Постанова

від 05.11.2024 по справі 140/2047/24

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2024 рокуЛьвівСправа № 140/2047/24 пров. № А/857/11743/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіОнишкевича Т.В.,

суддівОбрізка І.М., Судової-Хомюк Н.М.,

з участю секретаря судових засідань Нора А.Т.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій,

суддя у І інстанціїЛозовський О.А.,

час ухвалення рішенняне зазначено,

місце ухвалення рішенням. Луцьк,

дата складення повного тексту рішення 09 квітня 2024 року,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з адміністративним позовом, у якому просила визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення (далі ППР) Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС) від 20.11.2023:

№0154702407, яким їй було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі ПДВ) на загальну суму 390 116,52 грн, з яких 354 651,38 грн за податковими зобов`язаннями, 35465,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№0154832407 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (далі ВЗ), на загальну суму 42128,98 грн, з яких 40171,09 грн за основним зобов`язанням, 1957,89 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№0154812407, відповідно до якого позивачці збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування (далі ПДФО), на загальну суму 505 547,67 грн, з яких 482 053,02 грн за податковими зобов`язаннями, 23494,65 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№0154772407 про застосування штрафу за нереєстрацію податкових накладних (далі ПН) у Єдиному реєстр податкових накладних (далі ЄРПН), по яких реалізовано товарно-матеріальні цінності (далі ТМЦ), на суму 1700 грн.

Окрім того, позивачка просила визнати протиправною і скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20.11.2023 № Ф-0154862407 на суму 230 208,94 грн та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 20.11.2023 №0154882407 на суму 43306,82 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року у справі № 140/2047/24, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, позов було задоволено повністю.

При цьому суд першої інстанції виходив із того, що висновки контролюючого органу про порушення позивачкою вимог податкового законодавства ґрунтуються на припущеннях, не знайшли свого підтвердження об`єктивними доказами під час судового розгляду, а відтак оспорювані рішення та вимога відповідача є протиправними і підлягають скасуванню.

ГУ ДПС у своїй апеляційній скарзі просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 .

Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що суд неповно з`ясував фактичні обставини, що мають істотне значення для належного вирішення справи та зробив висновки, які не відповідають фактичним обставинам справи, прийняв рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Звертає увагу на те, що проведеною ГУ ДПС документальною плановою виїзною перевіркою було встановлено неналежне ведення ФОП ОСОБА_1 . книги обліку доходів і витрат.

В ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 18.09.2023 було вручено податкову вимогу про перелік документів, що необхідно надати під час проведення перевірки, однак станом на 06.10.2023 не було надано необхідних для перевірки документів, а саме інформацію про дебіторсько-кредиторську заборгованість, залишки товарно-матеріальних цінностей в розрізі товарів, кількості, цін, розшифровку податкових зобов`язань, задекларованих в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (№9132561685 від 19.07.2022 та №9136615407 від 22.07.2022) за операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V Податкового кодексу України (далі ПК) у розрізі товарів, кількості та сум ПДВ.

Для встановлення документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, перевіркою були використані отримані та видані видаткові накладні, видані та отриманні податкові накладні, книга обліку доходів та витрат, встановлені перевіркою суми залишків ТМЦ на початок та кінець періоду.

Враховуючи ненадання підприємцем залишків ТМЦ станом на 31.12.2022, керуючись пунктом 44.6 статті 44 ПК, вважається, що такі документи були відсутні, залишки ТМЦ станом на 01.01.2019 та на 31.12.2022 в цілях оподаткування відсутні та становлять 0 грн.

Звертає увагу на неможливість визначення контролюючим органом реквізитів первинних документів, що не були надані, оскільки записи у Книзі обліку доходів та витрат велися не належно саме позивачем.

Тому суд першої інстанції дійшов до помилкового висновку про безпідставність висновків акту перевірки про заниження ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу за 2019-2021 роки.

