 Закону № 996-XIV визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
А статтею 9 Закону № 996-XIV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.
За змістом цих норм первинні документи, які підтверджують дані податкового обліку платника податків, повинні бути достовірними, тобто відображати дійсний зміст господарських операцій, які впливають на визначення об`єкта оподаткування. В іншому випадку первинні документи, які не відображають реального руху активів між учасниками господарської операції, є недостовірними. Тобто, відображенню у бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.
З огляду на викладене, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки, акти, звіти тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, яка призводить до руху активів (майна, коштів тощо) платників податків у процесі її здійснення.
Виходячи з системного аналізу наведених нормативно-правових актів, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій та податкового обліку є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Лише на підставі первинних документів формується податкова звітність та визначаються податкові зобов`язання.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Так, із змісту Акту перевірки слідує, що висновки про порушення ПП «ЕКОІНВЕСТ» вимог ПК України в частині завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 43584,91 грн. та заниження доходів на суму безоплатного отриманого майна вартістю 566600 грн. ґрунтуються на твердженні податкового органу про те, що ПП «ЕКОІНВЕСТ» відображено суми податкового кредиту, сформованого за наслідками здійснення операцій, як мають ознаки безтоварності із ТОВ «БІЗКОМ» (код ЄДРПОУ 39678630). Зазначено, що перевіркою по вищевказаному постачальнику не встановлено даних щодо реального джерела походження товару та встановлено відсутність документів щодо отримання товару від даного постачальника, відсутність документів щодо якості товарів, наявність кримінальної справи.
В той же час, контролюючим органом не заперечуються фактичні обставини щодо наявності у ПП «ЕКОІНВЕСТ» ТМЦ, згадка про які містяться у первинних документах, сформованих за участі зазначеного контрагента, та подальше їх використання у господарській діяльності. Однак, контролюючим органом вказується, що обумовлені ТМЦ ПП «ЕКОІНВЕСТ» набуто у власність без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання, що призвело до зростання власного капіталу ПП «ЕКОІНВЕСТ» на суму 566600 грн. (на вартість безоплатно отриманих активів).
Суд першої інстанції обґрунтовано не погодився з таким висновками контролюючого органу.
Так, матеріалами справи встановлено, що між ПП «Екоінвест» та ТОВ «БІЗКОМ» було укладено договір від 24.07.2017 р. № 240717, на підставі якого позивачем у названого контрагента здійснювалося придбання цукру білого кристалічного та металопластикових вікон. А саме, 28.07.2017 р. ТОВ «БІЗКОМ» було поставлено для ПП «Екоінвест» партію цукру в кількості 19 т на суму 290700 грн. (в т.ч. ПДВ 484500 грн.), що підтверджується видатковою накладною від 28.07.2017 р. № 2807-0001 та товарно-транспортною накладною від 28.07.2017 р. № 27071. Проте, згодом у зв`язку із виявленням недоліків в якості поставленого цукру даний товар ПП «Екоінвест» було повернуто для ТОВ «БІЗКОМ», що підтверджується листом-вимогою позивача від 28.07.2017 р. № 28/07-01 про рекламацію, актом виявлення недоліків від 28.07.2017 р., накладною на повернення постачальнику від 01.08.2017 р. № 2 та товарно-транспортною накладною від 01.08.2017 р. № 01081 на зворотне повернення постачальнику. В подальшому, ТОВ «БІЗКОМ» було поставлено для ПП «Екоінвест» металопластикові вікна та цукор, що підтверджується видатковими накладними від 29.09.2017 р. № 2909-0004 на суму 135635,45 грн. (в т.ч. ПДВ 22605 грн.), товарно-транспортною накладною від 29.09.2017 р. № 290901, видатковою накладною від 31.010.2017 р. № 3110-0006 на суму 125874 грн. (в т.ч. ПДВ 20979 грн.), товарно-транспортною накладною від 31.10.2017 р. № 31102, видатковою накладною від 31.010.2017 р. № 3110-0005 на суму 127710 грн. (в т.ч. ПДВ 21285 грн.), товарно-транспортною накладною від 31.10. 2017 р. № 31101 та актом звірки за липень грудень 2017 р. Загальний обсяг поставленої для позивача продукції складає 389219, 45 грн. (в т.ч. ПДВ 64869,90 грн.). Розрахунки із названим постачальником проведені в повному обсязі, що підтверджуються банківськими виписками. Обставини, щодо фактичної наявності у позивача придбаних у названого контрагента товару та їх подальшого використання у ході господарської діяльності позивачем у акті перевірки контролюючим органом не заперечуються. Операції (дані з податкових та видаткових накладних) ПП «ЕКОІНВЕСТ» з ТОВ «БІЗКОМ» відображено в рядку 10.1 «Придбання (виготовлення, будiвництво, спорудження) з податком на додану вартiсть на митнiй територiї України товарiв (послуг) та основних фондiв з метою їх використання у межах господарської дiяльностi платника податку для здійснення операцiй, якi: пiдлягають оподаткуванню за ставкою 20 вiдсоткiв та нульовою ставкою» та в додатку № 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» податкової декларації з податку на додану вартість у відповідних періодах, зокрема у вересні 2017 року в сумі ПДВ 22605,91 грн. та в жовтні 2017 року в сумі ПДВ 20 979 грн.
Разом із тим, як вбачається із акту перевірки, контролюючим органом стверджується, що позивачем придбано у ТОВ «БІЗКОМ» товару на загальну суму 679919,5 грн., в т.ч. ПДВ 113319,9 грн. Проте, наведені вище висновки, акту перевірки не враховують в собі обставини щодо повернення частини продукції постачальнику, яке мало місце 01.08.2017 р. Апеляційний суд зазначає, що загальний обсяг поставленої продукції названим контрагентом складає лише 389219, 45 грн. (в т.ч. ПДВ 64869,90 грн.), що підтверджується відповідними первинними документами, товарно-транспортними документами та листування із переліченим контрагентом.
Вищезазначене свідчить про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентом мали реальний характер, діяльність позивача спрямована на отримання економічної вигоди від господарської діяльності, що вказує на помилковість висновків податкового органу про вчинення порушень податкового законодавства щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість за результатами взаємовідносин з його контрагентом за період, що перевірявся, а тому вони не можуть бути покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення.
Щодо висновків контролюючого органу щодо набуття позивачем у власність ТМЦ (які начебто не придбавались у вище перелічених контрагентів) без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання, що призвело до зростання власного капіталу ПП «Екоінвест» на суму 566600 грн., апеляційний суд зазначає, що вони не ґрунтуються на відповідному аналізі представлених до перевірки документів. Щодо даного порушення контролюючим органом не з`ясовано фактичне джерело походження таких товарно-матеріальних цінностей (що за позицією апелянта не придбавалися позивачем у перелічених вище контрагентів), правові підстави набуття прав на такі цінності позивачем. А також, не перевірено джерело походження необлікованих коштів, які за висновками Акту перевірки були необхідні для придбання товарно-матеріальних цінностей на суму 566600 грн.
Як вбачається Акту перевірки, контролюючим органом не було встановлено фактичне джерело походження таких товарно-матеріальних цінностей у ПП «Екоінвест», та механізм набуття прав щодо таких ТМЦ. Тобто, в даному разі, висновки контролюючого органу побудовані на припущеннях, які не підтверджені матеріалами перевірки.
Разом із тим, проаналізувавши алгоритми підрахунку сум податкових зобов`язань з податку на прибуток, якими скористався відповідач, згадка про який міститься в акті перевірки та відзиві, суд першої інстанції слушно зазначив, що контролюючий орган з метою визначення вартості безоплатно отриманого позивачем активу використав представлені до перевірки первинні документи від вказаного контрагента. Однак, такий підхід відповідача для визначення об`єкту оподаткування суперечить положенням ПК України та свідчить про визнання контролюючим органом спірної операції.
Згідно пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства, містити всі обов`язкові реквізити та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які містять обов`язкові реквізити та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інш.).
Приписами пункту 135.2 статті 135 та пункту 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що як доходи, так і витрати, визначаються на підставі первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту .134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року № 73, доходи збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід».
Згідно пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.
