Рішення

від 13.11.2024 по справі 340/3673/24

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2024 року м. Кропивницький Справа № 340/3673/24

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Петренко О.С., розглянув у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом: Товариства з обмеженою відповідальністю "Молочна майстерня", вул. Східна,12, м. Благовіщенське, Кіровоградська область,26400

до відповідача: Головного управління ДПС у Кіровоградській області , вул. В. Перспективна,55, м. Кропивницький,25006

про визнання протиправними та скасування рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати:

- податкове повідомлення рішення від 06.02.2024 за №00012090701,

- податкове повідомлення рішення від 06.02.2024 за №00012100701,

- податкове повідомлення рішення від 06.02.2024 за №00012110701.

Позивач не погоджується з висновками акту перевірки та прийнятими на його підставі податковими повідомленнями-рішеннями й мотивує позовні вимоги тим, що вказані рішення порушують права позивача, суперечать діючому законодавству, прийняті на основі необґрунтованих висновків перевіряючого податкового органу.

Позивач вважає, що висновки акту перевірки є необґрунтованими і незаконними, та такими, що не відповідають фактичним обставинам, оскільки ґрунтуються лише на припущеннях, що в свою чергу, не підтверджені належними документами. Як наслідок, штрафні (фінансові) санкції застосовані згідно спірних податкових повідомлень-рішень, є неправомірними та підлягають скасуванню.

Відповідачем подано письмовий відзив на позов, в якому вимоги позивача не визнаються в повному обсязі та зазначається, що прийняття оскаржуваних рішень обумовлено порушенням податкового законодавства, що виявлені під час перевірки, а тому рішення є правомірними та не підлягають скасуванню (т.10,а.с.192-208).

Ухвалою суду від 04.06.2024 року відкрито провадження в справі за правилами загального позовного провадження. Справу призначено до розгляду в підготовчому судовому засіданні (т.10, а.с.186).

Ухвалою суду від 05.07.2024 року закрито підготовче провадження в справі та призначено справу до судового розгляду.

Відповідно до усної ухвали, занесеної до протоколу судового засідання 07.10.2024 року подальший розгляд справи вирішено проводити в порядку письмового провадження.

Розглянувши подані сторонами документи та матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.

Посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено документальну планову виїзну перевірку податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, результати якої оформлено актом №221/11-28-07-01/40188978 від 11.01.2024 року (т.1,а.с.34-97).

В акті перевірки податковим органом зафіксовано наступні порушення:

1) п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від

02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями); ст. 1, ст. 3, ст. 4, ст.8, ст. 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні»; вимог Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73; пунктів 5, 7, 15, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за №860/4153; пункту 12 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.1999 № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції 02.11.1999 за № 751/4044; пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306 в результаті чого:

- занижено податок на прибуток всього у сумі 833 421 грн., у тому числі по періодах:

- 2019 рік року на суму 537 067 грн.,

- І квартал 2020 року на суму 95 644 грн.,

- ІІ квартал 2020 року на суму 61 352 грн.,

- ІІІ квартал 2020 року на суму 83 079 грн.,

- ІV квартал 2020 року на суму 56 279 грн.,

- завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІІ квартали 2021 року у сумі 651 600 грн., (в акті помилково зазначено період III квартали 2019 року);

2) п. 44.1 ст.44, п.198.1, 198.2, п.198.3, 198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (із змінами та доповненнями) в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 71 854 грн., в т.ч. по періодах:

- червень 2019 року на суму 44 717 грн.,

- липень2019 року на суму 5 886 грн.,

- серпень 2019 року на суму 14 444 грн.,

- жовтень 2019 року на суму 6 807 грн.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, податковим органом прийнято податкове повідомлення рішення:

-№00012090701 від 06.02.2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «ПДВ» на 89 818,00 грн., в тому числі: за основним платежем 71 854,00 грн., за штрафними санкціями на 17 964,00грн.

-№00012100701 від 06.02.2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 967 688,00 грн., в тому числі: за основним платежем 833 421,00 грн., за штрафними санкціями на 134 267,00 грн.

-№00012110701 від 06.02.2024 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах:

- І квартал 2021 189 675,00 грн.

- півріччя 2021 385 950 грн.

- три квартали 2021 651 600 грн.

