Постанова

від 23.10.2024 по справі 160/12290/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 жовтня 2024 року м. Дніпросправа № 160/12290/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),

суддів: Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Шикоряк В.М.

за участю представників: позивача Шкеда М.О., відповідача Пономаренко О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.08.2023 в адміністративній справі №160/12290/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дніпровський завод будівельних матеріалів" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Дніпровський завод будівельних матеріалів» звернулося до суду з вимогами визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 24.05.2023 року №0119190408 на суму штрафу 220 572,76 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Вимоги позову обґрунтовані тим, що частина податкових накладних була направлена на реєстрацію у межах встановленого строку та факт їх несвоєчасної реєстрації не пов`язаний жодним чином з виною позивача, оскільки усі залежні від нього дії було виконано.

Частина податкових накладних була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних із затримкою у зв`язку з неможливістю своєчасного виконання обов`язків щодо реєстрації податкових накладних з причин, пов`язаних із введенням воєнного стану.

Разом з тим, порядок підтвердження неможливості виконання обов`язків був оприлюднений лише 05 вересня 2022 року та набрав чинності наступного дня, а тому до зазначеної дати платник податку не мав об`єктивної можливості застосувати такий механізм.

При цьому, мало місце повне зупинення роботи підприємства позивача, заборона

судноплавства, відключення електроенергії, пошкодження підприємства в результаті ракетного обстрілу, припинення роботи контрагентів-покупців продукції.

Крім того, на день прийняття оскаржуваного рішення до податкового кодексу внесені зміни, що передбачили збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за порушення таких строків.

Однак відповідач застосував штрафні санкції не у розмірах, передбачених зазначеними змінами, хоча законодавство передбачає, що розміри штрафних санкцій визначається за розмірами встановленими на день ухвалення відповідного рішення, а не на день вчинення правопорушення.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 11 серпня 2023 року задовольнив позовні вимоги у повному обсязі, з огляду на те, що 27 травня 2022 року набрали чинності норми податкового кодексу, які передбачали звільнення платника податків від відповідальності у разі відсутності у нього можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.

Щодо частини податкових накладних, які позивач направив на реєстрацію у встановлений термін, але які були несвоєчасно зареєстровані не з вини позивача, суд першої інстанції установив, що такі податкові накладні були дійсно підписані електронним цифровим ключем та направлені на реєстрацію вчасно, але зареєстровані із затримкою через технічних збій програмного забезпечення, що підтверджується відповідним протоколом перевірки.

Відтак, за відсутності вини позивача до нього не можуть бути застосований штраф.

За висновками суду першої інстанції, розмір штрафних санкцій визначається згідно з нормами, які є чинними станом на день прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення та станом на момент ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяла норма, яка передбачає зменшений розмір штрафу, але контролюючий орган помилково обчислив розмір штрафу у редакції норми, що діяла на момент реєстрації спірних податкових накладних.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року зазначене рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині штрафу у розмірі 38,94 грн, в іншій частині - у задоволенні позову відмовлено.

Апеляційний суд скасував рішення суду першої інстанції з посиланням на те, що Закон України № 2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року, відтак він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки (формування) з 15 січня 2023 року. Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув. При цьому такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, а відтак пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року. З огляду на зазначене, відповідач дійсно повинен був застосувати новий зменшений розмір штрафу, але лише щодо частини податкових накладних, а не всіх спірних податкових накладних.

Вподальшому, позивач, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернувся з касаційною скаргою.

За результатами касаційного перегляду справи, прийято рішення про часткове задоволення касаційної скарги Товариства.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року у справі № 160/12290/23 скасовано. Справу направлено на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.

Під час апеляційного перегляду справи слід дослідити та надати власну оцінку підставам позову, які були заявлені в суді першої інстанції та суд надав зазначеним підставам позову правову оцінку, зазначаючи про їх обґрунтованість та доведеність. Кожна з наведених позивачем підстав позову можуть бути окремою, самостійною підставою для задоволення позовних вимог або їх частини, а тому у цьому випадку визнання необґрунтованою однієї з підстав позову не означає, що інші підстави позову автоматично не можуть призвести до задоволення позовних вимог, тобто вони не є похідними.