Як правило, справедлива вартість це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на визначену дату. Визначення справедливої вартості окремих видів запасів наведено в додатку до П(С)БО 19 та у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16), де справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Так, якщо підприємство отримає товар і планує надалі пустити його на продаж, то справедливою вартістю визнається ціна його реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки. Якщо ж для підприємства безоплатно отриманий актив згодиться як витратний матеріал, то його справедлива вартість визначається на рівні купівельної вартості на аналогічні товари.
Отож, у випадку безоплатного отримання активу, то його вартість у сумі справедливої вартості активів включається до оподатковуваного доходу платника податків.
Відтак, відхиливши перелічені первинні та платіжні документи за операціями із контрагентом позивача як докази реального виконання таких операцій та дійшовши висновку про безоплатність отриманого активу, контролюючий орган мав би визначити доходи позивача виходячи із справедливої вартості товарно- матеріальних цінностей.
Натомість, Акт перевірки (висновки якого покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень рішень) не містить жодних відомостей з покликання на відповідні докази, розрахунки та нормативні акти з урахуванням яких відповідачем визначено справедливу вартість таких безоплатно отриманих активів. Не проведено, також й аналізу за якою ціною відповідні товари були реалізовані позивачем або взяті на баланс в подальшому.
Як наслідок, відповідач в ході перевірки не встановив та не довів в суді жодними доказами обставин з приводу того, що отриманий актив був включений до оподатковуваного доходу позивача саме у сумі його справедливої вартості.
При цьому, як вказувалось вище, контролюючий орган, вважаючи, що наданими позивачем до перевірки первинними не підтверджується фактичне джерело походження товарів, наявних у ПП «Екоінвест», однак, в свою чергу, не навів будь-яких доказів на спростування такого реального джерела походження, придбаних ПП «Екоінвест» товарів, які на переконання контролюючого органу ні де не придбавалися.
Разом із тим, слід зважити, що відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктами 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Отже, як вірно зазначив суд першої інстанції, у випадку виявлення недостовірних даних у звітності перелічених контрагентів, (які стосуються походження ТМЦ, податок на додану вартість за якими став предметом формування податкових зобов`язань вказаного контрагента у господарських операцій, що стали об`єктом контролю) відповідач, як контролюючий орган, повинен був направити обов`язковий письмовий запит до вказаного контрагента про надання документального підтвердження походження ТМЦ за вказаними операціями, а за необхідності провести позапланову перевірку.
Однак, з матеріалів справи вбачається, що таких дій відповідачем не здійснено, причини наявності розбіжностей та ознак неблагонадійності такого контрагента в ході перевірки не встановлено.
Покликання відповідача на те, що підставою для встановлених порушень позивача слугувала наявна у контролюючого органу податкова інформація щодо контрагента та відсутність у такого достатніх ресурсів задля проведення господарської операції не підкріплені жодними доказами в судах як першої, так і апеляційної інстанції.
До того ж, законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за можливими допущеними порушеннями законодавства інших юридичних осіб, на господарюючих суб`єктів не покладається обов`язок та не надається право контролювати дотримання законодавства платником податків, який виступає контрагентом у господарській операції. Ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. Такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Чинне законодавство не містить норм щодо солідарної відповідальності платників податків. Виходячи з наведеного, порушення (навіть за умови доведення такого факту), допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків.
Крім того, як зазначалося вище, чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Навіть якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи.
Юридична відповідальність кожного платника податків, відповідно до статті 61 Конституції України, має індивідуальний характер, поширюються на діяння, що визнаються законом протиправними та були вчинені саме цим платником. Притягнення суб`єкта права до юридичної відповідальності за діяння, що було вчинено іншою особою, є неможливим.
Крім того, належними та допустимими в розумінні статті 124 Конституції України положень КАС України доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі (оскільки діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об`єктивною стороною злочинів, передбачених статтею 191 КК України та статтею 212 КК України), або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (оскільки наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до статей 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином, або рішення суду про визнання правочину недійсним (оскільки відповідно до частини третьої статті 228 ЦК України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави і суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).
Також колегія суддів зазначає, що будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань.
В той же час, порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування податкового кредиту. Тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовано дані податкового обліку. Не є обов`язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов`язань визнання недійсними (безтоварними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податків. При цьому, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачання платником податків та його безпосереднім контрагентом.
ПК України покладає саме на контролюючий орган здійснення необхідних заходів щодо доведення тверджень, викладених в акті перевірки.
Отже податковий орган зобов`язаний самостійно встановлювати та доводити факти вчинення платником податків порушення закону, позаяк податкова інформація не має преюдиційного значення та не є документом, що достовірно та безсумнівно підтверджує обставини фактичної дійсності.
Наведені вище висновки суду апеляційної інстанції узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 30.05.2019 року по справі № 820/1009/17, від 03.04.2020 року по справі № 160/4200/19, від 10.04.2020 року по справі № 440/1082/19, від 16.04.2020 року по справі № 805/5017/15-а.
Проте, в даному випадку працівники контролюючого органу жодних дій щодо встановлення вказаних обставин не здійснювали, в ході проведення перевірки запити (проведення зустрічних звірок) з питань підтвердження отриманих від платника податків відомостей стосовно відносин з суб`єктами господарювання-контрагентами позивача в ході проведення перевірки не направлялися.
Окрім того, під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі № 826/6280/13-а, від 27 березня 2018 року № 816/809/17.
Щодо покликань відповідача на неможливість встановлення (виявлення) відповідачем у контрагента позивача основних засобів виробництва, виробничих приміщень, апеляційний суд зазначає, що відсутність основних фондів не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладеним ним договорам.
Відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 16.01.2018, 15.05.2018, 11.09.2018 у справах №№ 826/1398/14, 810/4391/16, 804/4787/16 відповідно.
Також апеляційний суд зазначає, що податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік певного платника податків від інших осіб, від господарських та виробничих можливостей контрагента. Відсутність за твердженням відповідача у контрагента власних або орендованих основних засобів не свідчить про безтоварність операцій.
Що ж до посилання контролюючого органу на Рішення від 30.03.2021р. № 10130 про відповідність платника податку ТОВ «БІЗКОМ» (код за ЄДРПОУ 39648630) критеріям ризиковості платника податку, а саме пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку: наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування, та ухвалу Рівненського міського суду від 19.09.2019 року про накладення арешту на майно ТОВ «БІЗКОМ», яке було вилучене 11.09.2019р. слідчим відділення розслідування злочинів у сфері господарської та службової діяльності СВ Рівненського ВП ГУНП в Рівненській області на підставі ухвали слідчого судді Рівненського міського суду Рівненської області від 29.08.2019 справа № 569/259/19 в ході санкціонованого обшуку у кримінальному провадженні № 12018180010001361 від 05.03.2019, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 366 КК України, апеляційний суд виходить з наступного.
Наявність кримінального провадження не може бути підставою для визнання нереальності господарських операцій та нести негативні наслідки для позивача, який на момент взаємовідносин з ТОВ «БІЗКОМ» не міг бути обізнаний про ймовірну участь його контрагента в господарських операціях, які мають ознаки кримінального правопорушення. Крім того, наявність кримінального провадження щодо суб`єкта господарювання, без винесеного вироку, не підтверджує вчинення таким суб`єктом злочинних діянь.
Апеляційний суд зазначає, що факт порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій. Відтак, наявність кримінальних проваджень, що перебуває у правоохоронних органів, які здійснюють його розслідування за фактом фіктивного підприємства, саме по собі не може мати юридично-правове значення.
Також апеляційний суд з даного приводу вважає за необхідне наголосити на тому, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 року по справі № 160/3364/19 зазначила:
«…123. Стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях.
124. Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
125. Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» ГК України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.
126. Ця стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.
127. Водночас стаття 55-1 ГК України передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.
128. Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
129. За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).
130. Велика Палата Верховного Суду також підкреслює, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.
131. З огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму статті 205 КК України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
132. Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на те, що 25 вересня 2019 року набрав чинності Закон № 101-IX, яким виключено статтю 205 КК України.
133. З пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29 серпня 2019 року можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного Закону в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.
134. Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття Закону № 101-IX спрямоване на усунення практики застосування статті 205 КК України як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків…».
Такий правовий висновок Верховного Суду є обов`язковим для апеляційного суду, з огляду на положення частини п`ятої статті 242 КАС України.