Позивачем подано скаргу на вказані податкові повідомлення рішення (т.1,а.с.142-150).

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд зазначає наступне.

Відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Відповідно до ч.1 ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 ПК України).

Підпунктом 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України передбачено, що платниками податку на прибуток-резидентами є, зокрема, суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

Згідно з пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

У силу положень п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно, починаючи з 1 січня 2015 року податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату у вигляді різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду згідно національними положеннями (стандартів) бухгалтерського обліку (далі по тексту - НП(С)БО) чи міжнародними стандартами фінансової звітності (далі по тексту МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені ПК України, як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій.

Порядок формування доходів і витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та 16 «Витрати» (далі - П(с)БО 15іП(с)БО 16), що затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та від 31.12.1999 №318.

За змістом п. 5, 7, 8 і 21 П(с)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Згідно з п. 5 9 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

В п. 10 30 цього П(С)БО наведений склад витрат, що їх має обліковувати підприємством за їх наявності в бухгалтерському обліку, зокрема, до складу витрат юридичної особи включаються витрати на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), яка, у свою чергу, складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються, в тому числі прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, пп. "а" п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 ПК України, «податковий кредит» сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до норм п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до ст. 1 цього Закону в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин, «первинний документ» - документ, який містить відомості про господарську операцію; «господарська операція» - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; «витрати» - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); «доходи» - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

За змістом ч. 1 та 2 ст. 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У свою чергу, згідно ч. 3 ст. 9 Закону №996-ХІV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Враховуючи вищезазначені норми законодавства та положень вбачається, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції, та у разі, якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Суд зазначає, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право платника податку на формування податкового кредиту виникає лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, відповідно, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина підлягає перевірці судом.

Так суд зазначає, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Відповідно до вище застосованого, суд зазначає, що наслідки для податкового обліку створює лише дійсний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкової вигоди, та законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції але критерієм можливості відображення операцій у податковому обліку є забезпечення підтвердження фактичного їх здійснення на підставі наявних доказів, які дають змогу зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а поставка товарів (робіт, послуг) відбулася. Відтак, первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті спірних операцій, розкривати їх господарську доцільність.

Вказані висновки суду узгоджуються із правовими висновками сформованими та викладені Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі №160/37/22, у постановах від 19.03.2019 у справі №826/9534/17, від 26.02.2019 у справі №826/1536/18, від 11.12.2018 у справі №804/6942/16, та у постановах від 21 лютого 2023 року по справі №820/4281/18 та від 12 квітня 2023 року по справі №807/2118/16.

Контрагентами позивача у перевіряємому періоді були ТОВ "Добробут-2011" та ТОВ "Компанія Плутос".

Позивач отримував послуги з перевезення вантажів:

- з ТОВ "Компанія Плутос" згідно актів здачі-прийняття робіт (надання послуг),

- з ТОВ "Добробут-2011" згідно договору перевезення вантажів по території України №19/04/19 від 19.04.2019 року.

Щодо взаємовідносин з ТОВ "Компанія Плутос".

Під час перевірки встановлено, документальне оформлення ТОВ "Молочна майстерня" господарських операцій по взаємовідносинах з ТОВ "Компанія Плутос" (37357110) з придбання транспортних послуг по доставці молока а/м КАМАЗ у періоді квітень вересень 2019 року на загальну суму 431 122,20 грн., в т.ч. ПДВ 71 853,70 грн.

Під час документальної перевірки встановлено, що договір на транспортні послуги по доставці молока а/м КАМАЗ між ТОВ "Молочна майстерня" та ТОВ "Компанія Плутос" не укладався. Розрахунки здійснювались відповідно до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) та рахунків виписаних ТОВ "Компанія Плутос" на адресу ТОВ "Молочна майстерня".

Для документальної перевірки ТОВ "Молочна майстерня" надані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) з реєстрами переліку маршрутних листів на транспортні послуги по доставці молока КАМАЗом затверджені та підписані директором ТОВ "Компанія Плутос".

ТОВ "Молочна майстерня" до перевірки надані товарно-транспортні накладні на транспортні послуги по доставці молока КАМАЗом АІ 4795 АО як доставка ТОВ "Компанія Плутос". Копії зазначених ТТН долучено також до матеріалів справи.

