Постанова

від 15.10.2024 по справі 280/2241/19

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

15 жовтня 2024 року м. Дніпросправа № 280/2241/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Лукманової О.М., Олефіренко Н.А.,

секретар судового засідання Бендес А.Г.

за участю представника позивача Волошиної Є.В.

представника відповідача Косенко Л.О.

розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.06.2024 року (головуючий суддя Сацький Р.В.)

в адміністративній справі №280/2241/19 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся 13.05.2019 до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, просив:

- визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0031661305 від 02.11.2018 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи з фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності в сумі 349 242,50 грн;

- визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0031671305 від 02.11.2018 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 24 252,95 грн;

- визнати протиправним та скасувати повністю вимогу Головного управління ДФС у Запорізькій області про сплату боргу (недоїмки) від 02.11.2018 № Ф-0031681305 зі сплати єдиного внеску на загальне обов`язкове державне соціальне страхування в сумі 172839,36 грн;

- визнати протиправним та скасувати повністю рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0031691305 від 02.11.2018 Головного управління ДФС у Запорізькій області на суму 25 678,37 грн;

- визнати протиправним та скасувати повністю вимогу Головного управління ДФС у Запорізькій області про сплату боргу (недоїмки) від 11.03.2019 № Ф-6023-49 зі сплати єдиного внеску на загальне обов`язкове державне соціальне страхування в сумі 198 887,90 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що працівниками Головного управління ДФС у Запорізькій проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результатами якої складений акт перевірки від 02.10.2018 за № 955/08-01-13-05/2324716418. Позивач не погоджується з висновками викладеними в акті перевірки та оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску та рішенням про застосування штрафних санкцій оскільки вважає, що ним в повній мірі у відповідності до норм чинного законодавства задекларовано податкові зобов`язання. Вказує, що висновки податкового органу ґрунтуються виключно на припущеннях та суб`єктивних судженнях працівників контролюючого органу, без жодного на те документального підтвердження. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17.06.2024 позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0031661305 від 02.11.2018 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи з фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності в сумі 349 242,50 грн.

Визнано протиправним та скасовано повністю податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0031671305 від 02.11.2018 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 24 252,95 грн.

Визнано протиправним та скасовано повністю вимогу Головного управління ДФС у Запорізькій області про сплату боргу (недоїмки) від 02.11.2018 №Ф-0031681305 зі сплати єдиного внеску на загальне обов`язкове державне соціальне страхування в сумі 172839,36 грн.

Визнано протиправним та скасовано повністю рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0031691305 від 02.11.2018 Головного управління ДФС у Запорізькій області на суму 25 678,37 грн.

Визнано протиправним та скасовано повністю вимогу Головного управління ДФС у Запорізькій області про сплату боргу (недоїмки) від 11.03.2019 №Ф-6023-49 зі сплати єдиного внеску на загальне обов`язкове державне соціальне страхування в сумі 198 887,90 грн.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що орган ДФС в Акті перевірки не навів належних доказів встановлення порушення позивачем податкового законодавства за 2016-2017 роки, а висновки органу ДФС в Акті перевірки є суто припущеннями та упередженою думкою. Зазначив, що в матеріалах справи відсутні беззаперечні докази в підтвердження наведених обставин справедливого втручання контролюючого органу у діяльність позивача, а тому оскаржувані рішення не відповідають наведеному критерію. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги серед іншого вказує, що виявлені перевіркою порушення податкового законодавства встановлені вірно, з урахуванням усіх обставин, податкові повідомлення-рішення винесені відповідно до вимог чинного законодавства, у зв`язку із чим, підстави для задоволення позову відсутні.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав свою позицію щодо рішення суду першої інстанції. Просить задовольнити апеляційну скаргу та скасувати рішення суду першої інстанції.

Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 з 24.02.2004 зареєстрований як фізична особа-підприємець за РНОКПП НОМЕР_1 .

Види діяльності за КВЕД:

45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами;

45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами;

49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний);

49.42 Надання послуг перевезення речей (переїзду);

52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту;

45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів.

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, п.2 ч.1 ст.13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженого плану-графіка перевірки на 2018 рік було проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2017 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

На підставі матеріалів перевірки та висновків, викладених у акті перевірки від 02.10.2018 №955/08-01-13-05/2324716418 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

№ 0031661305 від 02.11.2018 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи з фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності в сумі 349 242,50 грн;

№ 0031671305 від 02.11.2018 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 24 252,95 грн.

Також податковим органом пред`явлено вимогу про сплату боргу від 02.11.2018 № Ф-0031681305 на суму 172839,36 грн, вимогу про сплату боргу від 11.03.2019 № Ф-6023-49 на суму 198 887,90 грн та прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0031691305 від 02.11.2018 на суму 25 678,37 грн.

Позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення №0031661305 від 02.11.2018, № 0031671305 від 02.11.2018, вимогою про сплату боргу від 02.11.2018 № Ф-0031681305, вимогу про сплату боргу від 11.03.2019 № Ф-6023-49 на суму 198 887,90 грн, рішення № 0031691305 від 02.11.2018.

Суд першої інстанції позов задовольнив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України.

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України (ПК України).

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (п.41.5 ст.41 ПК України).

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Приписами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України.

Приписами підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 Податкового кодексу України, а строки їх проведення, у тому числі підстави для продовження строку перевірки визначені у статті 82 цього Кодексу.

Абзацами 1-4 підпункту 81.1. статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.

Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов:

наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Матеріалами справи підтверджується, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки складено акт від 02.10.2018 № 955/08-01-13-05/2324716418, яким встановлено порушення:

- п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), в результаті чого ФОП ОСОБА_1 занижено податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2016-2017 рік на 232828,33 грн.. у тому числі за 2016 рік - на 130748,72 грн., за 2017 рік - на 102079,61 грн;

- пп. 164.1.3 п. 164.1 ст.164. підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), а саме заниження суми утриманого військового збору з суми чистого оподатковуваного доходу за 2016-2017 роки на загальну суму - 19402,36 грн., у тому числі за 2016 рік - на 10895,73 грн., за 2017 рік - на 8506,64 грн;

- п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.8 ст.9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено зобов`язання зі сплати єдиного внеску на суму172839,36 грн. В тому числі за 2016 рік - на 83944,30 грн., за 2017 рік - на 88895,06 грн.

При цьому, документальну планову перевірку позивача було проведено на підставі затвердженого плану перевірки на 2018 рік за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2017 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

На підставі матеріалів перевірки та висновків, викладених у акті перевірки від 02.10.2018 №955/08-01-13-05/2324716418 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

№ 0031661305 від 02.11.2018 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи з фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності в сумі 349 242,50 грн;

№ 0031671305 від 02.11.2018 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 24 252,95 грн.

Також податковим органом пред`явлено вимогу про сплату боргу від 02.11.2018 № Ф-0031681305 на суму 172839,36 грн, вимогу про сплату боргу від 11.03.2019 № Ф-6023-49 на суму 198 887,90 грн та прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0031691305 від 02.11.2018 на суму 25 678,37 грн.

Вказані рішення відповідача позивач вважає протиправними.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивач не наводить аргументів щодо незгоди з порядком призначення та/або проведення документальної планової перевірки, отже такі обставини не є спірними та не досліджувалися судом першої інстанції.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень суд апеляційної інстанції керується наступним.

Висновки органу ДФС в Акті перевірки стосовно завищення валових витрат за 2016 рік на суму 726381,80 грн., та за 2017 рік на суму 567109 грн. ґрунтуються на тому, що органом ДФС не встановлено реального здійснення платником податків операцій по придбанню дизельного палива з урахуванням часу, місця знаходження транспортних засобів та обсягів придбання дизельного палива необхідного для виконання перевезень.

Однак такі висновки органу ДФС в Акті перевірки спростовуються фактичним обставинам справи, виходячи з наступного.

Так, у період, який перевірявся відповідачем, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснював вантажні перевезення по території України.

Кошти, які витрачалися ФОП ОСОБА_1 на придбання дизельного палива, були віднесені до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю.

Орган ДФС в Акті перевірки зазначає, що згідно з фіскальними чеками придбання палива здійснювалося позивачем на зазначених АЗС щоденно по декілька разів на день у незначних обсягах.

Крім того, відповідач зазначає, що в силу п.177.2 ст.177 ПК України Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 мав включати до складу витрат лише витрати, що пов`язані з перевезенням вантажу, тобто дизельне пальне, яке було використано від пункту завантаження до пункту розвантаження.

В Акті перевірки органом ДФС зазначено, що позивачем надано до перевірки копії технічних паспортів на транспортні засоби, товарно-транспортні накладні за 2016-2017 роки, акти списання палива за 2016-2017 року, а також наказ на застосування норм витрат палива на 2016-2017 роки, розроблений на підставі наказу Мінтрансу України № 43 від 10.02.1998 р.

Тобто, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 підтвердив документально понесені ним під час ведення господарської діяльності протягом 2016-2017 року витрати на придбання палива.

Отже, висновок органу ДФС про те, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 завищено «валові» витрати за 2016 р. на суму 726381,80 грн. та за 2017 р. на суму 567109 грн., сплачену контрагентам - постачальникам за пальне, обсяги використання якого в господарській діяльності для отримання доходу, не підтверджено первинними документами, є безпідставними, і не ґрунтуються на нормах чинного законодавства.

Позивач зазначає, що чинне законодавство не встановлює обмеження у періодичності закупівель та кількості матеріальних цінностей, які відображаються у первинних документах.