Окрім того, колегією суддів ураховано, що ні Акт перевірки, ні додатково надані суду докази (щодо кримінального провадження) не містять жодних відомостей та висновків з приводу того, що в межах кримінального провадження досліджувались спірні господарські операції позивача і що за наслідком таких досліджень встановлено та доведено належними доказами обставини з приводу того, що складені первинні документи за обумовленими господарськими операцієями не підтверджують реального руху активів та є такими, що складені з відома посадових осіб позивача саме для штучного формування позивачем податкового кредиту.
Крім того, сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача та підприємств, які виступали контрагентами суб`єкта господарської діяльності, з яким взаємодіяв позивач, не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
В силу приписів частини шостої статті 78 КАС України лише вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили, є обов`язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, та лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) чи вчинені вони цією особою, а тому сам факт відкриття кримінального провадження не може вважатися таким, що несе інформацію щодо предмета доказування, та не може бути покладений в основу судового рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05.06.2018р. у справі № 809/1139/17.
Разом з тим, в матеріалах справи відсутній вирок суду, який би набрав законної сили.
Протокол допиту в межах зазначеного вище кримінального провадження, не був використаний в ході проведеної контролюючим органом перевірки позивача.
Відтак, вказані факти (зазначені в процесуальних документах та протоколі допиту) не були покладені в основу податкового повідомлення-рішення, яке оскаржує в межах даної справи позивач.
Посилання контролюючого органу на наявність прийнятих стосовно контрагента позивача рішень про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, суд вважає безпідставними, оскільки вказані рішення були відсутні на момент існування спірних правовідносин та були ухвалені після вчинення відповідних господарських операцій, тому не могли бути відомі позивачу на момент здійснення таких операцій.
Рішення ж про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН комісія регіонального рівня приймає в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (пункт 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 № 520).
Отже, включення платника податків до переліку ризикових платників податку не свідчить про нереальність здійснених ним господарських операцій та само по собі не спростовує наданої таким платником податків інформації щодо такої діяльності, як і не має прямим наслідком відмову в реєстрації чи скасування реєстрації податкових накладних складених зазначеним суб`єктом.
Наслідки подібного роду створює лише рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Своєю чергою у межах цієї справи усі податкові накладні зареєстровано в ЄРПН, а тому, з огляду на застосування положень пункту 201.16 статті 201 ПК України, для покупця таких товарів/послуг це було достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Вказане підтверджується висновками Акту перевірки.
Відтак, твердження контролюючого органу, що міститься в Акті перевірки про використання у господарській діяльності позивача товарно-матеріальних цінностей, ідентичних задекларованим (які згідно позиції контролюючого органу не набувалися у вище вказаного платника податку) та про набуття таких ТМЦ у власність без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання, що призвело до зростання власного капіталу на суму 566600 (безоплатно отримані активи) та заниження прибутку на суму 566600 грн., є необґрунтованими та не узгоджуються із дослідженими судом доказами.
Окрім того, на сторінці 12 Акту перевірки міститься твердження контролюючого органу про заниження доходу позивачем на суму 2153154 грн. Зокрема, стверджується, що згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 «Товари на складі» станом на 30.06.2023 року на залишках ПП «Екоінвест» рахуються товари в кількості 118015 од. на суму 2433652,87 грн. Згідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 «Товари на складі» станом на 30.06.2023 року на залишках Філії «Екоінвест+» ПП «Екоінвест» рахуються товари в кількості 971989,48 од. на суму 6648092,59 грн. При цьому, згідно наданого до перевірки фінансової звітності ПП «ЕКОІНВЕСТ» за І-ше півріччя 2023 року станом на 30.06.2023 року в рядку 1103 балансу «Запаси, у тому числі готової продукції» підприємством зазначено залишки товарів на суму 11234900 грн.
Таким чином, на переконання контролюючого органу, розбіжність між даними бухгалтерського обліку платника податку з даними фінзвітності становить 2153154 грн. (2433652,87 грн.+6648092,59 грн.- 11234900 грн.).
У своїх доводах контролюючий орган посилається на положення наведеного вище пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід», зазначивши, що оскільки, надходження активів вартістю (обсяг) 2153154 грн. на думку відповідача призвело до зростання власного капіталу ПП «ЕКОІНВЕСТ», тому безоплатно отримані активи вартістю 2153154 грн. є доходом у розумінні пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід». При цьому, відповідач зауважує, що твердження позивача допущення бухгалтерської помилки під час складання фінансового звіту, шляхом помилкового включення зворотної тари до складських запасів є безпідставним, адже вся наявна тара обліковується у позивача саме на рахунку 281 «Товари на складі»
Аналізуючи наведене, апеляційний суд виходить з наступного.
Як вбачається із оборотно-сальдової відомості позивача за листопад 2020 р. - червень 2023 р. станом на 01.07.2023р. на залишках товарів по рах. 281 у позивача дійсно рахувалися КЕГи об`ємом 50л з фітингом А з нержавіючої сталі в кількості 19 шт. на суму 47500,00 грн. та бочки КЕГ об`ємом 50л в кількості 37 шт на суму 92500,00 грн. Вказані бочки та КЕГи були придбано філією ПП «ЕКОІНВЕСТ» з метою подальшого перепродажу у постачальника ТОВ «ЮБС ХОЛОД» (Код ЄДРПОУ 39162364), що підтверджується видатковою накладною від 08 липня 2022р. № ЮХ00000896 на суму 168000,00 грн. та договором поставки від 04.07.2022 р. № 4/07-22. Відтак, даний товар обліковувався на рах. 281, як товарні запаси на складі, оскільки придбавався з метою подальшої реалізації. В той же час, КЕГи, які надходили на баланс підприємства як наповнена розливним пивом тара згідно асортименту, обліковувалися на рахунку 284, оскільки дана тара є зворотною та підлягала поверненню постачальнику пива. Згідно з бухгалтерськими довідками від 15.05.2024 р. та від 27.10.2023 р. № 1, наданими позивачем, в рядку 1103 Фінансової звітності малого підприємства за 1 півріччя 2023 р. підприємством було помилково включено зворотну тару, яка обліковувалася на рахунку 284 на суму 2153154 грн.. Розбіжність виявлена під час перевірки між даними рядка 1103 Фінансової звітності малого підприємства за 1 півріччя 2023 р. та даними оборотно-сальдової відомості за листопад 2020 р. - червень 2023 р. по рах. 281 і є ідентичною за своїм обсягом до даних оборотно-сальдової відомості по рах. 284 (2153154 грн), що кореспондує наданим позивачем поясненням про наявність помилки під час складання відповідної фінансової звітності, яка не призводить до неправильності обрахунку податків чи зборів позивачем.
Суд першої інстанції обґрунтовано взяв до уваги покази свідка ОСОБА_5 (головний бухгалтер ПП «ЕКОІНВЕСТ»), яка пояснила, що дійсно при зведенні даних про товарні залишки на складі між бухгалтерському обліку головного офісу ПП «ЕКОІНВЕСТ» та його Філії «ЕКОІНВЕСТ+» бухгалтером було помилково включено до даних фінансової звітності зворотну тару по рахунку 284. Наведений перелік тари, що міститься в даних оборотно-сальдової відомості по рах. 281, включає собі незначну кількість тари яка придбавалася філією позивача виключно з метою перепродажу, а відтак і рахувалася як товар. Проте, основна частина наявної у позивача тари є зворотною та підлягає поверненню постачальнику заводу-виробнику, а тому обліковується на рах. 284. Помилку, описану в акті перевірки, було виявлено позивачем лише під час її проведення, та було усунуто позивачем шляхом подання фінансової звітності за 1-3 кв. 2023 р. із скорегованими даними щодо товарних запасів.
Відтак, наявними матеріалами справи встановлено, що при складанні фінансової звітності на 1 півріччя 2023 р. мала місце лише бухгалтерська помилка в обрахунках обсягу запасів товару на складі у вигляді помилкового включення позивачем до складу показників в рядку 1103 балансу «Запаси, у тому числі готової продукції» значення даних бухгалтерського обліку по рахунку 284 «Тара під товаром» в кількості 11128 од. на суму 2153154 грн., яка передавалася для контрагентів-покупців позивача одночасно із таким товаром на умовах зворотного повернення. Допущення вказаної помилки позивачем фактично не призвело до збільшення його власного капіталу.