Провівши аналіз груп товарів, наданих в акті списання ТМЦ, із залишками, визначеними перевіркою, встановлено розбіжність в залишках товару за 2022 рік на суму 1 773 256,88 грн (без ПДВ), які підприємцем не було відображено в обсягах реалізованої продукції у періоді, що перевірявся, внаслідок чого підприємцем занижено податкові зобов`язання за грудень 2022 рік на суму ПДВ 354 651 грн. (додаток №4 до акту перевірки). Тому ФОП ОСОБА_1 незареєстровані та невиписані ПН, по яких реалізовано ТМЦ, на суму ПДВ 354 651 грн.

Наполягає на тому, що ГУ ДПС діяло виключно на підставах, в межах та у спосіб, визначені законодавством та Конституцією України, а відтак, підстави для задоволення позовних вимог були відсутні, а оскаржуване судове рішення підлягає скасуванню.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД - 47.26 (роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах) і вона зареєстрована платником ПДВ.

ГУ ДПС було проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, результати якої оформлено актом від 13.10.2023 №15701/03-20-24-07/2911212625.

У ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення порушення ФОП ОСОБА_1 :

пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 «г» статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1 та 200.2 статті 200 ПК, внаслідок чого позивачем занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, за грудень 2022 року на суму 354651 грн;

пунктів 120-1.1. та 120-1.2. статті 120-1, пунктів 201.1. та 201.7 статті 201 ПК внаслідок нереєстрації податкових накладних в Єдиному реєстр податкових накладних, за якими реалізовано тоіварно-матеріальні цінності (далі ТМЦ) на суму ПДВ 354651 грн;

пункту 44.1 статті 44, пункту 176.1«а» статті 176, пункту 177.2, підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК, внаслідок чого було занижено ПДФО на суму 482 053,02 грн (у т.ч. за 2019 рік на 234 946,53 грн, за 2020 рік на 218 308,16 грн, за 2021 рік на 28798,33 грн);

підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3. пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, у зв`язку із чим занижено ВЗ на 40171,09 грн (у т.ч. за 2019 рік на 19578,88 грн, за 2020 рік на 18192,35 грн, за 2021 рік на 2399,86 грн);

пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1, статті 7, частини 5 статті 8, пунктів 2, 3, 9 статті 9 Розділу ІІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування», Розділу IV «Нарахування, обчислення і сплата єдиного внеску» Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №449 від 20.04.2015, який зареєстровано у Міністерстві юстиції України 07.05.2015 за № 508/26953 (з наступними змінами і доповненнями), внаслідок чого занижено сплату єдиного внеску на загальну суму 230 208,94 грн (у т.ч. за 2019 рік на 90273,48 грн, за 2020 рік на 111 617,83 грн, за 2021рік на 28317,63 грн);

пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8, частини 2 статті 9 «Порядок обчислення і сплати єдиного внеску» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» та підпункту 3 пункту 5 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженої Наказом Мінфіну України №449 від 20.04.2015, щодо повноти нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, внаслідок заниження бази нарахування єдиного внеску за 2017 рік та за 2018 рік;

пункту 44.1 статті 44, пункту 176.1 «а» статті 176, пункту 177.10 статті 177 ПК та пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України через неналежний облік доходів і витрат;

пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

статті 121 ПК внаслідок ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.

ФОП ОСОБА_1 подала на акт перевірки від 13.10.2023 №15701/03-20-24-07/ НОМЕР_1 заперечення за вх. №25176/6 від 02.11.2023.

Листом ГУ ДПС від 14.11.2023 №3352/12/03-20-24-07-20 «Про розгляд заперечень» позивачку було повідомлено, що подані нею заперечення відхилені.

Відтак, з урахуванням висновків вказаного акту ГУ ДПС 20.11.2023 були винесені оспорювані у межах цієї справи ППР №0154702407, №0154832407, №0154812407, №0154772407, а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20.11.2023 № Ф-0154862407 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 20.11.2023 №0154882407.