Натомість одним із принципів підприємництва, що викладені в ст.44 ГК України, є самостійність формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону.

Крім того, орган ДФС, зазначаючи про безпідставне включення позивачем до складу витрат вартість придбаного дизельного палива не наводить обґрунтованих доводів того, що це дизельне паливо не було використане позивачем у його господарській діяльності.

У той же час спасання паливно-мастильних матеріалів повинно здійснюватися з врахуванням даних про пробіг автомобіля, визначених на підставі подорожнього або маршрутного листа та норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» зі змінами та доповненнями.

Органом ДФС в Акті перевірки не був зазначений та проведений розрахунок допустимих норм витрат палива за період 2016-2017 роки, зокрема на підставі наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 за № 43 та на підставі первинних документів з придбання дизельного пального органом ДФС також не було проведено розрахунок допустимої кількості витрат пального за 2016 2017 роки, тобто органо ДФС в Акті перевірки не зазначено фактичне витрачання палива, допустима кількість витрати пального та фактична витрата пального.

За таких обставин, та за відсутності проведення органом ДФС вказаного розрахунку допустимої норми витрат, фактичного показника витрат дизельного палива, який був взятий до витрат, ФОП ОСОБА_1 мав підстави відповідно до п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.138.1, п.138.2 ст.138, ст.177 ПК віднести витрати з оплати дизельного палива до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю.

Отже, висновок органу ДФС про завищення Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 витрат у розмірі 726381,80 грн. у 2016 році та 567109грн. у 2017 році є безпідставним та нормативно необґрунтованим, донарахування податку на доходи фізичних осіб у розмірі 349242,50 грн. безпідставним, та донарахування військового збору у розмірі 24252,95 грн. є необґрунтованим.

Окрім того висновки органу ДФС в Акті перевірки є такими, що є протиправними та суперечать чинному законодавству з оподаткування та фактичним обставинам справи, виходячи з наступного.

Згідно норм Податкового кодексу України, які діяли на момент виникнення спірних правовідносин зазначаю, що згідно пп.14.1.36 п.14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У статті 3 Господарського кодексу України вказано, що господарською діяльністю є діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних та соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом.

Згідно зі ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних та соціальних результатів та одержання прибутку.

Слід взяти до уваги, що основним видом господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , на протязі 2016-107 років є діяльність вантажного автомобільного транспорту (код за КВЕД 49.41).

На протязі 2016-2017 років позивач перебував на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання якої встановлено статтею 177 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 розділу II Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

За п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Підпунктом 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Згідно ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (зі змінами та доповненнями), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, чистий оподатковуваний дохід, який є об`єктом оподаткування для фізичних осіб - підприємців від провадження господарської діяльності, визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин тощо.

При цьому, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів, які повинні містити обов`язкові реквізити.

Отже на протязі 2016-2017 років ФОП ОСОБА_1 здійснював також придбання пального за готівку та отримував фіскальні чеки РРО, що підтверджують здійснення розрахункових операцій.

Водночас, фіскальні касові чеки РРО є належним доказом здійснення розрахункових операцій та є розрахунковим документом в відповідності зі ст.2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6.07.1995 року № 265/95-ВР, зі змінами та доповненнями.

Згідно з чинним законодавством, підприємці мають право використовувати фіскальні чеки РРО як первинні документи з підтвердження придбання товарів (робіт, послуг), а саме пального, для потреб своєї господарської діяльності.

Також, органом ДФС в Акті перевірки відсутні зауваження безпосередньо про відсутність фіскальних чеків РРО на придбання пального на протязі 2016-2017 років як відсутності документально підтверджених витрат з придбання пального на підставі фіскальних чеків РРО, а навпаки тобто орган ДФС зазначає про наявність фіскальних чеків РРО, та зазначає про надання для перевірки чеків, а зокрема на сторінках 10 та 12 Акту перевірки органом ДФС зазначено однакові формулювання:

«Відповідно до наданих чеків неможливо ідентифікувати особу (водія), яка здійснювала заправку та відсутні будь-які дані щодо автомобіля, який заправляли. Також до перевірки не надано договорів та актів виконаних робіт /здачі-прийняття з ПАТ «Укрнафта».

Відповідно до п. 1 розд. ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (Положення № 13) фіскальний касовий чек на товари (послуги) (фіскальний чек) розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним РРО при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою №ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до Положення № 13.