Таким чином, висновок контролюючого органу про збільшення власного капіталу позивача не відповідає дійсності, як наслідок описане в акті перевірки порушення не призводить до збільшення власного прибутку позивача.
Також, як слідує із Акту перевірки, в ході перевірки повноти відображення показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період 01.01.2021 по 30.06.2023 встановлено, що згідно даних обліку Філією «Екоінвест+» ПП «Екоінвест» по бухгалтерським рахункам: 685/12 «Розрахунки з іншими кредиторами»; 92 «Адміністративні витрати»; 93 «Витрати на збут»; 791 «Результат операційної діяльності», що зведені регістри по рахунку 791 по філії, а відповідно і дані передані на головне підприємство ПП «Екоінвест», занижено за рахунок безпідставного включення:
1. до складу «Адміністративних витрат» вартості:
- юридичних послуг оприбуткованих від Адвокатського об`єднання «Біендем Партнерз» п.н. 43373182 на суму 1200000,00 грн;
- маркетингових послуг оприбуткованих від ФОП ОСОБА_1 п.н. НОМЕР_1 на суму 11408000,00 грн.
2. до складу «Витрат на збут» вартості:
- послуг по ремонту і технічному обслуговуванню обладнання оприбуткованих від ФОП ОСОБА_2 п.н. НОМЕР_2 на суму 1932100,00 грн.;
- рекламних послуг оприбуткованих від ФОП ОСОБА_3 п.н. НОМЕР_3 на суму 267614,00 грн.
Всього оприбутковано та відповідно включено до витрат підприємства послуг на загальну суму 17210714,00 грн.
Як наслідок, контролюючим органом сформовано висновок, що філією позивача завищено адміністративні витрати та витрати на збут, а також те, що виплачені суми доходу фізичним особам-підприємцям є іншими доходами, які виплачені фізичним особам, та у зв`язку із цим контролюючий орган вважає, що позивачем не утримано ПДФО та військовий збір при виплаті таким фізичним особам доходу. На переконання контролюючого органу, надані первинні документи не розкривають зміст господарської операції, складені сторонами акти містять формальний опис послуг, що не дає можливості ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції, спосіб її виконання, визначення витраченого часу, що в свою чергу нібито унеможливлює перевірку правильності формування ціни за послуги, акти не містять інформації або будь-яких доказів зв`язку цих послуг з господарською діяльністю Філії «Екоінвест+» ПП «Екоінвест».
Апеляційний суд вважає, що здійсненні контролюючим органом висновки є безпідставними та не відповідають чинному законодавству України, з огляду на таке.
Так, як слідує із матеріалів справи, між ПП «Екоінвест» Адвокатським об`єднанням «Біендем Партнерз» укладено договір про надання юридичних послуг від 01.01.2022 р. № б/н. Результати надання-отримання послуг, сторонами було відображено актах прийому-передачі правничих послуг, а саме: за січень 2022 Акт № б/н від б/д на суму 200000грн.; за лютий 2022 Акт № б/н від б/д в розмірі 200000грн.; за березень 2022 Акт № б/н від б/д в розмірі 200000 грн, за квітень 2022 Акт № б/н від б/д в розмірі 200000грн., за травень 2022 Акт № б/н від б/д в розмірі 200000 грн., за січень 2023 Акт № б/н від б/д в розмірі 200000грн. Загальний розмір наданих послуг складає 1200000грн, в т.ч. за 2022 рік 1000000 грн, за 1 пів-чя 2023 200000грн. Оплата за надані послуги здійснена згідно із платіжними інструкціями: від 10.08.2022 № 787 на суму 200000 грн., від 01.09.2022 № 53 - 200000 грн., від 11.10.2022 № 1015 - 200000 грн., від 15.11.2022 № 1182 200000 грн., від 05.12.2022 № 1274 - 200000грн., від 01.02.2023 № 141 - 200000грн. Заборгованість станом на момент проведення перевірки була відсутня (копії вище наявні в матеріалах справи).
Як слідує із перелічених вище документів та пояснень сторін, необхідність укладення даного договору про надання юридичних послуг зумовлена відсутністю у штаті підприємства, професійних юристів та адвокатів, які могли здійснювати надання послуг, як із поточного юридичного супроводу господарської діяльності позивача, так, і представництва інтересів позивача та його посадових осіб у взаємовідносинах із контролюючими, державними та правоохоронними органами. Без отримання таких послуг позивач міг зазнати значно більш негативних наслідків, а ніж ті, які були завчасно попередженні Адвокатським об`єднанням. Тому в цілому позивачем було отримано відповідних економічний зиск від результатів отриманих юридичних послуг.
З матеріалів справи встановлено, що між Філією «Еконівест+» ПП «Екоінвест» та ФОП ОСОБА_1 було укладено договір про надання послуг від 04.01.2021 р. № 040121. Згідно умов даного договору між сторонами досягнуто домовленості щодо надання ФОП ОСОБА_1 для позивача наступних послуг: оброблення даних, розміщення інформації в мережі інтернет; створення контенту та просування в мережі інтернет; створення контенту та просування в соціальних мережах; організація та проведення тренінгів; Визначення купівельних звичок споживачів; Вивчення потенціалу ринку; проведення маркетингових кампаній; створення та розміщення засобів реклами; маркетингові консультації керівництва та співробітників; Інші види послуг, додатково обумовлені Сторонами в усній або письмовій формі.
Результати надання-отримання послуг сторонами було відображено актах прийому-передачі послуг, перелік яких відображено на сторінках 18-22 Акту перевірки, копія актів надано позивачем до матеріалів справи. Оплата проведена в повному обсязі, що підтверджується банківськими платіжними інструкціями згідно переліку наведеного на сторінці 23 Акту перевірки.
Колегією суддів встановлено, що необхідність укладення даного договору про надання послуг зумовлена відсутністю у штаті підприємства професійних маркетологів та економістів, які могли здійснювати надання послуг, як із поточного маркетингового супроводу господарської діяльності позивача, так і планування стратегії продажів, проведення тренінгів із підвищення кваліфікації та розширення наявного у позивача асортименту тощо. Позивач завдяки отриманим послугам зміг зазнати значно збільшити обсяг продажу продукції, розширити діапазон клієнтської бази, а також збільшити власні прибутки. Даний ФОП є спеціалістом у сфері маркетингових досліджень, а його діяльність, яка перелічена в ЄДР охоплює зміст та характер послуг, які надавалися для позивача.
Як вбачається із матеріалів справи, з метою підтвердження фактичного отримання відповідних послуг, позивачем було надано відповідні звіти про результати отримання таких послуг, із детальним описом маркетингових досліджень, економічних розрахунків, програм тренінгів, їх тривалості, відповідних презентацій тощо. Вказані документи були сформовані за результатами виконання договору із ФОП ОСОБА_1 та безпосередньо підтверджують фактичні обставини щодо надання послуг. Аналіз представлених документів, здійснений судом у поєднанні із аналізом динаміки зміни обсягів доходу позивача за період, що перевірявся контролюючим органом, дає підстави стверджувати, що результати отримання таких послуг мають безпосередній сплив на збільшення обсягів з продажу товару позивачем, а відтак призвели до фактичного росту доходу позивача внаслідок обрання правильних стратегій із розвитку власної господарської діяльності.
Також встановлено, що між Філією «Еконівест+» ПП «Екоінвест» та ФОП ОСОБА_3 було укладено договір про надання послуг від 09.02.2022 р. № 09.02.2022. Згідно умов даного договору між сторонами досягнуто домовленості щодо надання ФОП ОСОБА_3 для позивача наступних послуг: розміщення публікацій щомісяця для публічних сторінок в соцмережах; написання текстів, виготовлення графіки для публікації в акаунтах зазначених соцмереж; розміщення публікацій в соцмережах згідно встановленого і затвердженого плану публікацій; запуск, налаштування і редагування реклами в соцмережах Фейсбук, Інстаграм та відеохостингу Ютуб; проведення конкурсів і інтерактивів в спільноті Телеграм.
