Постанова

від 16.10.2024 по справі 300/6976/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 жовтня 2024 рокуЛьвівСправа № 300/6976/23 пров. № А/857/17512/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів Обрізка І. М., Шинкар Т.І.,

за участю секретаря судового засідання Доморадової Р. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Фінансова Компанія "Європошта" та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року (головуючий суддя Боршовський Т.І., 16:57 год., м. Івано-Франківськ, повний текст виготовлено 10 червня 2024 року) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фінансова Компанія "Європошта" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області , третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

ТОВ "Фінансова Компанія "Європошта" звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 008193/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

В обгрунтування позову покликається на формальність та необгрунтованість висновків податкового органу, викладених в акті перевірки. Зазначає, що в акті перевірки не зафіксовано та не викладено зміст порушень, за які позивача притягнуто до відповідальності, натомість викладені припущення інспекторів, які проводили перевірку, які не підкріплені доказами і фактами. Крім того, вказує на численні помилки в оформленні та підписанні акту перевірки.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 07.08.2023 № 008193/0706 в частині застосування до ТОВ Фінансова Компанія Європошта штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 1700 грн. за непроведення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі через реєстратори розрахункових операцій, в решті позову - відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду, ТОВ "Фінансова Компанія "Європошта" та Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подали апеляційні скарги, в яких покликаються на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.

ТОВ "Фінансова Компанія "Європошта" вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення не з`ясував і не надав оцінку всім обставинам, на які покликався позивач як на підставу скасування спірного податкового повідомлення-рішення. Також вказує, що суд, неправильно застосувавши норми матеріального права, безпідставно відніс операції службового внесення, проведені 27.07.2022 року, до розрахункових відповідно до статті 2 Закону України №265 Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Зазначає, що операція службове внесення використовується для реєстрації суми готівки, яка зберігається на місці проведення розрахунків до моменту проведення першої розрахункової операції після виконання Z-звіту ( п.6. розд. ІІ Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 14.06.2016р. №457, далі - Порядок №547), а сума службового внесення відображається в Х-звіті та Z-звіті ( п.15,17 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених Постановою КМУ від 18.02.2022 №199). Наголошує, що розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (стаття 2 Закону №265). Апелянт вважає, що операції службове внесення та службова видача не є розрахунковими операціями в розумінні Закону №265, відтак суд першої інстанції помилково прийшов до висновку, що такі операції є розрахунковими.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у позові та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі.

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області в обгрунтування апеляційних вимог зазначає, що рішення судом першої інстанції прийнято без урахування всіх обставин, що мають значення для його прийняття. Зазначає, що під час фактичної перевірки та в ході розгляду заперечень на акт перевірки позивачем не надано належним чином оформлених первинних документів, що спростовують висновки акту про статус виявлених грошових коштів як переказу грошових коштів. ТОВ "Фінансова Компанія "Європошта" в своїй діяльності використовує реєстратор розрахункових операцій «КСТ-В2» зареєстрований на операційну касу №19 за адресою: м. Запоріжжя, пр. Металургів, буд 12-А для здійснення виключно валюто-обмінних операцій. В ході проведення перевірки встановлено неналежне оформлення операцій з приймання та видачі готівки з каси, ведення відповідних касових документів та встановлено порушення вимог п. 25, п. 29 розділу ІІІ Постанови №148, а саме, приймання готівки в касу проводиться за прибутковими касовими ордерами, які не підписані головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником ТОВ "Фінансова Компанія "Європошта"; до прибуткових касових ордерів не додаються документи, які є підставою для їх складання; при прийманні касиром операційної каси № 19 готівки в касу за прибутковими касовими ордерами не видаються квитанції, які повинні бути відривною частиною прибуткового касового ордера відповідно додатку 2 Постанови № 148. Таким чином, встановлено, що касиром навмисно формується ліва частина прибуткового касового ордеру, бо приймання готівки на підкріплення здійснюється суцільним порядком, без заповнення рядка Прийнято від та інших обов`язкових реквізитів. Звертає увагу, що контролюючим органом також було проведено перевірку оприбуткування готівки в касі та готівкових розрахунків із застосуванням РРО та встановлено, що з 25.02.2022 по 31.05.2022 позивач проводив валютно-обмінні операції без застосування РРО, проте рух готівкових коштів було відображено протягом вищевказаного періоду у касовій книзі.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Під час апеляційного розгляду представник відповідача та представник третьої особи підтримали апеляційну скаргу.

Представник позивача подав клопотання про слухання справи без його участі, яке апеляційний суд задовольнив та ухвалив проводити розгляд справи без участі представника позивача.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, та проаналізувавши доводи апеляційних скарг, колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ТОВ Фінансова Компанія Європошта зареєстровано як юридична особа 12.01.2016, перебуває на обліку в ДПІ у м. Івано-Франківськ ГУ ДПС в Івано-Франківській області. Види діяльності за КВЕД: 64.92 Інші види кредитування (основний), 64.19 Інші види грошового посередництва, 64.91 Фінансовий лізинг, 64.99 Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення), 66.12 Посередництво за договорами по цінних паперах або товарах, 66.19 Інша допоміжна діяльність у сфері фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення.

З 18.07.2022 по 27.07.2022 представниками Головного управління ДПС в Запорізькій області на підставі наказу від 18.07.2022 № 753-п, направлень від 18.07.2022 № 1008 та № 1009 проведено фактичну перевірку структурного підрозділу ТОВ Фінансова Компанія Європошта пункту обміну валюти ( операційної каси № 19 ) за адресою: проспект Металургів, 12-А, місто Запоріжжя, Запорізька область, за період з 01.01.2022 по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання законодавства, яке регулює ведення касових операцій, здійснення валютообмінних операцій, подання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, наявності ліцензії та інших документів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (том 1, а.с. 64-66).

За результатами фактичної перевірки складено акт від 27.07.2022 № 2417/08/01/0709/40214866, згідно висновків якого контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 1 статті 3, пункту 2 статті 4 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, пункту 6 статті 11 Закону України Про валюту і валютні операції, пункту 3 розділу І Положення про порядок взаємодії юридичних осіб, що здійснюють операції з оброблення та зберігання готівки з іншими юридичними особами, пункту 25, пункту 26 розділу ІV Положення про структуру валютного ринку України, умови та порядок торгівлі іноземною валютою та банківськими металами на валютному ринку України, пункту 16 розділу І, пункту 25, абзацу 1 пункту 26, пункту 27, пункту 28, пункту 29 розділу ІІІ Положення про проведення касових операцій у національній валюті в Україні, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (том 1, а. с. 15-19).

Також в акті від 27.07.2022 № 2417/08/01/0709/40214866 зафіксовано, що за період 01.01.2022 по дату закінчення перевірки, ТОВ Фінансова Компанія Європошта здійснено неналежне оформлення операцій з приймання та видачі готівки з каси, ведення відповідних касових документів та встановлено порушення вимог п. 25, п. 29 розділу III Постанови № 148, а саме:

Приймання готівки в касу проводиться за прибутковими касовими ордерами, які не підписані головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником ТОВ "Фінансова компанія "Європошта". До прибуткових касових ордерів не додаються документи, які є підставою для їх складання. При прийманні касиром операційної каси №19 готівки в касу за прибутковими касовими ордерами не видаються квитанції, які повинні бути відривною частиною прибуткового касового ордера відповідно додатку 2 Постанови № 148. Тобто касиром навмисно формуються ліва частина прибуткового касового ордеру, бо приймання готівки на підкріплення, суцільним порядком здійснюється без заповнення рядку Прийнято від та інших обов`язкових реквізитів. Встановлено порушення вимог абз. 1, п. 26, п.27, п.28, п.29 розділу III Постанови № 148, а саме: на місці проведення операцій відсутні документи, що свідчать про здавання виручки до банку, відсутні підписи одержувачів та інші обов`язкові реквізити. Так, 27.07.2022 інспекторами контролюючого органу здійснено вихід до операційної каси № 19 для фіксування діяльності каси (проведення хронометражу) внаслідок, чого виявлені наступні документи:

Видатковий ордер № 40019 від 27.07.2022 року інкасовано національної валюти у розмірі 796000,00 грн. Видатковий ордер № 39950 від 25.07.2022 року інкасовано національної валюти у розмірі 129 321,00 грн., вилучення готівки з місця здійснення готівкових розрахунків із застосуванням РРО для здавання її до банку повинен оформляється відповідними чеками РРО із виконанням операції "службова видача", так на місці проведення операцій в операційній касі №19 на виконання операції "службова видача" чек РРО відсутній. Будь який з документів:

1)квитанція до прибуткового документа банку на внесення готівки, підписана відповідальними особами банку та засвідчена відбитком печатки банку (за потреби);

2)квитанція/чек банкомата чи програмно-технічного комплексу самообслуговування;

3)супровідний касовий ордер до сумки з цінностями;

4)чек платіжного термінала в разі проведення інкасації коштів у режимі реального часу з використанням платіжних терміналів, що свідчить про здавання виручки до банку та є підтвердженням оприбуткування готівки в касі суб`єкта господарювання, відсутній.

Згідно абз. 2, п.27 розділу III Постанови № 148 видаткові касові ордери або видаткові відомості не приймаються для виведення залишку готівки в касі, якщо видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача. В порушення вимог п.3, розділу І Положення про порядок взаємодії юридичних осіб, що здійснюють операції з оброблення та зберігання готівки, з іншими юридичними особами, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 1 7.03.2018 № 28.

- Прибутковий ордер № 40013 від 27.07.2022 на підкріплення у національній валюті у розмірі 168070,00 грн.

-Прибутковий ордер № 40014 від 27.07.2022 на підкріплення у національній валюті у розмірі 267000,00 грн.

-Прибутковий ордер № 40015 від 27.07.2022 на підкріплення у національній валюті у розмірі 80474,00 грн.

-Прибутковий ордер № 40016 від 27.07.2022 на підкріплення у національній валюті у розмірі 291154,00 грн.

-Прибутковий ордер № 40017 від 27.07.2022 на підкріплення у національній валюті у розмірі 203000,00 грн.

-Прибутковий ордер № 40018 від 27.07.2022 на підкріплення у національній валюті у розмірі 1800000,00 грн.

-Прибутковий ордер № 40020 від 27.07.2022 на підкріплення у національній валюті у розмірі 160000,00 грн.

-Прибутковий ордер № 40021 від 27.07.2022 на підкріплення у національній валюті у розмірі 156000,00 грн.,

всього на загальну суму 3125698,00 грн., - по вищезазначених прибуткових ордерах встановлені порушення вимог п. 25, п. 29 розділу III Постанови № 148, а саме: приймання готівки в касу проводиться за прибутковими касовими ордерами, які не підписані головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником ТОВ "Фінансова компанія "Європошта". До прибуткових касових ордерів не додаються документи, які є підставою для їх складання. При прийманні касиром операційної каси №19 готівки в касу за прибутковими касовими ордерами не видаються квитанції, які повинні бути відривною частиною прибуткового касового ордера відповідно додатку 2 Постанови № 148. Тобто касиром навмисно формується ліва частина прибуткового касового ордеру, бо приймання готівки на підкріплення, суцільним порядком здійснюється без заповнення рядку Прийнято від та інших обов`язкових реквізитів.

Контролюючий орган дійшов висновку, що: в діяльності операційної каси вбачається операції з легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом, так під службовими операціями підкріплення або видача, інкасація проводяться операції з переказу коштів, що призводять до втрат бюджету та непроведенню операцій з приймання готівки для подальшого її переказу ТОВ "Фінансова компанія "Європошта" без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на зазначені операції з приймання готівки для подальшого її переказу у сумі 3125698.0 грн. За період з 25.02.2022 по 31.05.2022 операції по здійсненню валютно-обмінних операцій без застосування РРО, але рух готівкових коштів було відображено у касовій книзі протягом всього вищевказаного періоду, а саме: прихід - 294374320,00 грн., видаток - 339414178,00 грн. Згідно Фіскального звіту на 24.02.2022 залишки у національній валюті складають 906665,90 грн., авансові внески згідно Фіскального звіту на 01.06.2022 становлять 906665,90 грн., різниця 45039858,00 грн.

Не погодившись з висновками акту фактичної перевірки № 2417/08/01/07/09/40214866 від 28.07.2022, ТОВ "Фінансова компанія "Європошта" подало до Головного управління ДПС у Запорізькій області заперечення №151/022 від 08.08.2022 до акту фактичної перевірки (том 1, а.с. 20-22).

07.08.2023 на підставі висновків акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 008193/0706 про застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 3127398,00 грн., з яких 3125698,00 грн. - за проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО (порушення позивачем пункту 1 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг), 1700,00 грн. - за непроведення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій та/або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій із створенням (роздрукуванням у двох примірниках та/або збереженням в електронній формі) розрахункових документів, що підтверджують виконання цих операцій (порушення позивачем пункту 2 статті 4 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг) (том 1, а.с. 11-12).

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що при проведенні фактичної перевірки операційної каси №19 ТОВ Фінансова компанія Європошта за адресою: проспект Металургів, 12-А, місто Запоріжжя, контролюючим органом виявлено отримання касиром готівки безпосередньо в касі на загальну суму 3125698,00 грн. без документального підтвердження її проведення через РРО, а тому прийшов до висновку про відмову в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 008193/0706 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3125698,00 грн. за порушення позивачем пункту 1 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 008193/0706 в частині застосування до ТОВ Фінансова Компанія Європошта штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 1700,00 грн. за порушення позивачем пункту 2 статті 4 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, суд першої інстанції вказав, що Книга обліку готівки оборотної (операційної) каси й інших цінностей фінансової установи та відомості Журналу використання реєстратора розрахункових операцій з купівлі-продажу іноземної валюти №3000346043ВІ9 ТОВ Фінансова компанія ЄВРОПОШТА фактично вказують про рух коштів за період з 25.02.2021 по 31.05.2021, а не за період з 25.02.2022 по 31.05.2022, відтак висновки відповідача про здійснення позивачем валютно-обмінних операцій у період з 25.02.2022 по 31.05.2022 без застосування РРО, є безпідставними.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.

У частині 2 статті 19 Конституції України та частині 2 статті 2 КАС України законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведені норми визначають, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною, згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).

Документальною відповідно до ст.75 Податкового кодексу України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Отже, виходячи з аналізу цих норм, слід зробити висновок, що змістом фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог податкового законодавства саме на момент проведення фактичної перевірки.

Натомість, перевірка діяльності суб`єкта господарювання за минулі періоди, яку податковий орган проводить на підставі податкових декларацій, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, а також на підставі отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, є документальною перевіркою, що регламентовано підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Як встановлено з матеріалів справи і визнається сторонами, в період з 18.07.2022 по 27.07.2022 Головним управлінням ДПС в Запорізькій області проведено фактичну перевірку структурного підрозділу ТОВ Фінансова Компанія Європошта пункту обміну валюти ( операційної каси № 19 ) за адресою: проспект Металургів, 12-А, місто Запоріжжя, Запорізька область, за період з 01.01.2022 по день закінчення фактичної перевірки.

З акту перевірки вбачається, що за період 01.01.2022 по дату закінчення перевірки ТОВ Фінансова Компанія Європошта здійснено неналежне оформлення операцій з приймання та видачі готівки з каси, ведення відповідних касових документів та встановлено порушення позивачем:

-пункту 1 статті 3, пункту 2 статті 4 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг;

-пункту 6 статті 11 Закону України Про валюту і валютні операції;

-пункту 3 розділу І Положення про порядок взаємодії юридичних осіб, що здійснюють операції з оброблення та зберігання готівки з іншими юридичними особами;

-пункту 25, пункту 26 розділу ІV Положення про структуру валютного ринку України, умови та порядок торгівлі іноземною валютою та банківськими металами на валютному ринку України;

-пункту 16 розділу І, пункту 25, абзацу 1 пункту 26, пункту 27, пункту 28, пункту 29 розділу ІІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні;

-пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

Оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 винесене за порушення цих же норм на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статі 54 ПК України та п.1 ст.17 та п.1 ст.18 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг ( далі Закон №265/95-ВР ).

Разом цим, як вбачається з додатку №1 до податкового повідомлення-рішення від 07.08.2023 ( а.с.12,т.1 ) фінансові санкції по акту фактичної перевірки ТОВ «Фінансова компанія «Європошта» від 27.07.2022 нараховані за проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО ( пункт 1 статті 3 Закону №265/95-ВР ) у розмірі 3125698 грн. та за непроведення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО та/або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори РО із створенням ( роздрукуванням у двох примірниках ) та/або збереженням в електронній формі розрахункових документів, що підтверджують виконання цих операцій ( пункт 2 статті 4 Закону №265/95-ВР ).

Оскільки позивачем оскаржується податкове повідомлення рішення, яким нараховані фінансові санкції за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР та пункту 2 статті 4 Закону №265/95-ВР, то предметом дослідження у даній справі є доведеність порушення ТОВ «Фінансова компанія «Європошта» пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР та пункту 2 статті 4 Закону №265/95-ВР.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( Закон №265/95-ВР ) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР ( в редакції від 17.03.2022, на момент виникнення спірних правовідносин (липень 2022 )) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій ( РРО ) або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Таким чином, для констатації факту порушення, передбаченого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, контролюючому органу слід встановити і, відповідно, зафіксувати в акті перевірки, що особа, яка перевіряється, є суб`єктом господарювання, який здійснює розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг або суб`єктом господарювання, який здійснює операції з приймання готівки для подальшого її переказу і який, при здійсненні якоїсь конкретної (з перелічених можливих) операції не провів її або через РРО, або через програмний РРО, або із застосуванням розрахункової книжки.

Отже, оскільки фінансові санкції по акту фактичної перевірки ТОВ «Фінансова компанія «Європошта» від 27.07.2022 згідно пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовані за проведення саме розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО (додаток №1 до податкового повідомлення-рішення від 07.08.2023 ( а.с.12,т.1 )), то фактичною перевіркою має бути встановлений, описаний в акті фактичної перевірки і підлягає доведенню податковим органом факт здійснення суб`єктом господарювання - ТОВ Фінансова Компанія Європошта при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг саме розрахункових операцій без застосування РРО.

При цьому, за визначенням, наданим у статті 2 Закону №265/95-ВР, розрахункова операція це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Тобто, приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків має бути безпосередньо у місці і в час реалізації товару чи надання послуги, і такі обставини мають бути зафіксовані в акті перевірки.

В акті фактичної перевірки від 27.07.2022 № 2417/08/01/0709/40214866 встановлено, що 27 липня 2022 року до операційної каси №19 у м. Запоріжжі на проспекті Металургів, 12 А надійшли готівкові кошти в національній валюті на загальну суму 3 125 698,00 гривень із призначенням платежу «поповнення операційної каси № 19», що підтверджують прибутково-видаткові касові ордери від 27.07.2022: №40013 на суму 168 070,00 грн, №40014 на суму 267 000,00 грн, №40015 на суму 80 474,00 грн, №40016 на суму 291 154,00 грн, №40017 на суму 203 000,00 грн, №40018 на суму1 800 000,00 грн, №40020 на суму 160 000,00 грн, №40021 на суму 156 000,00 грн.

Як вбачається з акту перевірки, фактів видачі касиром будь-яких грошових коштів з каси чи отримання грошових коштів у касу, як і самих грошових коштів у касі, не виявлено і актом перевірки не зафіксовано, як не зафіксовано безпосередньо проведення будь-яких розрахункових операцій у касі.

Не встановлено і не зафіксовано в акті податковим органом і які саме розрахункові операції відбувались ( реалізація якого товару, реалізація якої послуги ).

При цьому, суд апеляційної інстанції констатує, що відповідачем до акту перевірки не додано жодного доказу ( як додатку до акту ), на підставі якого відповідачем зроблені висновки про порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Висновки у акті фактичної перевірки зроблені лише на підставі аналізу документів (прибутково-видаткових касових ордерів від 27.07.2022), які під час фактичної перевірки отримані у касира каси №19 ТОВ Фінансова Компанія Європошта, та аналізу даних СОД РРО ( система обліку даних реєстрації розрахункових операцій ).

Колегія суддів звертає увагу, що копії прибутково-видаткових касових ордерів від 27.07.2022 не додані до акту фактичної перевірки і не зазначені у акті як додатки до нього, тому не вважаються доказами порушення і не досліджуються судом при оцінці правомірності оскаржуваного рішення.

Дані, на які покликається відповідач у акті, що внесені у базу системи обліку даних РРО ( СОД РРО ), є за своєю суттю податковою інформацією, не є належними доказами податкового правопорушення і сама по собі наявність такої інформації у базі СОД РРО не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

Апеляційний суд наголошує, що використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди, передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок.

Колегія суддів також звертає увагу, що пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, за яким проводилось нарахування позивачу штрафних санкцій за порушення п.1 ст.3 Закону України №265/95-ВР, встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), фінансові санкції за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються саме у разі встановлення факту порушення в ході перевірки.

Факту порушення в ході перевірки не встановлено, розрахункових операцій в акті не описано, грошових коштів у касі не виявлено, отже висновки акту фактичної перевірки Операційної каси №19 у м. Запоріжжя ТОВ Фінансова компанія Європошта про порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, неналежне оформлення операцій з приймання та видачі готівки з каси, ведення відповідних касових документів та порушення вимог п.25, п. 29 розділу ІІІ Постанови №148, а саме, що приймання готівки в касу проводиться за прибутковими касовими ордерами, які не підписані головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником ТОВ Фінансова компанія Європошта; до прибуткових документів не додаються документи, які є підставою для їх складання; при прийманні касиром готівки в касу за прибутковими касовими ордерами не видаються квитанції, які повинні бути відривною частиною прибуткового касового ордера відповідно додатку 2 Постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 «Про затвердження положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» не грунтуються на обставинах, встановлених під час проведення фактичної перевірки та доказах, отриманих безпосередньо під час фактичної перевірки.

Щодо доведеності встановленого актом фактичної перевірки порушення позивачем пункту 2 статті 4 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 2 статті 4 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» банки та небанківські фінансові установи, що здійснюють операції з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, небанківські фінансові установи, а також суб`єкти господарювання, які здійснюють ці операції на підставі агентських угод з банками, зобов`язані проводити операції з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій та/або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій із створенням (роздрукуванням у двох примірниках та/або збереженням в електронній формі) розрахункових документів, що підтверджують виконання цих операцій.

Виходячи з наведеної норми, для констатації правопорушення, передбаченого пунктом 2 статті 4 Закону України №265/95-ВР, слід встановити безпосередньо факт проведення операції з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі і одночасно факт непроведення такої операції через РРО.

Як вбачається з акту фактичної перевірки, у ньому не зафіксовано і не описано фактів здійснення касою №19 у період проведення фактичної перевірки торгівлі валютними цінностями і непроведення таких операцій через РРО.

Висновки про порушення п.2 ст.4 Закону №265/95-ВР зроблені інспекторами на підставі аналізу Книги обліку готівки оборотної (операційної) каси й інших цінностей фінансової установи за період січень-травень 2022 та співвставлення їх з базою СОД РРО.

Доказів про вчинення порушення п.2 ст.4 Закону №265/95-ВР до акту фактичної перевірки, як його додатків, не додано.

Як вже зазначалось колегією суддів, використання податкової інформації та документів, в тому числі, даних СОД РРО за минулі періоди, передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок, а висновки фактичної перевірки мають базуватися на фактах, безпосередньо встановлених під час такої перевірки і базуватися на доказах, отриманих безпосередньо під час фактичної перевірки, описаних у акті перевірки і доданих до нього.

Колегія суддів констатує, що висновки акта перевірки в цій частині зроблені про обставини, які, за припущенням податкового органу, мали місце у період діяльності відповідача з 01.01.2022 по 27.07.2023, тобто поза періодом проведення фактичної перевірки ( 18.07.2022 по 27.07.2022), отже, контролюючим органом надано оцінку обставинам, що виходять за предмет фактичної перевірки.

Таким чином, колегія суддів висновує, що висновки акту перевірки зроблені безпідставно і є припущенням контролюючого органу про обставини, що виходять за предмет та період фактичної перевірки.

При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом в постанові Касаційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20, де вказано, що за результатом проведення фактичної перевірки складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, на порушенні яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. Недотримання податковим органом вимог до форми і змісту, як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.

Апеляційний суд констатує, що акт фактичної перевірки, який має бути носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення позивачем вимог законодавства, доказової інформації не містить, у ньому також не зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, на порушенні яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.

Долучені як додатки до акту перевірки документи із назвами «направлення», «запрошення», «Х-звіт», «чек РРО», «опис готівки» не дають можливості їх конкретизувати, а тому як і відомості з бази даних податкового органу не є доказами підтвердження результатів проведеної фактичної перевірки.

Отже, вимоги до змісту акту перевірки податковим органом не дотримані, що відповідно до висновків Верховного Суду у справі №260/3859/20 є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі такого акту.

Також колегія суддів вважає обгрунтованими доводи позивача про недотримання податковим органом вимог до форми акту перевірки.

Так, акт перевірки не підписаний одним із перевіряючих ОСОБА_1 , у ньому не зазначено час закінчення фактичної перевірки, акт не підписаний представником суб`єкта господарювання, а акт про відмову від підписання та отримання акта перевірки ( а.с.71, т.1) не засвідчує таку відмову, оскільки у ньому не зазначено дату акту фактичної перевірки і він не підписаний всіма особами, які його склали.

Таким чином, враховуючи, що апеляційним судом встановлено недотримання податковим органом вимог до форми і змісту акта перевірки, відсутність у акті фактичної перевірки обставин, на яких грунтуються висновки про порушення позивачем пункту 1 статті 3, пункту 2 статті 4 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, та доказів на їх підтвердження, податкове повідомлення рішення, винесене на підставі такого акта, підлягає скасуванню.

Апеляційний суд наголошує, що відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.

Виходячи з наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що відповідачем не доведено вчинення позивачем порушень, зазначених в акті перевірки, відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 008193/0706 підлягає скасуванню, а позов - задоволенню.

При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Судом першої інстанції допущено неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, що відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про задоволення позову.

Керуючись статтями 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Фінансова Компанія "Європошта" задовольнити.

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року у справі №300/6976/23 скасувати та прийняти постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Фінансова Компанія "Європошта" задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 008193/0706.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. П. Іщук судді І. М. Обрізко Т. І. Шинкар Повне судове рішення складено 23 жовтня 2024 року