Згідно Пунктом 2 розд. ІІ Положення № 13 визначено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити:

- найменування господарської одиниці;

- адресу господарської одиниці;

- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН»;

- для СГ, що не є платниками ПДВ, - податковий номер або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які мають відмітку у паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта), перед яким друкуються великі літери «ІД» (ідентифікаційні дані);

- якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, - кількість, вартість придбаного товару (отриманої послуги);

- вартість одиниці виміру товару (послуги);

- назва товару (послуги);

- літерне позначення ставки ПДВ праворуч від надрукованої вартості товару (послуги) (для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ);

- позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо) та суму коштів за цією формою оплати;

- загальну вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО»;

- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ»;

- для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком розмір ставки такого податку, загальну суму такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку. У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;

- порядковий номер касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина) проведення розрахункової операції;

- фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН»;

- напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та найменування або логотип виробника.

Таким чином відповідно до п.2 розд. ІІ Положення № 13 фіскальний чек при придбанні пального не містить реквізитів, які можуть ідентифікувати особу (водія), яка здійснювала заправку та будь-які дані щодо автомобіля, який заправляли.

Чинне законодавство не має таких вимог як до продавця так і покупця.

Отже висновки органу ДФС в Акті перевірки стосовно неможливості ідентифікувати особу (водія), яка здійснювала заправку та відсутні будь-які дані щодо автомобіля, який заправляли, є безпідставними та такими, що суперечать чинному законодавству.

Також, твердження органу ДФС в Акті перевірки, що до перевірки не надано договорів та актів виконаних робіт/здачі-прийняття з ПАТ «Укрнафта» колегія суддів апеляційної інстації вважає безпідставними, оскільки при придбанні товару за готівку на заправках пального то фіскальні касові чеки РРО є належним доказом здійснення розрахункових операцій та є розрахунковим документом в відповідності зі ст.2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР, зі змінами та доповненнями., а складання договорів та актів виконаних робіт /здачі-прийняття, зокрема з заправками пального ПАТ «Укрнафта», не передбачено зазначеним Законом або іншим законодавством, оскільки даний вид розрахунку за пальне є видом готівкового розрахунку і видається продавцем лише фіскальний касовий чек РРО.

Згідно висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 15.02.2022 року у справі № 826/18707/15, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

На думку колегії суддів апеляційної інстанції аналіз зазначених обставин і норм права дає підстави для висновку, що орган ДФС в Акті перевірки, зазначивши що позивачем завищено валові витрати витрат за 2016 рік на суму 726381,80 грн., та за 2017 рік на суму 567109грн., сплачену контрагентам постачальникам за пальне, обсяги використання якого в господарській діяльності для отримання доходу, не підтверджено первинними документами є безпідставними та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи.

Крім того, суд апеляційної інстанції вважає, що Орган ДФС в Акті перевірки не надав достатніх доказів, що підтверджують протиправність дій позивача або фіктивність (не встановлення реального здійснення) здійснених операцій, а також не врахувало всі надані мною документи, що підтверджують реальність господарських операцій з придбання пального на протязі 2016-2017 років.

В відповідності з п.2 Розділу І «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727, в редакцій чинній на момент складання Акту перевірки, визначено, що Акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Також згідно п.4 пп.2 Розділу ІІІ «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727, в редакцій чинній на момент складання Акту перевірки, визначено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.

Однак органом ДФС в Акті перевірки у не відповідності п.4 пп.2) Розділу ІІІ «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727 не зазначено первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, та по яких саме первинних документах, а зокрема по яких саме чеках РРО з придбання пального встановлено порушення податкового законодавства.

Також слід взяти до уваги, що на сторінках 10 та 12 Акту перевірки органом ДФС зазначено однакові формулювання:

«Відповідно до наданих чеків неможливо ідентифікувати особу (водія), яка здійснювала заправку та відсутні будь-які дані щодо автомобіля, який заправляли. Також до перевірки не надано договорів та актів виконаних виконаних робіт /здачі-прийняття з ПАТ «Укрнафта».

Тобто для перевірки були надані всі чеки з придбання позивачем пального за 2016-2017 роки, про що підтверджується органом ДФС в Акті перевірки.

При цьому в постанові від 18.10.2022 року у справі № 640/12307/19 Верховний Суд зазначив:

«Згідно з частиною 2 статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.»

Таким чином виходячи з вищенаведеного орган ДФС в Акті перевірки не навів належних доказів встановлення порушення позивачем податкового законодавства за 2016-2017 роки, а висновки органу ДФС в Акті перевірки є суто припущеннями та упередженою думкою.

Натомість, в матеріалах справи відсутні беззаперечні докази в підтвердження наведених обставин справедливого втручання контролюючого органу у діяльність позивача, а тому оскаржувані рішення не відповідають наведеному критерію.

При цьому, інші доводи відповідача, з огляду на встановлені обставини не можуть вплинути на зміну висновків рішення суду першої інстанції.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.

Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача.

Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.06.2024 року -залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 15.10.2024 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 15.10.2024.

В повному обсязі постанова виготовлена 22.10.2024.

Головуючий - суддяЮ. В. Дурасова

суддяО.М. Лукманова

суддяН.А. Олефіренко