Результати надання-отримання послуг сторонами було відображено актах прийому-передачі послуг, перелік яких відображено на сторінках 25-27 Акту перевірки, копії яких приєднано до матеріалів справи. Оплата проведена в повному обсязі, що підтверджується банківськими платіжними інструкціями згідно переліку наведеного на сторінці 27 Акту перевірки, копії яких містяться в матеріалах справи. Підтвердженням фактичного отримання відповідних послуг слугують надані позивачем звіти про результати їх отримання, із відповідним детальним описом. Вказані документи були сформовані за результатами виконання договору із ФОП ОСОБА_3 та безпосередньо підтверджують фактичні обставини щодо надання послуг, копії відповідних звітів наявні в матеріалах справи.
Необхідність укладення даного договору про надання послуг зумовлена потребою у здійсненні заходів щодо рекламування діяльності позивача, ведення від імені позивача інформаційних сторінок в мережі інтернет, в соціальних мережах тощо, з метою донесення до потенційних покупців продукції відомостей про її асортимент, цінову політику, додаткові бонусні договірні умови. Позивач завдяки отриманим послугам із рекламування власної діяльності, зміг значно збільшити обсяг продажу продукції, розширити діапазон клієнтської бази, а також збільшити власні прибутки. Даний ФОП є спеціалістом у сфері рекламної діяльності та адміністрування сайтів в мережі інтернет, а його діяльність, яка перелічена в ЄДР, охоплює зміст та характер послуг, які надавалися для позивача.
Системний аналіз представлених документів у поєднанні із аналізом динаміки зміни обсягів доходу позивача за період, що перевірявся контролюючим органом, дає підстави стверджувати, що результати отримання таких послуг мають безпосередній сплив на збільшення обсягів з продажу товару позивачем, а відтак призвели до фактичного росту доходу позивача внаслідок здійснення рекламування власної господарської діяльності та запропонованого асортименту.
Крім того, з матеріалів справи встановлено, що між ПП «Екоінвест» та ФОП ОСОБА_2 було укладено договір про надання послуг від 10.10.2022 р. № 10/10-1. Згідно умов такого договору між сторонами досягнуто домовленості щодо надання ФОП ОСОБА_2 для позивача послуг з ремонту і технічного обслуговування машин і устаткування промислового призначення, а саме обладнання для розливу та охолодження напоїв. Результати надання-отримання послуг сторонами було відображено актах прийому-передачі послуг та додатках до таких актів, перелік яких відображено на сторінках 29-32 Акту перевірки, копії яких долучено до матеріалів справи. Оплата проведена в повному обсязі, що підтверджується банківськими платіжними інструкціями згідно переліку наведеного на сторінці 32 Акту перевірки, копії наявні у матеріалах справи.
Необхідність укладення даного договору про надання послуг зумовлена потребою у здійсненні технічного обслуговування обладнання призначеного для розливу пива, яке постачається позивачем для власних контрагентів оптових покупців пивної продукції. При цьому, судом встановлено, що умова щодо здійснення позивачем технічного обслуговування призначеного для розливу пива є договірною умовою договорів оптової поставки пивною продукції, та є бонусною умовою для забезпечення підтримки конкурентоздатності позивача на ринку постачальників пивної продукції. Адже розлив пива, що постачається позивачем в КЕГах зумовлений високим ризиком зносу та виходу з ладу відповідного обладнання, призначеного для його розливу. Простій такого обладнання у зв`язку із його несправністю може призводити до зменшення купівельної спроможності оптових покупів пивної продукції, що тягне за собою зменшення продажів та прибутку у позивача. Як наслідок, з метою з збільшення власних продажів позивачем у складі реалізованої продукції також включалося додаткову договірну умов щодо обслуговування відповідного обладнання покупців, вартість якої входить у торгову націнку до товару, що постачається для таких покупців, позивачем. При цьому, судом встановлено, що умова щодо надання додаткових послуг із обслуговування такого обладнання покупцям у складі ціни реалізованого товару була запропонована ФОП ОСОБА_1 в результаті надання ним послуг із у сфері маркетингових досліджень, та запропонована ним позивачу, як додаткова конкурентна перевага. Водночас, судом також встановлено, що для забезпечення виконання взятих на себе договірних зобов`язань із обслуговування відповідного обладнання позивач залучав до процесу надавання таких послуг в якості субпідрядника ФОП ОСОБА_2 , який є спеціалістом у сфері ремонту та технічного обслуговування відповідного обладнання, а його діяльність, яка перелічена ЄДР, охоплює зміст та характер послуг, які надавалися для позивача та його контрагентів.
Як вбачається із матеріалів справи обставини, щодо фактичного отримання відповідних послуг від ФОП ОСОБА_2 та наступного їх використання в процесі реалізації власного товару позивачем підтверджується договорами постачання пивної продукції та актами із сервісного обслуговування розливного обладнання покупців, із детальним виконаних робіт. Вказані документи були сформовані за результатами виконання договору із ФОП ОСОБА_2 та безпосередньо підтверджують фактичні обставини щодо надання послуг, копії яких позивачем приєднано до матеріалів справи.
Відтак, оцінюючи правомірність включення сформованих позивачем по операціям для АО «Біендем Партнерз», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 документів, що підтверджують отримання відповідних послуг та понесення відповідних витрат, апеляційний суд зазначає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 ПК України).
Як вже зазначалося вище, згідно з вимогами статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, а згідно з пунктом 2.1 та 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами ПК України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Як встановлено із матеріалів справи, підставою для невизнання контролюючим органом формування підприємством адміністративних витрат та витрат на збут, а також висновків, що виплачені суми доходу фізичним особам-підприємцям є іншими доходами, які виплачені фізичним особам і з яких нібито недоутримано ПДФО та військовий збір за господарськими операми з контрагентами, податковий орган зазначив відсутність реальності господарських операцій з огляду на те, що первинні документи не розкривають зміст господарської операції, складені сторонами акти містять формальний опис послуг, що не дає можливості ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції, спосіб її виконання, визначення витраченого часу, що в свою чергу унеможливлює перевірку правильності формування ціни за послуги, акти не містять інформації або будь-яких доказів зв`язку цих послуг з господарською діяльністю Філії «Екоінвест+» ПП «ЕКОІНВЕСТ».
Надані позивачем контролюючому органу під час перевірки первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, є підставою для податкового обліку, містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання Підприємством послуг, а висновки перевіряючих є хибними, оскільки всі витрати підтверджені первинними документами та здійснені у зв`язку з провадженням господарської діяльності.
Контролюючим органом не зазначено в акті перевірки про обставини, які б ставили під сумнів фактичне здійснення спірних господарських операцій. Зокрема, не надано доказів на підтвердження невідповідності змісту угод дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи наміру сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів, або приховування дійсного об`єкта оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.
Варто зазначити, що підставою для донарахування платнику податку грошових зобов`язань може слугувати лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками від виконання податкових зобов`язань. Однак, матеріали перевірки таких доказів не містять.
Відповідно до підпункту 165.1.36 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: дохід фізичної особи-підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування відповідно до цього Кодексу.
Крім того, як визначено підпунктом 1.7 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Оскільки у спірних відносинах кошти, виплачені ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 виплачені, як фізичним особам-підприємцям, за надання послуг згідно договорів про надання таких послуг, то в силу наведених вище приписів ПК України на позивача при виплаті таких доходів не покладено обов`язок податкового агента із утримання відповідних податків та зборів при виплаті доходу фізичним особам.
До того ж, Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду висловив та неодноразово підтвердив, зокрема у постановах від 13 березня 2018 року у справі № 814/3520/13-а, від 31 липня 2018 року у справі № 815/3725/13-а, від 03 квітня 2018 року справі № 804/1963/17, від 27 березня 2018 у справі № 816/809/17, від 27 лютого 2018 року у справі № 813/1766/17, від 05 червня 2018 року у справі № 809/1139/17, від 17 січня 2018 року у справі № 804/8943/13-а, від 23 січня 2018 року у справі № 826/7047/13-а, від 15 травня 2018 року у справі № 815/423/17, від 26 червня 2018 року у справі № 808/2360/17, від 26 червня 2018 року у справі № 826/5522/14, від 26 червня 2018 року у справі № 826/548/17, від 23 липня 2019 року у справі № 2а/0370/307/11, від 30 серпня 2019 р. у справі № 804/17176/14, від 21 січня 2020 року у справі № 814/2335/14, від 05 лютого 2020 року у справі № 823/1519/16, від 20 лютого 2020 року у справі № 802/1255/17-а, правову позицію, що у ході дослідження господарських операцій необхідно звертати увагу на: реальність здійснення оподатковуваних операцій, які повинні мати ділову мету та економічну вигоду; документальне підтвердження здійснення господарських операцій первинними документами, які супроводжують операції певного виду; наявність у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявність розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
В даному випадку, всі документи, які стосуються операцій із спірними контрагентами були представлені до перевірки. Зміст досліджуваних операцій вказує, що позивачем здійснювалося придбання відповідних послуг, які підприємством використані в ході здійснення основою свого виду господарської діяльності.