З матеріалів справи встановлено, що на підставі підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4, підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 розділу 1 та підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI головним державним інспектором Придніпровського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області В.Денисюк проведено камеральну перевірку ТОВ «ДЗБМ» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Дніпровський завод будівельних матеріалів» порушено строки реєстрації по 119 податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.

За результатами камеральної перевірки складено акт камеральної перевірки від 25.04.2023 року №14861/04-36-04-08/34775113 щодо порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних за травень - грудень 2022 року та березень 2023 року.

Акт перевірки направлено на юридичну адресу ТОВ «Дніпровський завод будівельних матеріалів» 25 квітня 2023 року засобами поштового зв`язку, згідно корінця рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення акт перевірки отримано платником податків - 04 травня 2023 року.

Заперечення до акту камеральної перевірки від 25.04.2023 року №14861/04-36-04-08/34775113, ГУ ДПС залишені без розгляду.

Податкові накладні, зазначені в акті перевірки, зареєстровані з порушенням строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН, а саме:

- по 117 ПН/РК, які складені до 16 січня 2023 року;

- по 2 ПН/РК, які складені після 16 січня 2023 року.

З урахуванням заперечень позивача, відповідачем в акті перевірки зазначено, що зареєстровані з порушенням граничних термінів 117 ПН/РК, складених до 16 січня 2023 року за порушення строків реєстрації в ЄРПН, ТОВ «ДЗБМ» несе відповідальність відповідно до пункту 120.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, по 2 ПН/РК, складених після 16 січня 2023 року, ТОВ «ДЗБМ» несе відповідальність відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 затверджено «Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ», та перелік документів на підтвердження».

За результатами камеральної перевірки від 25.04.2023 року №14861/04-36-04-08/ НОМЕР_1 прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.05.2023 року №0119190408 про застосування штрафної санкції на суму 220 572,76 грн., яке було направлено позивачу засобами поштового зв`язку.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Вказаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«…..За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«……Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Таким чином, шляхом внесення змін до ПК України запроваджено мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Водночас, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан.

Вподальшому прийнято Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Вподальшому, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX).

В даному Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«….У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Як вбачається з матеріалів справи, податкові накладні №№70,9, 40, 22, 12, 53,37,28,26,47,31,48,51,41,2,27,69,10,71,30,39,8,74,83,33,11,80,38,14,24,45,16,4,13,75,44,82,61,42,67,18,15,63,65,72,17,5,58,36,32,73,60,35,84,49,57,81,23,64,62,25,68,1,3,20,34,66,19,77,73,43,54,56, 55,78,6,79,50,7,21,29,46,52,2,1,3 граничний термін яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом № 2260-IX тобто до 27 травня 2022 року фактично зареєстровані 6,8,12,14,15 липня 2022 року (т.1 а.с.15), а отже відсутня відповідальність відповідно до Закону № 2260-IX та змін внесених до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

Тільки з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Таким чином, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.

Разом з тим, Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.

Проте Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану.

Відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Відповідно до правових висновків викладених Верховним Судом у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 обґрунтованими є висновки, що фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв («ковідного» та «воєнного»), є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. Особливі правила законодавець встановив з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій.

Верховний Суд виснував, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Також Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

Колегія суддів звертає увагу, що у справі, яка є предметом цього апеляційного перегляду, з огляду на встановлені обставини, предметом спору було застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних:

- ПН складених у період після 01 червня 2022 року (протягом червня, липень, серпня, вересень,жовтень,листопад, грудень 2022 року, березень 2023 року), реєстрація яких відбулась протягом липень грудень 2022 року та січень 2023 року;

- ПН складених у період з березня 2023 року, реєстрація яких відбулась квітень 2023 року.

