Рішення

від 25.10.2024 по справі 420/11020/23

ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 420/11020/23

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2024 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Бездрабка О.І., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОКОМ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРОКОМ" (далі - позивач) звернулося з позовною заявою до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач), в якій просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 05.04.2023 р. № 5441/15-32-04-10-17.

В обґрунтування позовних вимог зазначає про протиправність застосування штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі п.120-1 ст.120-1 ПК України згідно податкових повідомлень-рішень, оскільки контролюючим органом не враховано те, що 08 лютого 2023 року набрав чинності Закон № 2876-ІХ, яким підрозділ 2 розділу ХХ ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими в свою чергу збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, що встановлені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Окрім цього, пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Закон № 2876-ІХ опублікований 07.02.2023 р. та набрав чинності 08.02.2023 р. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято 05.04.2023 р., а тому Головне управління ДПС в Одеській області відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України повинно було застосовувати положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України. Крім того, до 27.05.2022 р. застосовувався мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України. Після 27.05.2022 р. фактично відсутній механізм, який визначає строки реєстрації податкових накладних, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у зв`язку з мораторієм, встановленим Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 17.03.2020 р. № 533-ІХ. Також відповідно до абзаців 1-4 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (в редакції, чинній на час реєстрації податкових накладних та винесення податкових повідомлень-рішень) застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних. В той же час, станом на час реєстрації податкових накладних не законодавством було врегульовано питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків своїх обов`язків. Такий Порядок затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 р. № 225, який набрав чинності 06.09.2022 р., тобто вже після реєстрації податкових накладних. Таким чином, в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану позивач опинився в ситуації правової невизначеності.

Ухвалою від 22.05.2023 р. відкрито спрощене провадження та надано відповідачу п`ятнадцятиденний строк для подання відзиву на позовну заяву.

07.06.2023 р. від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в просить відмовити в задоволенні позову. Вказує на те, що перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено порушення ТОВ "АГРОКОМ" граничних строків реєстрації податкових накладних, за результатами якої на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень до позивача застосовано штраф згідно пункту 120-1 ст.120-1 ПК України. Посилання позивача на Закон № 2876-ІХ є помилковими, оскільки вказані зміни не скасовують відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, і не зменшують розмір штрафу за ці порушення, визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а передбачають знижену відсоткову ставку штрафу за порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

08.06.2023 р. від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій вказує на безпідставність викладених у ньому обставин, оскільки вони суперечать вимогам податкового законодавства. Крім того зазначає, що відповідачем неправильно застосовано норми законодавства при обчисленні розміру штрафу, що в свою чергу свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частиною 2 статті 2 КАС України.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06.09.2023 р. позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17 та від 05.04.2023 р. № 5441/15-32-04-10-17 Головного управління ДПС в Одеській області.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.02.2024 р. рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06.09.2023 р. скасовано, ухвалено у справі постанову, якою відмовлено в задоволенні позову ТОВ "АГРОКОМ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Верховного Суду від 02.05.2024 р. касаційну скаргу ТОВ "АГРОКОМ" задоволено частково:

- рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06.09.2023 р. та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.02.2024 р. в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17 щодо застосування штрафу у розмірі 581421,64 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних скасовано, справу в цій частині направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду;

- постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.02.2024 р. в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування від 05.04.2023 р. № 5441/15-32-04-10-17 щодо застосування штрафу у розмірі 139754,52 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних залишено без змін.

На підставі протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 13.05.2024 р., адміністративна справа № 420/11020/23 передана на розгляд судді Бездрабку О.І.

Ухвалою від 15.05.2024 р. прийнято до провадження адміністративну справу № 420/11020/23 за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОКОМ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17 щодо застосування штрафу у розмірі 581421,64 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Ухвалою від 31.05.2024 р. виправлено описку в ухвалі від 15.05.2024 р.