Також, вирішуючи даний спір, обов`язковому з`ясуванню підлягає питання щодо правової можливості самостійного визнання посадовими особами відповідача правочинів нікчемними (безтоварними), які такі що спрямовані на порушення інтересів держави і суспільства.
Так, 02 квітня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 2а-3925/12/2170 досліджував питання правомірності встановлення актом податкової перевірки нікчемності правочину.
Правочин, який вчинений з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, згідно з частиною першою статті 203, частиною другою статті 215 ЦК України є нікчемним.
Право органу державної податкової служби самостійно визнавати нікчемними правочини законом в тому числі з підстав безтоварності не передбачено.
Дана правова позиція підтримана Верховним Судом у справах №№ 2а-9880/12/1370, 2а-11097/12/2070, 826/3446/13-а, 2а-11097/12/2070, 2а-6341/12/2070.
Отже, підстави нікчемності правочину встановлюються законом, а встановлення актом перевірки нікчемності правочину з підстав його безтоварності знаходиться за межами компетенції податкового органу, не належить до функції контролю дотримання платниками податків податкового законодавства. Не вимагається визнання такого договору і в суді. За наявності відповідних обставин предметом розгляду та дослідження є податкові наслідки вчинення відповідних дій без урахування наявності цивільно-правового договору та реальність господарських операцій, як підстава виникнення права на формування платником податку своїх даних податкового обліку.
20 березня 2018 року Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в контексті справи № 805/10886/13-а, викладено правову позицію, яка зводиться до наступного.
Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях. Відтак, встановлення актом перевірки нікчемності правочину перебуває за межами компетенції податкового органу, не належить до функції контролю дотримання платниками податків податкового законодавства.
Верховний Суд вважає, що за наявності ознак нікчемності чи безтоварного правочину, податкові органи мають право та повинні звертатися до судів з позовами про стягнення в доход держави коштів, отриманих по правочинах, здійснених з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність, а не класти власний висновок в основу податкового правопорушення та визначати на цій підставі грошове зобов`язання.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 813/2230/13-а та від 11 грудня 2018 року у справі № 810/4274/16.
Окрім того, Верховний Суд неодноразово вказував, що непідтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про відсутність укладених трудових договорів між контрагентом та фактичним виконавцем робіт/ послуг, так само як і інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними та допустимими первинними документами податкового та бухгалтерського обліку (постанови від 21 грудня 2018 року у справі № 805/2030/16-а, від 21 грудня 2018 року у справі № 826/5774/17, від 20 грудня 2018 року у справі № 826/9632/16, від 20 грудня 2018 року у справі № 826/20081/16, від 20 грудня 2018 року у справі № 815/4992/16, від 20 грудня 2018 року у справі № 820/2946/18, від 20 грудня 2018 року по справі № 818/770/17).
При цьому, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків (постанова Верховного Суду від 19 лютого 2019 року по справі № П/811/217/17).
Відтак, за умови невстановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання ним незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу (постанова Верховного Суду від 9 березня 2019 року по справі № 810/302/15).
В той же час в межах даної справи, не заперечуючи факт перерахування позивачем коштів своїм контрагентам, відповідачем не вжиті заходи для встановлення економічної доцільності укладення позивачем із його контрагентами «безтоварних правочинів», не проведено також визначення подальшого руху перерахованих позивачем коштів, оскільки без фактичного повернення таких коштів особі, яка їх перерахувала, втрачається будь-яке економічне підґрунтя укладення «безтоварних правочинів». Оскільки, у разі якщо кошти для покупця товару не повертаються, то в будь-якому разі покупець несе відповідні витрати, та не має жодного зиску від укладення правочину, а ніж той, який пов`язаний із безпосереднім придбанням необхідного йому товару за договором.
Крім того, 07 серпня 2018 року Верховний Суд у постанові по справі № 870/4806/12 зазначив, що наявність податкової інформації про «фіктивність» контрагентів є неприйнятною оскільки склад податкового правопорушення не може доводитися податковою інформацією, яка має виключно інформаційне навантаження вільного розсуду податкового органу (припущень), та не заснована на аналізі первинних та інших документів.
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Відтак, позиція відповідача щодо нереальності здійснених операцій, за умови, наявності у позивача всіх підтверджуючих документів щодо придбання саме таких послуг, які необхідні йому для здійснення основного виду господарської діяльності, без надання з боку відповідача доказів існування будь-якої іншої мети позивача, ані ж тієї, що пов`язана із придбання та використання товару, є завідомо необґрунтованою.
Щодо твердження контролюючого органу про неприйнятність як доказу частини представлених для суду разом із позовом документів, оскільки вони не надані позивачем для контролюючого органу, то з даного приводу апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документів, які пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Обов`язок платника податків надати на вимогу контролюючого органу усі документи пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, також випливає з пункту 85.2 статті 85 ПК України, зокрема платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Отже правові наслідки, передбачені ст. 44 ПК України настають для платників податків не лише за не надання до перевірки первинних документів, але і інших документів та інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів.
Водночас, судом ураховано, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду, про що неодноразово наголошується Верховним Судом, зокрема, у постановах від 12.11.2018 у справі № 806/434/16, від 24.01.2019 у справі № 820/12113/15, від 12.02.2019 у справі № 820/6512/16.
Разом із тим, в пункті 44.6 ПК України йдеться саме про ненадання документів, які є мінімально необхідними для відображення операцій у податковому та бухгалтерському обліку. Такий підхід підтверджується вже достатньо усталеною практикою Верховного Суду постановами від 15.12.2022 у справі № 540/1280/19, від 22.06.2020 у справі № 520/4539/19, від 11.06.2020 у справі № 816/1109/18, від 19.03.2019 у справі № 804/15542/13-а.
Інші документи перебувають поза межами дії норми пункту 44.6 статті 44 ПК України, про що Верховний Суд зробив висновок у постанові від 20.12.2021 (справа № 200/6804/19-а). Суд зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно виснували, що документи про транспортування товарно-матеріальних цінностей (товарів), на відсутність яких у позивача під час перевірки посилався відповідач, не є первинними документами щодо господарських операцій з поставки товару (такими є видаткові накладні, рахунки-фактури, розрахункові документи, тобто документи, які безпосередньо опосередковують постачання/продаж товару).
Верховний Суд у своїх правових висновках акцентував увагу не необхідності безумовного дотримання принципу офіційного з`ясування обставин у справі та змагальності сторін, Вказаний принцип зобов`язує суду надати відповідну оцінку наданим платником податку документам, що такі документи існували на момент формування ним податкової звітності. Положення пункту 44.6 ПК України не є процесуальною нормою судового процесу. При цьому, суд зважає, що норми матеріального права не встановлюють правило, що податковий облік формується виключно на підставі документів, наданих для перевірки контролюючому органу. Тобто можна констатувати колізію між правом податкового органу винести рішення без врахування документів і правом платника податку довести, що такі документи існували на момент обліку, а облік на підставі цих документів правомірний.
З огляду на принцип змагальності сторін та офіційного з`ясування обставин у справі, суд обмежений в можливості неприйнятті наданих позивачем документів, якщо такі документи хоча і не були представлені до перевірки, однак стосуються предмету спору та даються можливість сформувати висновок щодо обставин, які підлягають встановленню в межах вирішення спірних питань. Як стверджує вищенаведена судова практика, таке право не обмежене процесуальним законом.
Окрім того, як вбачається із змісту Акту перевірки, ГУ ДПС стверджується про отримання (від покупців підакцизної продукції - пива) і внесення від їх імені готівкових коштів за реалізовану продукцію (пиво) - ОСОБА_4 (директор підприємства) на розрахунковий рахунок ПП «Екоінвест», що наведено в додатку 18 до Акту перевірки. На переконання контролюючого орану вказане є порушення вимог пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, а також порушенням статті 15 Закону № 481/95-ВР, оскільки операції із продажу підакцизних товарів за готівку в розумінні контролюючого органу є операцією із роздрібної торгівлі.