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суд задовольнив позовні вимоги, доводів апеляційної скарги, а також з урахуванням висновків суду касаційної інстанції, ключовим питанням під час апеляційного перегляду справи є застосування пунктів 52-1, 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до правовідносин, які характеризуються сукупністю таких фактичних обставин:

1) позивач допустив порушення строків реєстрації податкових накладних, складених протягом червня, липень, серпня, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року - березень 2023 року;

2) реєстрація податкових накладних відбулась протягом липень грудень 2022 року, січень 2023 року;

3) камеральна перевірка проведена 25 квітня 20223 року;

4) штрафні санкції застосовані 24 травня 2023 року;

5) розрахунок штрафних санкцій здійснений залежно від дати складення податкової накладної.

Вирішуючи зазначене питання, колегія суддів виходить з такого.

З 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки. Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року.

Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Щодо податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, будь-яких виключень щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію їх в ЄРПН, законодавець не передбачав, відповідно, для таких податкових накладних застосовувалися загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення.

З матеріалів справи вбачається, що позивач зареєстрував ПН складені після 01 червня 2022 року (протягом червня - серпня 2022 року), із затримкою реєстрації у 6 - 15 днів, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 10 %.

До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягають загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення.

Особливі правила встановлено з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій.

Верховним Судом зазначено, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Також Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (24.05.2023 року), ПН виписані з 31.05.2022 року по 16.07.2022 року, у ТОВ «ДЗБМ, як платника податків були обґрунтовані і законні очікування незастосування до нього фінансових санкцій у разі наявності у нього неможливості виконання податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, якщо ним буде виконано такий обов`язок у строк, встановлений абзацом 1 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, без необхідності вжиття будь-яких додаткових дій чи підтверджень, які не були встановлені на момент спірних відносин.

Колегія суддів частково не погоджується з таким висновком суду.

Враховуючи, що усі спірні податкові накладні були зареєстровані у 2022 році, тобто до набрання чинності Законом № 2876-IX, застосуванню підлягали загальні норми, що передбачають відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, а саме: пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Колегія суддів вважає, що після введення воєнного стану в Україні (24 лютого 2022 року) законодавець не вносив змін до загальних норм, що регулювали як строки реєстрації податкових накладних, так і умови притягнення до відповідальності за їх порушення. Дія цих норм (зокрема, статей 120-1 і 201 ПК України) не зупинялася, особливості їх застосування не встановлювалися. Єдиним виключенням був період з 07 березня 2022 року до 26 травня 2022 року, коли ПК України передбачав безумовне зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України).

Варто зауважити, що станом на день прийняття оспорюваного у цій справі податкового повідомлення-рішення чинними були як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, так і пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

Разом з тим відсутні підстави вважати, що станом на час виникнення спірних правовідносин існувала колізія між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), з огляду на таке.

Аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час прийняття податкового повідомлення-рішення № 0119190408 від 24.05.2023 року ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:

1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений статтею 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Оскільки у цій справі податкове правопорушення виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого статтею 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення його до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення.

Твердження позивача, що на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення діяли значно менші розміри відсоткової ставки штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Вказані зміни були внесені згідно із Законом №2876-ІХ від 12.01.2023, який набрав чинності 08.02.2023, та підлягав застосуванню контролюючим органом при винесенні вказаного рішення, є помилковим розумінням дії Закону №2876-ІХ, оскільки норми пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України регулюють спеціальний період реєстрації податкових накладних та накладення штрафу (протягом дії воєнного стану в Україні та шість місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано), зокрема ці норми набрали чинності лише 08.02.2023 року, а реєстрація спірних у цій справі податкових накладних відбувалася до 08.02.2023, тобто не за пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тому пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не може бути застосований.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Іншою підставою, на яку посилався позивач в обґрунтування доводів позову, зазначено, що станом на дату реєстрації частини податкових накладних у позивача була відсутня можливість підтвердити неможливість виконання ним податкового обов`язку на виконання підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, оскільки відповідний порядок такого підтвердження набрав чинності лише 06 вересня 2022 року.