ФОП ОСОБА_1 оскаржила у адміністративному порядку ППР від 20.11.2023 №0154702407, №0154832407, №0154812407, №0154772407, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20.11.2023 №Ф-0154862407 та рішення про застосування штрафних санкцій від 20.11.2023 №0154882407.

Рішенням ДПС України від 08.02.2024 №3229/6/99-00-06-01-03-06 скаргу позивачки було залишено без розгляду, а ППР ГУ ДПС від 20.11.2023 №0154702407, №0154832407, №0154812407, №0154772407 без змін, збільшено грошове зобов`язання за штрафними санкціями з ПДВ у розмірі 1700 грн, зобов`язано ГУ ДПС за донарахованою сумою штрафних санкцій відповідно до вимог чинного законодавства сформувати і винести до ФОП ОСОБА_1 . ППР у відповідності до Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за №124/28254 (із змінами та доповненнями).

Рішенням ДПС України від 09.02.24 №3341/6/99-00-06-02-01-06 вимогу про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та рішення про нарахування пені та накладення штрафу залишено без змін, а скаргу ФОП ОСОБА_1 без задоволення.

ФОП ОСОБА_1 не погодилася із правомірністю таких рішень контролюючого органу та звернулася до адміністративного суду з позовом, що розглядається.

При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи та наданих усних та письмових поясненнях, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки висновку суду першої інстанції про безпідставне встановлення контролюючим органом розміру залишків ТМЦ ФОП ОСОБА_1 , що потягнуло за собою прийняття ГУ ДПС рішень про нарахування платежівів, що оспорюються позивачкою у межах цієї справи. Тобто підставою збільшення відповідачем сум грошових зобов`язань позивачки за ПДВ, ПДФО, ВЗ, боргу (недоїмки) по єдиному соціальному внеску та нарахування штрафних санкцій, в тому числі за нереєстрацію ПН в ЄРПН, що є предметом судового розгляду, є самостійне визначення відповідачем вказаних залишків ТМЦ.

Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.

Як передбачено пунктом 164.1. статті 164 ПК базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

За приписами підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 ПК загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регламентовано приписами статті 177 ПК визначено.

Згідно із положеннями пункту 177.1 статті 177 ПК доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (пункт 177.3 статті 177 ПК).

Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

У відповідності до пункту 177.10 статті 177 ПК фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Таким чином, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Згідно із приписами пункту 1 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи Фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

За приписами частини 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Як передбачено у частинах 2, 3 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування», обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

На переконання апеляційного суду, слід погодитися із висновком суду першої інстанції про те, що чистий оподатковуваний дохід фізичної особи-підприємця за звітний податковий період визначається як різниця між отриманим від провадження господарської діяльності в грошовій та не грошовій формі доходом та документально підтвердженими витратами, що пов`язані з її здійсненням. Фізична особа-підприємець може віднести до складу витрат, витрати, що безпосередньо пов`язані з отримання доходів, перелік яких визначено пунктами 177.4.1-177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК, за умови підтвердження документами первинного бухгалтерського обліку факту понесення таких витрат.

Форму Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення було затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за №1686/24218, який прийнято у відповідності до вимог пункту 177.10 статті 177, пункту 178.6 статті 178 ПК (далі Порядок №481), чинним у період з 01.01.2019 по 15.07.2021, який втратив чинність 16.07.2021 із набрання чинності наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 №261 «Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».

У відповідності до підпунктів 1-9 пункту 6 Порядку №481 самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:

1) у графі 1 зазначається дата запису:

2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг):

3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати:

4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3):

5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг:

6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня:

7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці:

8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо:

9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

Разом із тим, 16.07.2021 набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 13.05.2021 №261, яким затверджено «Порядок ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність», зареєстрований у Міністерстві юстиції України 30.06.2021 за № 865/36487 (далі - Порядок №261), яким визнано таким, що втратив чинність наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.03.2013 №481.

Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку №261 на підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Підпунктом 3 пункту 1 розділу ІІ Порядку №261 визначено, що у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, у касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Згідно з підпунктом 6 пункту 1 розділу ІІ Порядку №261 інформація про документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю зазначається у графах 5-10 Типової форма, зокрема, у графі 6 відображається вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані/використані у виробництві продукції, товарів (наданні робіт, послуг), або для використання під час провадження незалежної професійної діяльності.

Як встановлено судом першої інстанції на підставі дослідження книг обліку доходів і витрат позивачки за 2019, 2020 та 2021 роки, у графі 5 були зазначені реквізити документів, а саме номера та дати платіжних доручень (інструкцій), які підтверджують понесені витрати, а у графі 6 відображені суми витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу.

Окрім того, відомості про витрати вносились на дату їх фактичного понесення. Реквізити платіжних документів відповідають долученим до матеріалів справи випискам з банків, зокрема АТ «Райффайзен Банк» та АТ КБ «Приватбанк».

Суд першої інстанції слушно зауважив, що на момент вчинення описаних у акті перевірки порушень Порядок №261 був чинним, оскільки перевірка проводилася за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2022.

З урахуванням практики Європейського суду з прав людини, відповідно до якої у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що позивачкою у книгах обліку доходів і витрат були відображені необхідні документи, що підтверджують понесені витрати, пов`язані з отриманим доходом, а відомості про витрати вносились на дату їх фактичного понесення з урахуванням того, що придбання товару здійснювалось оптом значними партіями і оплата за придбаний товар проводилась за партію товару в цілому і у платіжних документах вказувалась загальна вартість придбаного товару, укладені з постачальника договори містять умови про відстрочу платежу після продажу відповідного товару. Тобто, наявна ситуація, коли платіжний документ може складається пізніше факту продажу товару споживачу, тому відомості про це правомірно вказувались позивачем в графу 6 на дату фактично понесених витрат.

При цьому позивачкою до заперечень на акт перевірки та скарг на прийняті рішення контролюючого органу долучалися акти взаємозвірки з контрагентами, зокрема: ТОВ «ТД МІЖРЕГІОНАЛЬНІ РЕСУРСИ», ТОВ «ПОЛІССЯ ТРЕЙД», ТОВ «Баядера Логістик», ТОВ «ГО ПЛЮС», ПП «СПІРІТ ЗАХІД», ТОВ «ЮКОН-ПРОДТРЕЙД», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Торговий дім «Львівська Тютюнова Фабрика ЛТД», ТОВ «ЛОГО-ТРАНС», ТОВ «Торговий дім «Аванта», якими підтверджується наявність заборгованості за поставлений товар (т.2 а.с. 24-62).

Щодо оцінки судом першої інстанції факту вручення ФОП ОСОБА_1 під час перевірки контролюючим органом вимоги про надання документів та інформації, необхідних для проведення перевірки, у тому числі надання залишків ТМЦ в розрізі товару станом на 01.01.2019, 01.01.2020, 01.01.2021 та 31.12.2022 та ненадання такої інформації позивачкою апеляційний суд виходить із такого.

Приписами пункту 44.6 статті 44 ПК передбачено наслідки неподання платником документів, що підтверджують показники, відображені таким платником у податковій звітності.

При цьому апеляційний суд погоджується із доводами позивачки про те, що затверджені наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 №859 (із подальшими змінами) форми податкової звітності не передбачають у жодній графі зазначення інформації (показників) щодо залишків ТМЦ протягом звітного податкового періоду, як і положення пункту 177.2 статті 177 ПК як такі, що беруть участь у формуванні показників чистового оподатковуваного доходу.

Окрім того, пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено обов`язок суб`єкта господарювання надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів виключно щодо тих товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не на будь-яку дату, яку забажає контролюючий орган.

При цьому ФОП ОСОБА_1 не ведеться обліку товарних запасів та бухгалтерський облік, оскільки чинним законодавством не передбачено обов`язку фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, вести облік товарних запасів (залишків).

Враховуючи ненадання ФОП ОСОБА_1 документального підтвердження залишків ТМЦ станом на 31.12.2022 та керуючись пунктом 44.6 статті 44 ПК, контролюючий орган виходив із того, що залишки ТМЦ позивачки станом на 01.01.2019 та на 31.12.2022 в цілях оподаткування відсутні та становлять 0 грн.

Відтак, під час перевірки відповідач дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 включено до складу валових витрат вартість ТМЦ, що не були реалізовані за 2019 рік в сумі 1305258,52 грн (додаток 1), за 2020 рік в сумі 1212823,11 грн (додаток 2) та за 2021 рік в сумі 159990,71 грн (додаток 3). Тому на порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 176.1«а» статті 176, пунктів 177.2 і 177.4 статті 177 ПК підприємцем завищено валові витрати за 2019 рік на суму 1305258,52 грн (додаток 1), за 2020 рік на суму 1212823,11 грн (додаток 2) та 2021 рік на суму 159990,71 грн (додаток 3).

Разом із тим, апеляційний суд погоджується із позицією позивачки про те, що у акті перевірки не зазначено які саме документи відповідач використовував для виведення таких залишків (які б підтверджували придбання та реалізацію товарів, їх номенклатури, ціни, асортименту).

Також відсутній розгорнутий перелік товару з асортиментом кількістю та ціною у додатках №№1, 2, 3, 4 до акту перевірки, як і посилання на конкретні документи, які були використані при виведенні залишків і на основі яких відповідач дійшов висновку про виявлені порушення, що суперечить пункту 4 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745.

Водночас суд першої інстанції слушно звернув увагу на те, що контролюючий орган не скористався наданим йому підпунктом 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК правом на зобов`язання платника податків провести інвентаризацію залишків ТМЦ.

Разом із тим, саме розрахунок вказаних сум залишків ТМЦ безпосередньо призвів до виключення валових витрат за 2019 рік на суму 1305258,52 грн (додаток 1), за 2020 рік на суму 1212823,11 грн (додаток 2) та 2021 рік на суму 159990,71 грн (додаток 3) і збільшення відповідачем сум грошових зобов`язань позивачки за ПДВ, ВЗ, ПДФО, боргу (недоїмки) по єдиному соціальному внеску та нарахування штрафних санкцій, в тому числі за нереєстрацію податкових накладних та своєчасно не нарахованого єдиного внеску, що є предметом оскарження.

Суд першої інстанції доречно звернув увагу на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 06.02.2020 у справі 807/1556/17, відповідно до яких проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. За своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.

За змістом положень 1.5 - 1.7, 2.3.2.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року №395 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 року за №607/23139, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.

Отже, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень з боку платника податків є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення такого платника до фінансової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Аналогічна правова позиція була неодноразово викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 серпня 2024 року по справі № 824/995/19-а, від 15 лютого 2023 року по справі № 420/2114/22 та від 11 листопада 2021 року по справі № 420/1878/19.

За приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

При вирішенні цього спору необхідно застосувати рішення Європейського Суду з прав людини від 07 липня 2011 року у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05), яким було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки державні органи обрали тлумачення національного законодавства, менш сприятливе для платників податку, що призвело до накладення на заявника зобов`язання зі сплати податку.

Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

У пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (Заява № 4909/04) від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п. 29).

У Висновку № 11(2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відтак, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що контролюючим органом не доведено правомірність винесення оскаржуваних ППР, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску належними, достатніми та допустимими доказами, а тому позовні вимоги про визнання їх протиправними та скасування підлягають задоволенню.

Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року у справі № 140/2047/24 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. В. Онишкевич судді І. М. Обрізко Н. М. Судова-Хомюк Повне судове рішення складено 07 листопада 2024 року