З матеріалів справи встановлено, що оплата за весь придбаний у ПП «ЕКОІНВЕСТ» товар (пиво розливне в КЕГах) проводилося виключно безготівковим способом, шляхом внесення покупцями пива відповідних грошових коштів через касу банку або через банківський платіжний термінал на банківські розрахункові рахунки ПП «ЕКОІНВЕСТ», згідно наданих ПП «ЕКОІНВЕСТ» реквізитів, або кодів реєстрового поповнення рахунку для сплати за товар.
Вказані обставини підтверджено наданими під час перевірки банківськими виписками (ПриватБанк та ОТР Банк) за період з 01.01.2017 по 30.06.2023 року, з яких чітко вбачалося зарахування коштів від контрагентів покупців саме на розрахунковий рахунок ПП «ЕКОІНВЕСТ» внаслідок здійснення відповідних безготівкових операцій через механізм реєстрових поповнень, що здійснюється через касу банку або відповідні банківські платіжні термінали.
В наявному в матеріалах справи витягу із інформаційного порталу АТ КБ «Приватбанк» щодо банківського продукту «реєстрові поповнення» міститься опис відповідного механізму та алгоритмів формування призначення платежу при здійсненні поповнення за таким реєстром. А саме, в опису до рис. 13 до такого витягу є вказівка, що в полі «призначення платежу» автоматично додається дані (П.І.Б.) автора такого реєстру.
Із наявних в матеріалах справи заяв-свідчень контрагентів позивача (фізичних осіб-підприємців) вбачається, що останні ствердно повідомляють про використання лише безготівкового способу розрахунків із позивачем та відсутності фактів передачі готівкових коштів в рахунок оплати за товар для посадових чи службових осіб позивача.
В матеріалах справи наявний лист від 19.04.2024 р. № 20.1.0.0.0/7-240131/4930 АТ КБ «Приватбанк», наданий у відповідь на запит позивача щодо причин наявності у відомостях про призначення платежів, які здійснювалися від імені третіх осіб (фізичних осіб-підприємців) за попередньо сформованим реєстром в якості оплати за реалізований ПП «Екоінвест» товар, вказівки про те, що такі платежі здійснювалися саме через ОСОБА_4 .
В даному листі банк повідомив, що поле «Призначення платежу» формується автоматично із даних внесених Клієнтом до реєстру. У поле «Призначення платежу» автоматично добавляється ПІБ автора реєстру. Виконання операції із оплати готівкою по реєстру в терміналі самообслуговування або у касі Банку іншими особами не призводить до зміни даних, сформованого у реєстрі поля «Призначення платежу».
Судом першої інстанції допитані як свідки ОСОБА_4 (директор ПП «Екоінвест») та ОСОБА_5 (головний бухгалтер ПП «Екоінвест»), які повідомили суду, що готівкових коштів в рахунок оплати за придбаний товар, посадовими особами чи працівниками ПП «ЕКОІНВЕСТ» не отримувалося. ПП «Екоінвест» проводилися виключно безготівкові розрахунки, оскільки надходження коштів від покупців товару (фізичних осіб-підприємців) здійснювалося безпосередньо на розрахункові рахунки позивача через каси відділень банку чи банківські термінали самообслуговування, без фактичного отримання готівкових коштів від таких покупців. Також дані свідки вказали, що роздрібно торгівлею підакцизними товарами та прийманням за це готівкових коштів ПП «Екоінвест» не займається, оскільки основним видом діяльності є оптова торгівля пивом та іншими слабоалкогольними напоями.
Дані покази свідків покладені в основу спірного судового рішення і підстав визнавати дані докази неправдивими у суду першої інстанції не було, немає таких підстав і у суду апеляційної інстанції.
Судом першої інстанції здійснювався огляд та дослідження інтернет-сайту АТ КБ «ПриватБанк» із архівом збережених директором позивача реєстрових поповнень в якості електронного доказу у справі, що знаходиться за посиланням https://privatbank.ua/business/reestrovoe-popolnenie. Із змісту таких електронних доказів слідує, що дійсно директор ПП «Екоінвест» ОСОБА_4 в період із 01.01.2017 р. по 22.09.2023р. здійснювалося створення реєстру поповнення рахунку, який надсилався для відповідного його виконання із використанням засобів електронного зв`язку контрагентам позивача. У даних реєстрах наявні відомості щодо розміру оплати, яка має бути здійснена за товар, найменування накладної, по якій здійснюється оплата, а також відомості особи, відповідальної за проведення платежу. Окремим рядком реєсту міститься інформація про його автора - ОСОБА_4 , яка в процесі виконання такого реєстру автоматично включається в поле призначення платежу.
Відтак, наведені в електронних доказах відомості повністю кореспондують наданим позивачем поясненням про використання такого банківського продукту, як реєстрові поповнення, як платіжного інструменту для контролю розрахунків із контрагентами позивача. Використання даного механізму оплати не передбачає безпосереднього отримання готівкових грошових коштів, посадовими чи службовими особами юридичної особи власника розрахункового рахунку, на який надходять відповідні суми оплати.
Згідно пунктів 1 , 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Однак, в ході судового розгляду справи, суду не надано доказів, які б свідчили про вчинення позивачем та його посадовими особами дій щодо прийняття готівкових коштів в рахунок оплати за поставлений товар, що б давало підстави стверджувати про порушенням позивачем вищеперелічених норм закону.
Таким чином, висновки контролюючого органу про порушення пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а також висновки щодо порушення позивачем статті 15 Закону № 481/95-ВР в частині здійснення позивачем операцій із роздрібної торгівлі підакцизними товарами за готівку не знайшли свого належного підтвердження в ході розгляду даного спору.
Щодо встановлення порушень при виплаті доходу нерезиденту перевіркою ПП «Екоінвест», проведеною за період з 01.01.2017 по 30.06.2023 року, встановлено здійснення виплат доходів нерезидентам джерелом походження з України при виконанні Договору на перевезення вантажів від 25.11.2021, укладеного з фірмою-нерезидентом «GEVO TRANSPORT s.r.o.», Чеська Республіка (реквізити нерезидента: 783 85, Sumvald, Sumvald 242, код CZ26849097. IBAN SK1375000000004014909934 в SK CSOB SWIFT CEKOSKBX).
За умовами даного Договору ПП «ЕКОІНВЕСТ» - Замовник, «GEVO TRANSPORT s.r.o.», Чеська Республіка Перевізник. Предмет контракта Замовник замовляє, а Перевізник надає послуги з міжнародних і внутрішніх перевезень вантажів автомобільним транспортом.
На виконання умов даного Договору нерезидентом «GEVO TRANSPORT s.r.o.», Чеська Республіка, надано транспортні послуги на загальну суму 2500,00 євро/75433,50 грн. згідно інвойсу від 25.11.2021, що у відповідності до підпункту «г» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України підпадає під визначення доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України. ПП «ЕКОІНВЕСТ» перераховано нерезиденту «GEVO TRANSPORT s.r.o.», Чеська Республіка за надані послуги валютні кошти в сумі 2500,00 євро/77069,25 грн., згідно в/б від 06.12.2021.
Станом на кінець проведення перевірки розрахунки по даному контракту завершені. Вказана виплата проведена без утримання податку з доходів нерезидента походженням з України. Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є: «г» фрахт та доходи від інжинірингу.
Статтею 912 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) визначено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов`язується надати другій стороні (Фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам. Тобто, фрахтування за своєю суттю є орендою відповідного транспортного засобу для здійснення перевезень.
Порядок укладання та форма договору чартеру (фрахтування) встановлюється транспортними кодексами (статутами). Відповідно до підпункту 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 ПК України фрахт - це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами, перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
Тобто, за своєю сутністю зміст терміну «фрахт», вжитого в ПК України, містить дві класифікуючі ознаки: а) цивільно-правову природу договору: договір перевезення, договір найму судна або транспортного засобу або їх частин, договір піднайму судна або транспортного засобу або їх частин; б) мету укладання договору: перевезення вантажів та пасажирів морськими, повітряними суднами, або перевезення вантажів (але не пасажирів) залізничним або автомобільним транспортом. Фрахт, як одна з категорій доходів, що можуть одержуватись нерезидентом з джерелом походження з України, визначено на час спірних правовідносин у підпункті «г» підпункту 141.1.1 пункту 141.1 статті 141 П України. Відповідно до частини першої статті 909 ЦК України за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довіреній їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу установлену плату.