Щодо застосування норм права пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо визначення можливості/неможливості в платника податку виконувати свої обов`язки, слід зазначити наступне.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, зокрема, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (Порядок № 225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.

Відповідно до пункту 3 Порядку № 225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Колегія суддів звертає увагу, що камеральна перевірка була проведена у квітні 2023 року, тоді як у разі дійсної неможливості виконання податкових обов`язків позивач мав би звернутися до податкового органу з відповідною заявою до 30 вересня 2022 року, тобто задовго до моменту проведення перевірки.

При цьому посилання на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Позивач мав реальну можливість та достатній строк до проведення перевірки для звернення з відповідною заявою про неможливість виконання податкових обов`язків, але докази такого звернення у матеріалах справи відсутні, у зв`язку з чим посилання позивача на такі обставини є безпіставними.

Щодо податкових накладних №163 від 30.09.2022 року та № 79 від 30.12.2022 року, які позивач направив на реєстрацію у встановлений термін, але які були несвоєчасно зареєстровані не з вини позивача, судом встановлено, що такі податкові накладні були дійсно підписані електронним цифровим ключем та направлені на реєстрацію вчасно, а саме, ПН №163 підписана 15.10.2022 року, ПН №79 підписана 12.01.2023 року, але зареєстровані із затримкою, що підтверджується відповідними доказами.

Відтак, за відсутності вини позивача до нього не можуть бути застосований штраф.

Щодо податкових накладних №66,85 від 14.03.2023 року, фактична дата реєстрації яких відбулася 13.04.2023 року, затримка 8 днів та застосовано штраф у розмірі 2%.

Задля перевірки правильності здійсненого розрахунку необхідним є встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення, як наслідок, перевірка правильності визначення розміру застосованої штрафної санкції, який встановлений у пункті 120-1 статті 120 ПК України.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Закон № 2876 подовжив строки реєстрації ПН/РК. Так, відповідно до нового п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ тимчасово, на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після його припинення / скасування реєстрація ПН/РК в ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

= для податкових накладних/розрахунків коригування, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

= для податкових накладних/розрахунків коригування, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Таким чином, штрафи за порушення строку реєстрації ПН/РК, згідно з новим п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ тимчасово, на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після його припинення / скасування, розміри штрафних санкцій за порушення платниками ПДВ граничного строку реєстрації ПН/РК, передбаченого п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, встановлюється в розмірі:

2 % суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК, у разі порушення строку реєстрації до 15 к. дн.;

5 % суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 к. дн.;

10 % суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 к. дн.;

15 % суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 к. дн.;

25 % суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше к. дн.

Отже, штрафи є меншими порівняно зі «звичайними» штрафами, встановленими у п. 1201.1 ПКУ.

Тобто штрафи у розмірах, встановлених п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16січня 2023 року.

З огляду на викладене, колегія суддів не вбачає порушень з боку контролюючого органу в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2% щодо податкових накладних №66, №85 від 14.03.2023 року.

Зважаючи на викладене, колегія суддів дійшла висновків про помилковість правової позиції суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цілому з огляду на неправильне застосуванням норм матеріального права.

З урахуванням встановлених обставин по справі, позов слід задовольнити частково та виключити з суми штрафних санкцій розмір штрафу по податковій накладній №163 від 30.09.2022 року у розмірі 62,79 грн., податковій накладній №79 від 30.12.2022 року у розмірі 3 333,33 грн. та за податковими накладними №66,№85 від 14.03.2023 року (складеними після набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ) у розмірі 38,94 грн.

Таким чином, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, з ухваленням нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.08.2023 року в адміністративній справі №160/12290/23 скасувати.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів» задовольнити частково.

Виключити з суми штрафних санкцій розмір штрафу по податковій накладній №163 від 30.09.2022 року у розмірі 62,79 грн., податковій накладній №79 від 30.12.2022 року у розмірі 3 333,33 грн. та за податковими накладними №66, №85 від 14.03.2023 року (складеними після набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ) у розмірі 38,94 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддяН.А. Олефіренко

суддяО.М. Лукманова

суддяЮ. В. Дурасова