Таким чином, з урахуванням постанови Верховного Суду від 02.05.2024 р., спірним у даній справі є податкове повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17 щодо застосування штрафу у розмірі 581421,64 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

27.05.2024 р. від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого просить відмовити в задоволенні позову. Вказує на те, що перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з датою виписки листопад-грудень 2021 року, січень 2022 року, оформленої актом від 24.02.2023 р. № 2982/15-32-04-10-14/30820882, встановлено порушення граничних строків реєстрації 25 податкових накладних, у зв`язку з чим до ТОВ "АГРОКОМ" правомірно застосовано штраф на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України згідно податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17 у розмірі 581421,64 грн. Зазначає, що Законом України від 12.05.2022 р. № 2260-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів. Так, відповідно абзацу сімнадцятого підпункту 69.2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в редакції, чинній на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Отже, з 27.05.2022 р. припинили застосування положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувалися пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу "Перехідні положення" ПК України.

24.06.2024 р. від позивача надійшли додаткові пояснення, в яких зазначає, що Закон від 12 травні 2022 року № 2260-ІХ не визначав жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 23 лютого 2022 року. Цим законом також не була зупинена і дія пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України щодо звільнення від відповідальності, як і не виключена така з ПК України. На час складання ТОВ "АГРОКОМ" податкових накладних (з листопада 2021 року по січень 2022 року) та граничного строку реєстрації цих податкових накладних були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позиція відповідача про те, що всі платники податків, які зареєстрували після 26 травня 2022 року податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, підлягають відповідальності, не враховує динамічній податкового законодавства, що приймалось у той час, як і не враховує відсутності об`єктивної можливості у платників податків зареєструвати відповідні податкові накладні без застосування штрафних санкцій. Законодавець, запроваджуючи відповідне правове регулювання щодо незареєстрованих податкових накладних, які складені по 31 січня 2022 року, на

відміну від тих податкових накладних, що складені від 1 лютого по 26 травня 2022 року (а відповідно до змін, внесених Законом від 13 грудня 2022 року № 2836-IX - по 31 травня 2022 року), не надав перехідного періоду, навіть мінімально достатнього для їх реєстрації, без застосування штрафних санкцій. Законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії "ковідного захисту" охоплюються дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (складених під час дії карантину по 31 січня 2022 року) в Єдиному реєстрі податкових накладних необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.

Дослідивши наявні у справі докази, суд приходить до висновку про часткове задоволення позовних вимог виходячи з наступного.

Судом встановлено, що 24.02.2023 р. посадовою особою відповідача проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ "АГРОКОМ" в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на листопад-грудень 2021 року, січень 2022 року, за результатами якої складено акт перевірки від 24.02.2024 р. № 2982/15-32-04010/30820882.

Перевіркою встановлено порушення платником податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а саме: податкові накладні від 17.11.2021 р. № 3, від 18.11.2021 р. № 4, від 19.11.2021 р. № 5, від 22.11.2021 р. № 6, від 23.11.2023 р. № 7, від 24.11.2021 р. № 8, від 25.11.2021 р. № 9, від 26.11.2021 р. № 10, від 07.12.2021 р. № 1, від 08.12.2021 р. № 2, від 10.12.2021 р. № 3, від 11.12.2021 р. № 4, від 12.12.2021 р. № 5, від 13.12.2021 р. № 6, від 14.12.2021 р. № 7, від 15.12.2021 р. № 8, від 16.12.2021 р. № 9, від 17.12.2021 р. № 10, від 26.12.2021 р. № 11, від 27.12.2021 р. № 12, від 13.01.2022 р. № 1, від 14.01.2022 р. № 2, від 15.01.2022 р. № 3, від 16.01.2022 р. № 4, від 20.01.2022 р. № 5 зареєстровані 17.08.2022 р., кількість днів затримки 82.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17, відповідно до якого до ТОВ "АГРОКОМ" застосовано штраф у розмірі у розмірі 581421,64 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних

Вважаючи дане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з позовом до суду про його скасування.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд виходить з наступних приписів законодавства.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Цим пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

"Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються".

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 03 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.

Крім того, Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.

Проте Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану.

На час складення позивачем податкових накладних (листопад-грудень 2021 року, січень 2022 року) та граничного строку реєстрації таких були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, але до початку воєнного стану (по 31 січня 2022 року) - була їх реєстрація у строк до 26 травня 2022 року. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону № 2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно, в той же день, зареєструвати відповідні податкові накладні.

Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Аналіз норм Закону № 2260-ІХ у контексті принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків було здійснено Верховним Судом у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, де суд касаційної інстанції зробив такі висновки.

Фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.

Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися "випадковими" чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як "ковідного", так і "воєнного".

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Отже, податкові накладні, складені в період дії "ковідного" мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

Дана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 26 вересня 2024 року у справі № 160/30031/23, від 20 вересня 2024 року у справі № 380/30580/23, від 26 червня 2024 року у справі № 580/10149/23, від 22 лютого 2024 року у справі № 420/19335/22, від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

З матеріалів справи слідує, що податкові накладні від 17.11.2021 р. № 3, від 18.11.2021 р. № 4, від 19.11.2021 р. № 5, від 22.11.2021 р. № 6, від 23.11.2023 р. № 7, від 24.11.2021 р. № 8, від 25.11.2021 р. № 9, від 26.11.2021 р. № 10, від 07.12.2021 р. № 1, від 08.12.2021 р. № 2, від 10.12.2021 р. № 3, від 11.12.2021 р. № 4, від 12.12.2021 р. № 5, від 13.12.2021 р. № 6, від 14.12.2021 р. № 7, від 15.12.2021 р. № 8, від 16.12.2021 р. № 9, від 17.12.2021 р. № 10, від 26.12.2021 р. № 11, від 27.12.2021 р. № 12, від 13.01.2022 р. № 1, від 14.01.2022 р. № 2, від 15.01.2022 р. № 3, від 16.01.2022 р. № 4, від 20.01.2022 р. № 5 зареєстровані після 15 липня 2022 року, а саме 17 серпня 2022 року, тобто з порушенням встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В той же час, з акту перевірки від 24.02.2024 р. № 2982/15-32-04010/30820882 та розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних, що є додатком до податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17, слідує, що відповідачем підрахунок кількості днів порушення термінів реєстрації податкових накладних (82 дні) встановлено не з 16 липня 2022 року, а з 27 травня 2022 року, що призвело до неправильного визначення розміру штрафу за вказане порушення.

Так, кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 17.11.2021 р. № 3, від 18.11.2021 р. № 4, від 19.11.2021 р. № 5, від 22.11.2021 р. № 6, від 23.11.2023 р. № 7, від 24.11.2021 р. № 8, від 25.11.2021 р. № 9, від 26.11.2021 р. № 10, від 07.12.2021 р. № 1, від 08.12.2021 р. № 2, від 10.12.2021 р. № 3, від 11.12.2021 р. № 4, від 12.12.2021 р. № 5, від 13.12.2021 р. № 6, від 14.12.2021 р. № 7, від 15.12.2021 р. № 8, від 16.12.2021 р. № 9, від 17.12.2021 р. № 10, від 26.12.2021 р. № 11, від 27.12.2021 р. № 12, від 13.01.2022 р. № 1, від 14.01.2022 р. № 2, від 15.01.2022 р. № 3, від 16.01.2022 р. № 4, від 20.01.2022 р. № 5 становить не 82 календарних днів, а 33 календарні дні (з 16 липня 2022 року по 17 серпня 2022 року), а тому до ТОВ "АГРОКОМ" повинен був застосований штраф на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України не у розмірі 40 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних, а 30 % (у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів).

Верховний Суд у постанові від 24 вересня 2024 року у справі № 320/8747/23 дійшов наступних висновків;

"У постанові від 15 липня 2021 року у справі № 580/2729/19 Верховний Суд виходив з того, що констатуючи часткову правомірність нарахування податковим органом штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди, незважаючи на наявність в матеріалах справи детального розрахунку застосування штрафних санкцій на підставі такого податкового повідомлення-рішення за кожною зі спірних податкових накладних, дійшли висновку про необхідність його скасування в повному обсязі, не врахувавши при цьому, що суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03 вересня 2019 року у справі № 806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі № 2а/0370/3780/11 та від 23 жовтня 2018 року у справі № 808/3458/16.