А відповідно до частини першої статті 929 ЦК України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням.
Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).
Згідно з частиною першою статті 932 ЦК України експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб. Аналіз такого правового врегулювання дає підстави для висновку, що плата за договором перевезення вантажу відповідає терміну «фрахт» як в тому випадку, коли сплачується безпосередньо перевізнику, так і в тому випадку, коли відповідна плата сплачується експедитору, який, в свою чергу, сплачує відповідну плату перевізнику.
За загальним правилом, якщо нерезидент виступає як експедитор він може обрати декілька способів виконання операцій: безпосереднє здійснення перевезення або організація перевезення. Якщо нерезидент, виступаючи як експедитор, здійснює лише організацію перевезення, а не саме перевезення, отримані експедитором від клієнта кошти можуть мати характер: 1) плати за послуги перевезення, яку буде передано безпосереднім перевізникам; 2) плати за послуги з навантаження, розвантаження, схову тощо; 3) винагороди експедитора.
Отже, виходячи із зазначеного вище правового регулювання, перші дві складові охоплюються поняттям фрахту.
За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
В свою чергу, за правилами підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.
При цьому, базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб`єктом спрощеного оподаткування. Базова ставка фрахту, за змістом, наведеним в підпункті 14.1.12 статті 14 ПК України, означає суму фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.
Отже, виходячи з аналізу вищенаведених норм законодавства, що регулюють порядок сплати податку, платники податку - резиденти, що сплачують на користь нерезидентів доходи у вигляді фрахту, зобов`язані утримувати з таких доходів податок за ставкою 6%. Така ставка не визначається як «понижена» відносно ставки 15%, і застосовується безумовно до будь-яких операцій з виплати фрахту на користь нерезидента.
Таким чином, відповідно до норм ПК України, позивач, здійснюючи з нерезидентами операції за договорами перевезення вантажів та за договорами транспортного експедирування і виплачуючи їм суми фрахту, повинен був сплачувати податок за ставкою 6%. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.11.2019 по справі № 815/371/18 і підтримана у постанові від 12.02.2020 по справі № 160/1061/19.
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Згідно пункту 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
ПП «ЕКОІНВЕСТ» 10.10.2023 вручено запит про надання довідки (або нотаріально засвідченої копії), належним чином легалізованої та перекладеної відповідно до законодавства України, про підтвердження статусу нерезидента «GEVO TRANSPORT s.r.o.», Чеська Республіка за 2021 рік.
Покликання суду першої інстанції на те, що посадовими особами відповідача було порушено положення пункту 85.4 статті 85 ПК України, яким передбачено процедуру подання запиту на отримання копій документів не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки, а не після її завершення є помилковими, оскільки не враховано, що перевірку було продовжено з 09.10.2023 терміном на п`ять робочих днів відповідно до наказу ГУ ДПС від 06.10.2023 № 1566-п, відповідно станом на дату завершення перевірки ПП «ЕКОІНВЕСТ» не представлено довідки, яка б засвідчувала, що фірма-нерезидент «GEVO TRANSPORT s.r.o.», Чеська Республіка у 2021 році була резидентом Чеської Республіки.
Суд першої інстанції допустився помилки, приймаючи до увагу надану суду позивачем довідку про належність зазначеного контрагента до резидента Чеської Республіки, оскільки така, всупереч наведеним вище обставинам і правовому регулюванню, не була надана до перевірки контролюючому органу, що свідчить про її відсутність на час перевірки.
Враховуючи вищевикладене, в порушення пункту 103.4 статті 103, підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141, підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України, при виплаті доходу нерезиденту «GEVO TRANSPORT s.r.o.», Чеська Республіка за надані послуги, підприємством ПП «ЕКОІНВЕСТ» не утримувало та не перераховувало в бюджет податок з доходу нерезидента за ставкою 6% відсотків в сумі 4624,16 грн. (77069,25 * 6% = 4624,16 грн.).
Перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента встановлено його заниження за період з 01.01.2017 по 30.06.2023р. всього в сумі 4 624,16 грн. за 2021 рік. Зведені дані щодо задекларованих платником податків та/або встановлених у процесі перевірки сум виплат на нерезидента та податку з доходу нерезидента із джерелом їх походження з України за період, що перевіряється, наведено в додатку 11 до акта перевірки. Перевіркою достовірності декларування ПП «ЕКОІНВЕСТ» показників у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства, поданих до податкового органу за відповідні звітні періоди з 01.01.2017 по 30.06.2023, у відповідності із нормами пункту 103.9 статті 103 ПК встановлено, що при виплаті доходу (фрахт) нерезиденту «GEVO TRANSPORT s.r.o.», Чеська Республіка за Договором на перевезення вантажів від 25.11.2021 в сумі 2 500,00 євро / 77 069,25 грн. підприємством ПП «ЕКОІНВЕСТ» не подано до податкового органу за 2021 рік додаток ПН «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» до Декларацій з податку на прибуток підприємства (звітна декларація за 2021 рік подана 19.07.2022, реєстраційний № 9433933969).
Згідно з пунктом 103.9 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидента у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову та митну політику. Форма для такого звітування передбачена у Додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» (далі - Наказ № 897).
В колонці 3 «Сума доходів» таблиці 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» Додатку ПН відображається сума виплаченого нерезиденту доходу, а розрахунок суми податку базується на правилах, встановлених підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 144 ПК України. Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи. При цьому сума доходів зазначається незалежно від того, призводить їх отримання конкретним нерезидентом до податкових зобов`язань чи ні.
У разі застосування міжнародного договору вказується його назва та норма, за якою застосовується передбаченим договором ставка податку (порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування відповідно до статті 103 ПК України). Відповідно до норм пункту 46.1 статті 46 ПК України додатки до Декларації є її невід`ємною частиною. Податкова декларація за квартал, півріччя, три квартали та рік розраховуються наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік.
Частиною другою пункту 48.1 статті 48 ПК України визначено, що форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору. Згідно пункту 48.7 статті 48 податкова звітність, складена з порушенням норм цієї статті, не вважається податковою декларацією. Відповідно до пункту 120.1 статті 120 ПК України неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків) тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, за порушення вимог пункту 46.1 статті 46, пунктів 48.1, 48.7 статті 48, пункту 103.9 статті 103 ПК України, Наказу № 897, ПП «ЕКОІНВЕСТ» не подано до податкового органу Додаток ПН до рядку 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2021 рік та не задекларовано суму виплаченого доходу нерезиденту із джерелом походження з України.
Відтак, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 962517000701 від 28.11.2023 є правомірним та скасуванню не підлягає.
Відповідно до першої, другої, п`ятої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідно до пункту 2 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Суд першої інстанції при розгляді даної справи, правильно встановивши обставини справи, допустився хибного застосування норм матеріального права при оцінці податкового повідомлення-рішення № 962517000701 від 28.11.2023.
Щодо інших податкових повідомлень-рішень, які є предметом спору у даній справі, суд першої інстанції дійшов правильних висновків, визнавши їх протиправними та скасувавши.
З огляду на викладене, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року підлягає частковому скасуванню.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 310, 315, 317, 321, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року у справі № 460/40/24 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 28.11.2023 № 960017000701 та прийняти в цій частині нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
В іншій частині оскаржуване рішення Рівненського окружного адміністративного суду залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише з підстав та у випадках, передбачених статтею 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя В. С. Затолочний судді Л. Я. Гудим В. Я. Качмар Повне судове рішення складено 22.10.24
| Суд | Восьмий апеляційний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 17.10.2024 |
| Оприлюднено | 24.10.2024 |
| Номер документу | 122484737 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них |
Судовий реєстр по справі —460/40/24
Постанова від 17.10.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Затолочний Віталій Семенович
Ухвала від 06.08.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Затолочний Віталій Семенович
Ухвала від 05.08.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Затолочний Віталій Семенович
Ухвала від 01.08.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Затолочний Віталій Семенович
Ухвала від 01.08.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Затолочний Віталій Семенович
Ухвала від 15.07.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Затолочний Віталій Семенович
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні