Постанова

від 23.10.2024 по справі 160/6769/24

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 жовтня 2024 року м. Дніпросправа № 160/6769/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),

суддів: Шлай А.В., Божко Л.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.05.2024, (суддя суду першої інстанції Озерянська С.І.), прийняте в прядку спрощеного провадження у м. Дніпрі, в адміністративній справі №160/6769/24 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЗІП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,

УСТАНОВИВ:

14 березня 2024 товариство з обмеженою відповідальністю «ЗІП» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 25.12.2023 року №0400510411 в частині суми штрафних санкцій 13549,86 грн. по дев`яти розрахункам коригування до податкових накладних, щодо яких терміни реєстрації не порушено.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акту №42859/04-36-04-11-06/21875464 від 21.11.2023 року «про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних» винесено податкове повідомлення-рішення від 25.12.2023 року №0400510411 на суму 24646,78 грн. за платежем податок на додану вартість за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. Зазначає, що в акті зазначено перелік з 35 податкових накладних/розрахунків коригування, термін реєстрації яких порушено. Стверджує, що оскаржуваним податковим повідомленням рішенням відповідач неправомірно застосував до позивача штраф у загальній сумі 24646,78 грн. за платежем податок на додану вартість, в тому числі в сумі 13549,86 по дев`яти розрахункам коригування до податкових накладних, щодо яких термін реєстрації не порушено.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 17.05.2024 задовольнив позовні вимоги ТОВ «ЗІП» частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 25.12.2023 року №0400510411 в частині застосування штрафних санкцій на суму 13 322,34 грн. В іншій частині позовних вимог - відмовив.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що відповідно до інформації/роз`яснення наданих ТОВ «M.E.Doc.» дата час відправлення електронного документа, що фіксується, залежить від системи налаштувань дати та часу на комп`ютері, з якого проводиться відправлення документу. Тобто, якщо за будь-якої причини на комп`ютері користувача налаштовано дату та час, які не відповідають реальному, то в Протоколі до документу, який формується КП «M.E.Doc.», буде відображено таку нереальну дату та час. Відповідач посилається на позицію Верховного Суду щодо питання застосування окремих норм права у подібних правовідносинах викладена в постанові від 19.08.2021 у справі № 520/11447/19.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він посилаючись на необґрунтованість скарги просить рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю промислове підприємство «ЗІП», ЄДРПОУ 21875464, зареєстроване 27.01.1995 року в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.

На підставі підпункту 20.1.4, пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України відповідачем проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю промислове підприємство «ЗІП», код 21875464.

Перевіркою встановлено порушення строків реєстрації 35-ти податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу (чинного на момент здійснення порушення) визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків для податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

За результатами проведеної перевірки складено акт камеральної перевірки від 21.11.2023 року №42859/04-36-04-11-06/21875464, який направлено засобами поштового зв`язку на юридичну адресу позивача.

07.12.2023 року позивачем надано заперечення на акт камеральної перевірки.

Листом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №82830/6/04-36-04-11-18 від 20.12.2023 року за результатами розгляду заперечення ТОВ ПП «ЗІП» від 07.12.2023 до акту камеральної перевірки від 21.11.2023 року №42859/04-36-04-11-06/21875464 «Про результати камеральної перевірки ТОВ ПП «ЗІП» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за квітень - 2018 року, листопад 2019 року, грудень 2021 року, січень, травень, червень, липень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року та лютий, березень, червень, серпень 2023 року», повідомлено, що висновки, викладені у акті перевірки правомірні, відповідають нормам чинного законодавства та залишаються без змін.

25.12.2023 року податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Н» № 0400510411, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених статтею 201 Податкового кодексу України та згідно з пунктом 120№.1, статті 120№ Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 24 646,78 грн.

Незгода позивача із зазначеним податковим повідомленням-рішенням в частині стала підставою для звернення до суду з цим позовом.

Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що строк реєстрації податкового розрахунку починається саме з дня отримання розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не з дня складання такого розрахунку коригування постачальником. До моменту отримання позивачем, який є отримувачем (покупцем) від свого постачальника розрахунку коригування до податкової накладної позивач позбавлений можливості направити на реєстрацію такий розрахунок коригування. З досліджених квитанцій про направлення розрахунків коригування на реєстрацію вбачається їх направдлення на реєстрацію в день їх фактичного отримання від постачальників та в день наступний за їх отриманням від постачальників, що свідчить про дотримання позивачем граничних строків реєстрації таких розрахунків коригування та відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України.

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо акцизних накладних, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками акцизного податку електронними документами.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коигування в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені, для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до пункту 120№.1 статті 120№ Податкового кодексу України за порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних передбачена відповідальність у вигляді накладення штрафу.

На час виникнення спірних правовідносин, складання та подання на реєстрацію податкових накладних, чинною була редакція підпункту 69.18, яким було доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ згідно із Законом № 2120-IX від 15.03.2022 року.

Так, підпунктом 69.18 встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Разом із тим, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Суд зазначає, що у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, суд вважає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми Податкового кодексу України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Виходячи з наведеного в сукупності, суд приходить до висновку про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.

Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10.12.2021 року у справі № 420/10367/20.

Однак, Законом України від 12.05.2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

З 08 лютого 2023 року набрав чинності Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-ІХ), який опубліковано у газеті «Голос України» від 07.02.2023 року № 26.

Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), встановлені пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120№. 1 статті 120№ Кодексу.

Пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Конституційним Судом України у Рішенні від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 зазначено, що Конституція України в частині першій статті 58 закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів. Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, що викладена в постановах від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

Отже позивач був зобов`язаний своєчасно зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування, перелік який наведено в акті камеральної перевірки та нести відповідальність за несвоєчасну їх реєстрацію у разі наявності такого факту.

Як було зазначено, відповідачем встановлено несвоєчасну реєстрацію позивачем 35 податкових накладних та розрахунків коригування, що були складені в період з 25.04.2018 року до 30.08.2023 року.

Так, в акті камеральної перевірки та розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення наведено перелік податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, реєстрацію яких здійснено з порушенням строків такої реєстрації та встановлено, що податкова накладна №316 від 02.12.2021 року зареєстрована 12.07.2022 року з пропуском строку на 46 днів; податкова накладна №318 від 15.12.2021 року зареєстрована 12.07.2022 року з пропуском строку на 46 днів; податкова накладна № 317 від 15.12.2021 року зареєстрована 12.07.2022 року з пропуском строку на 46 днів; податкова накладна № 4333 від 15.12.2021 року зареєстрована 14.07.2022 року з пропуском строку на 48 днів; податкова накладна № 4334 від 15.12.2021 року зареєстрована 14.07.2022 року з пропуском строку на 48 днів; податкова накладна № 4332 від 02.12.2021 року зареєстрована 14.07.2022 року з пропуском строку на 48 днів; податкова накладна № 10 від 18.01.2022 року зареєстрована 12.07.2022 року з пропуском строку на 46 днів; податкова накладна № 9 від 17.01.2022 року зареєстрована 12.07.2022 року з пропуском строку на 46 днів; податкова накладна № 398 від 03.07.2022 року зареєстрована 31.07.2022 року з пропуском строку на 11 днів; податкова накладна № 48 від 25.07.2022 року зареєстрована 22.08.2022 з пропуском строку на 7 днів; податкова накладна № 1422 від 25.07.2022 року зареєстрована 22.08.2022 року з пропуском строку на 7 днів; податкова накладна № 60//39 від 22.06.2022 року зареєстрована 01.08.2022 року з пропуском строку на 17 днів; податкова накладна № 43 від 13.07.2022 року зареєстрована 05.08.2022 року з пропуском строку на 5 днів; податкова накладна № 551 від 30.06.2022 року зареєстрована 19.10.2022 року з пропуском строку на 91 день; податкова накладна № 2297 від 09.11.2022 року зареєстрована 14.12.2022 року з пропуском строку на 14 днів; податкова накладна № 2298 від 15.12.2022 року зареєстрована 11.01.2023 року з пропуском строку на 11 днів; податкова накладна №719 від 31.12.2022 року зареєстрована 19.01.2023 року з пропуском строку на 4 дні; податкова накладна №721 від 17.12.2022 року зареєстрована 14.02.2023 року з пропуском строку на 30 днів; податкова накладна №720 від 31.12.2022 року зареєстрована 14.02.2023 року з пропуском строку на 30 днів; податкова накладна №1059 від 17.01.2022 року зареєстрована 26.05.2023 року з пропуском строку на 364 дні; податкова накладна №1060 від 18.01.2023 року зареєстрована 26.05.2023 року з пропуском строку на 364 дні; розрахунок коригування до податкової накладної №5 від 11.05.2022 року зареєстровано 26.09.2022 року з пропуском строку на 73 дні; податкова накладна №3 від 13.05.2022 року зареєстрована 29.09.2022 року з пропуском строку на 76 днів; податкова накладна №8 від 02.09.2022 року зареєстрована 05.10.2022 року з пропуском строку на 5 днів; розрахунок коригування до податкової накладної №1 від 01.06.2022 року зареєстровано 29.09.2022 року з пропуском строку на 91 день; розрахунок коригування до податкової накладної №58 від 30.10.2022 року зареєстровано 16.11.2022 року з пропуском строку на 1 день; податкова накладна №110 від 01.02.2023 року зареєстрована 15.03.2023 року з пропуском строку на 10 днів; податкова накладна №130 від 28.02.2023 року зареєстрована 14.07.2023 року з пропуском строку на 116 днів; податкова накладна №196 від 30.03.2023 року зареєстрована 19.04.2023 року з пропуском строку на 1 день; розрахунок коригування до податкової накладної № 2112 від 01.06.2023 року зареєстровано 24.07.2023 року з пропуском строку на 19 днів; податкова накладна № 2 від 28.06.2023 року зареєстрована 16.10.2023 року з пропуском строку на 151 день; розрахунок коригування до податкової накладної № 3 від 28.04.2023 року зареєстровано 19.10.2023 року з пропуском строку на 154 днів; розрахунок коригування до податкової накладної № 2 від 30.08.2023 року зареєстровано 20.10.2023 року з пропуском строку на 32 дні; податкова накладна № 79//7 від 25.04.2018 року 16.05.2018 року з пропуском строку на 1 день; розрахунок коригування до податкової накладної № 4890 від 27.11.2019 року зареєстровано 16.12.2019 року з пропуском строку на 1 день.

При цьому, згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних, що є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 25.12.2023 року №0400510411, лише шість податкових накладних та розрахунків коригування були складені позивачем після 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-IX), а саме: №130 від 28.02.2023 року, №196 від 30.03.2023 року, №2112 від 01.06.2023 року, №2 від 28.04.2023 року, № 3 від 28.04.2023 року, №2 від 30.08.2023 року.

Разом з тим, податковим органом до таких податкових накладних було застосовано зменшений розмір штрафних санкцій, а саме, 2, 5, 10, 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних, що відповідає вимогам пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Позивачем факт направлення податкових накладних з порушенням строків їх реєстрації не заперечується, але заперечується факт направлення на реєстрацію з порушенням граничних строків такого направлення 9 розрахунків коригування до податкових накладних.

Відповідно даних акту камеральної перевірки та розрахунку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації наступних розрахунків коригування до податкових накладних: №2 від 28.04.2023 року з граничним строком реєстрації 18.05.2023 року та фактично зареєстрованим 16.10.2023 року з затримкою на 151 день, розмір штрафної санкції 15% що становить 653,74 грн.; №3 від 28.04.2023 року з граничним строком реєстрації 18.05.2023 року та фактично зареєстрованим 19.10.2023 року з затримкою на 154 дні, розмір штрафної санкції 15% що становить 22,05 грн.; №2 від 30.08.2023 року з граничним строком реєстрації 18.09.2023 року та фактично зареєстрованим 20.10.2023 року з затримкою на 32 дні, розмір штрафної санкції 10% що становить 9,73 грн.; №4890 від 27.11.2019 року з граничним строком реєстрації 15.12.2019 року та фактично зареєстрованим 16.12.2019 року з затримкою на 1 день, розмір штрафної санкції 10% що становить 227,52 грн.; №2112 від 01.06.2023 року з граничним строком реєстрації 05.07.2023 року та фактично зареєстрованим 24.07.2023 року з затримкою на 19 днів, розмір штрафної санкції 5% що становить 0,43 грн.; №58 від 30.10.2022 року з граничним строком реєстрації 15.11.2022 року та фактично зареєстрованим 16.11.2022 року з затримкою на 1 день, розмір штрафної санкції 10% що становить 1410,80 грн.; №5 від 11.05.2022 року з граничним строком реєстрації 15.07.2022 року та фактично зареєстрованим 26.09.2022 року з затримкою на 73 дні, розмір штрафної санкції 40% що становить 11 158,48 грн.; №3 від 13.05.2022 року з граничним строком реєстрації 15.07.2022 року та фактично зареєстрованим 29.09.2022 року з затримкою на 76 днів, розмір штрафної санкції 40% що становить 33,33 грн.; №1 від 01.06.2022 року з граничним строком реєстрації 30.06.2022 року та фактично зареєстрованим 29.09.2022 року з затримкою на 91 день, розмір штрафної санкції 40% що становить 33,33 грн.

При цьому, з досліджених судом квитанцій до наведених вище розрахунків коригування до податкових накладних вбачається, що такі розрахунки коригування були доставлені від постачальників позивача в наступні дати: №2 від 28.04.2023 року 16.10.2022 року; №3 від 28.04.2023 року 19.10.2022 року; №2 від 30.08.2023 року 20.10.2022 року; №2112 від 01.06.2023 року -21.07.2023 року; №58 від 30.10.2022 року -15.11.2022 року; №5 від 11.05.2022 року -26.09.2022 року; №3 від 13.05.2022 року -28.09.2022 року; №1 від 01.06.2022 року-28.09.2022 року.

Всі наведені розрахунки коригування було складено постачальниками товарів/послуг, що складені на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику.

В свою чергу, строк реєстрації таких розрахунків коригування до податкових накладних передбачений частиною 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено протягом протягом 15 та 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Отже, строк реєстрації починається саме з дня отримання розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не з дня складання такого розрахунку коригування постачальником.

До моменту отримання позивачем, який є отримувачем (покупцем) від свого постачальника розрахунку коригування до податкової накладної позивач позбавлений можливості направити на реєстрацію такий розрахунок коригування.

З досліджених квитанцій про направлення розрахунків коригування на реєстрацію вбачається їх направдлення на реєстрацію в день їх фактичного отримання від постачальників та в день наступний за їх отриманням від постачальників, що свідчить про дотримання позивачем граничних строків реєстрації таких розрахунків коригування та відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій.

Враховуючи встановлені судом обставини справи, суд приходить до висновку про недоведеність направлення позивачем на реєстрацію восьми розрахунків коригування до податкових накладних, зазначених в акті камеральної перевірки, з порушенням граничного строку їх реєстрації.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 28 квітня 2020 року у справі № 810/198/16, отримувач має можливість зареєструвати розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов`язку із своєчасного надіслання складеного ним розрахунку-коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.

За таких обставин санкції, передбачені пунктом ПК України, не можуть бути застосовані до покупця, якщо продавець не виконав свого обов`язку щодо надіслання розрахунку коригування отримувачу.

Крім того, суд зазначає, що помилковим є посилання контролюючого органу на правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 19.08.2021 року у справі № 520/11447/19, оскільки правова позиція у вказаному судовому рішенні не суперечить висновкам суду, зробленим у цій справі, крім того висловлена за інших фактичних обставин справи.

Щодо розрахунку коригування №4890 від 27.11.2019 року, то надана позивачем квитанція підтверджує його направлення на реєстрацію 16.12.2019 року в 15:57 год., проте не містить інформації про його отримання від постачальника позивача ТОВ «Аверст Канцелярія» 16.12.2019 року.

Отже, оскільки позивачем не підтверджено факт отримання від постачальника розрахунку коригування 16.12.2022 року та не доведено дотримання граничного строку реєстрації цього розрахунку коригування до податкової накладної, суд вважає правомірним застосування до позивача штрафної санкції за 1 день затримки реєстрації у розмірі 10% на суму штрафу 227,52 грн.

З урахуванням викладеного суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оскаржуване податкове повідомлення рішення в його частині неправомірним та необґрунтованим, а тому наявними є підстави для часткового задоволення позовних вимог.

Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст.243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.05.2024 в адміністративній справі № 160/6769/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.

Головуючий - суддяО.О. Круговий

суддяА.В. Шлай

суддяЛ.А. Божко