Задля перевірки правильності здійсненого розрахунку необхідним є встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення, як наслідок, перевірка правильності визначення розміру застосованої штрафної санкції, який встановлений у пункті 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

З`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України".

Таким чином, перевірка розміру застосованого контролюючим органом до ТОВ "АГРОКОМ" штрафу згідно податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17 входить до повноважень суду і в разі з`ясування невірного визначення його розміру суд не позбавлений можливості виділити із загального обсягу штрафу суму, яка нарахована неправомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. При цьому, такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу.

З огляду на викладене, враховуючи наявність у справі детального розрахунку штрафу, застосованого до позивача на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд вважає за можливе визначити розмір штрафу, який застосовано відповідачем неправомірно.

Так, як вже зазначалося судом вище, кількість днів порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних від 17.11.2021 р. № 3, від 18.11.2021 р. № 4, від 19.11.2021 р. № 5, від 22.11.2021 р. № 6, від 23.11.2023 р. № 7, від 24.11.2021 р. № 8, від 25.11.2021 р. № 9, від 26.11.2021 р. № 10, від 07.12.2021 р. № 1, від 08.12.2021 р. № 2, від 10.12.2021 р. № 3, від 11.12.2021 р. № 4, від 12.12.2021 р. № 5, від 13.12.2021 р. № 6, від 14.12.2021 р. № 7, від 15.12.2021 р. № 8, від 16.12.2021 р. № 9, від 17.12.2021 р. № 10, від 26.12.2021 р. № 11, від 27.12.2021 р. № 12, від 13.01.2022 р. № 1, від 14.01.2022 р. № 2, від 15.01.2022 р. № 3, від 16.01.2022 р. № 4, від 20.01.2022 р. № 5 становить 33 календарні дні (з 16 липня 2022 року по 17 серпня 2022 року), а тому до ТОВ "АГРОКОМ" повинен був застосований штраф на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів) у розмірі 30 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних, а саме:

- податкової накладної від 17.11.2021 р. № 3 - 13774,91 грн. ((сума ПДВ 45916,37 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 19.11.2021 р. № 5 - 15000,22 грн. ((сума ПДВ 50000,72 грн. х 30 %) :100 %);

- податкової накладної від 23.11.2021 р. № 7 - 15360,91 грн. ((сума ПДВ 51203,04 грн. х 30 %) : 100 % );

- податкової накладної від 26.11.2021 р. № 10 - 15964,51 грн. ((сума ПДВ 53215,05 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 18.11.2021 р. № 4 - 7055,70 грн. ((сума ПДВ 23519,01 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 22.11.2021 р. № 6 - 7464,44 грн. ((сума ПДВ 24881,47 грн. х 30 %) :100 %);

- податкової накладної від 25.11.2021 р. № 9 - 40598,56 грн. ((сума ПДВ 135328,52 грн. х 30 %) :100 %);

- податкової накладної від 24.11.2021 р. № 8 - 7864,74 грн. ((сума ПДВ 26215,79 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 16.12.2021 р. № 9 - 7511,10 грн. ((сума ПДВ 25036,99 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 07.12.2021 р. № 1 - 7479,65 грн. ((сума ПДВ 24932,17 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 17.12.2021 р. № 10 - 7406,88 грн. ((сума ПДВ 24689,60 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 10.12.2021 р. № 3 - 7586,58 грн. ((сума ПДВ 25228,59 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 14.12.2021 р. № 7 - 7150,04 грн. ((сума ПДВ 23833,47 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 11.12.2021 р. № 4 - 15130,38 грн. ((сума ПДВ 50434,57 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 15.12.2021 р. № 8 - 28203,65 грн. ((сума ПДВ 94012,16 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 08.12.2021 р. № 2 - 28653,23 грн. ((сума ПДВ 95510,78 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 12.12.2021 р. № 5 - 21680,42 грн. ((сума ПДВ 72268,07 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 13.12.2021 р. № 6 - 30062,52 грн. ((сума ПДВ 100208,40 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 26.12.2021 р. № 11 - 40081,37 грн. ((сума ПДВ 133604,57 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 27.12.2021 р. № 12 - 19628,51 грн. ((сума ПДВ 65428,37 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 13.01.2022 р. № 1 - 7886,66 грн. ((сума ПДВ 26288,86 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 14.01.2022 р. № 2 - 7886,67 грн. ((сума ПДВ 26288,91 грн. х 30 %) : 100);

- податкової накладної від 16.01.2022 р. № 4 - 53784,72 грн. ((сума ПДВ 179282,39 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 15.01.2022 р. № 3 - 15038,36 грн. ((сума ПДВ 50127,86 грн. х 30 %) : 100 %);

- податкової накладної від 20.01.2022 р. № 5 - 7829,50 грн. ((сума ПДВ 26098,32 грн. х 30 %) : 100 %).

Всього розмір штрафу за несвоєчасну реєстрації вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних становить 436084,23 грн.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17 підлягає частковому скасуванню на суму 145337,41 грн. (581421,64 грн. - 436084,23 грн.).

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд зазначає наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Тобто, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПК України. Проте не можна продовжити (збільшити) строк, який сплинув.

Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року. Відтак він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023 року. Раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) мали б бути зареєстровані до 30 січня 2023 року. Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув. При цьому такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України. А відтак пункт 90 ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.

Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав в період з 17 листопада 2021 року по 20 січня 2022 року, а зареєстрував їх в Єдиному реєстрі податкових накладних 17 серпня 2022 року з порушенням строку, визначеного пунктом 201.10 статті 201 ПК України, то застосуванню підлягає розмір штрафу, передбачений пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 24 вересня 2024 року у справі № 560/9886/23, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Суд не приймає доводи позивача щодо необхідності застосування до спірних правовідносин пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України з огляду на дію пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, за яким "штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу)", оскільки положення пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України є чинними і були чинними на час застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, а також застосовані за порушення строку, визначеного саме пунктом 201.10 статті 201 ПК України, в той час як норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України набрали законної сили вже після вчинення податкового правопорушення.

Дана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 560/19985/23.

За приписами ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Згідно ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч.1 ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частинами 1, 2 статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З огляду на викладене, враховуючи вищевказані висновки Верховного Суду, позовні вимоги ТОВ "АГРОКОМ" підлягають частковому задоволенню.

Приписами ч.1 ст.139 КАС України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

ТОВ "АГРОКОМ" у даній справі оскаржувалися податкові повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17, № 5441/1532-04-10-17 на загальну суму 721176,16 грн. (581421,64 грн. + 139754,52 грн.) та позивачем при зверненні до суду згідно платіжної інструкції від 11.05.2023 р. № 1724 сплачено судовий збір у розмірі 10870,64 грн.

За результатами розгляду справи (з урахуванням постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.02.2024 р. та постанови Верховного Суду від 02.05.2024 р.) позовні вимог ТОВ "АГРОКОМ" задоволено частково, податкові повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17 скасовано частково на суму 145337,41 грн., що становить 20,15 % оскаржуваної суми.

Оскільки за результатами розгляду справи суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог ТОВ "АГРОКОМ", то на користь позивача з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 2190,43 грн. ((10870,64 грн. х 20,15 %) : 100 %)..

Керуючись ст.ст.9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 242-246, 250, 255, 262 КАС України, суд -

вирішив:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОКОМ" (67052, Одеська область, Миколаївський район, село Нова Григорівка, вул.Степова, код ЄДРПОУ 30820882) до Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м.Одеса, вул.Семінарська, буд.5, код ЄДРПОУ 44069166) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати частково протиправним та частково скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.04.2023 р. № 5440/15-32-04-10-17 на суму штрафу в розмірі 145337,41 грн.

В решті позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м.Одеса, вул.Семінарська, буд.5, код ЄДРПОУ 44069166) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОКОМ" (67052, Одеська область, Миколаївський район, село Нова Григорівка, вул.Степова, код ЄДРПОУ 30820882) судовий збір у сумі 2190 (дві тисячі сто дев`яносто) грн. 43 коп.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя О.І. Бездрабко