Аналізом товарно-транспортних накладних встановлено, що у графі «Автомобільний перевізник» зазначено наступні підприємства: ПрАТ "Обухівський молокозавод", СТОВ "Промінь", ТОВ "РОЛТЕКС", ТОВ Оберіг, ТОВ "Компанія Плутос", авто перевізник не зазначено (вантажовідправник ПрАТ "Первомайський МКК").

Також, у графі «Водій» у наданих для перевірки товарно-транспортних накладних зазначено наступних осіб: ОСОБА_1 ВХХ 688218, ОСОБА_2 ВВТ 350190 (ВХХ 002043), ОСОБА_3 ВВТ 350190 (116377), ОСОБА_4 АВЯ НОМЕР_1 , ОСОБА_5 АБУ НОМЕР_2 (ФАТ НОМЕР_3 ).

Перевіркою встановлено, що в товарно-транспортних накладних, наданих для перевірки, як первинні документи по доставці молока автомобілем КАМАЗ НОМЕР_4 ТОВ "Компанія Плутос" на замовлення ТОВ "Молочна майстерня" від Вантажовідправників:

- ПрАТ "Обухівський молокозавод", вул. Каштанова, буд. 1, м. Обухів, Київська обл., 08703,

- СТОВ "Промінь" ІПН247970414102 Україна 55320 Миколаївська обл. Арбузинський р-н с. Воєводське, вул. Лісова 1-а код за ЄДРПОУ 24797049,

- ПрАТ "Первомайський МКК",

- Фірма "Люстдорф" у формі ТОВ, адреса: 22700, Вінницька обл., Іллінецький р-н, м. Іллінці, вул. Коцюбинського, буд.1 зазначено у графі «Водій» наступних осіб: ОСОБА_1 ВХХ 688218, ОСОБА_2 ВВТ 350190 ( НОМЕР_5 ), ОСОБА_3 ВВТ 350190 (116377), ОСОБА_4 АВЯ НОМЕР_1 , ОСОБА_5 АБУ НОМЕР_2 (ФАТ НОМЕР_3 ) які не є штатними працівниками (або такими, що працювали за цивільно-правовими договорами) автомобільного перевізника ТОВ "Компанія Плутос".

Таким чином, у періоді здійснення транспортних послуг по доставці молока а/м КАМАЗ (квітень 2019 вересень 2019 року) у ТОВ "Компанія Плутос" були відсутні матеріальні та трудові ресурси для здійснення виду діяльності 49.41 вантажний автомобільний транспорт.

Також перевіркою встановлено, що автотранспортний засіб з державним номером АА 76-41 ТІ (товарно-транспортна накладна № 63605 від 31.05.2019 в якій автомобільним перевізником вказано ПрАТ "Обухівський молокозавод" та водій ОСОБА_2 ВХХ 002043), що стосуються взаємовідносин з ТОВ "Компанія Плутос", також зазначений в наданих до перевірки ТТН по взаємовідносинам ТОВ "Молочна майстерня" з контрагентами-постачальниками ТОВ "Добробут-2011" (код 38211494).

Також, водії ОСОБА_1 ВХХ 688218, ОСОБА_2 ВВТ 350190 ( НОМЕР_5 ), ОСОБА_3 ВВТ 350190 (116377) зазначені у товарно-транспортних накладних оформлених як від ТОВ "Добробут-2011".

Вказане, на переконання податкового органу свідчить про формальність складення наданих до перевірки первинних документів від постачальника ТОВ "Компанія Плутос" у квітні 2019-вересні 2019 та недостовірність зазначених в них відомостей.

Судом також встановлено, що ні до перевірки, ні до матеріалів справи не долучено доказів оплати ТОВ "Молочна майстерня" послуг отриманих від ТОВ "Компанія Плутос".

Суд звертає увагу, що відповідно до пп.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Суд зазначає, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, які поніс позивач, останній повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про оплату отриманих послуг.

У зв`язку з вищенаведеним встановлено фактичну неможливість здійснення господарських операцій з постачальником ТОВ "Компанія Плутос", оскільки не підтверджено факт постачання послуг від зазначеного контрагента-постачальника на адресу ТОВ "Молочна майстерня".

Вказані обставини представником позивача під час судового розгляду не спростовано.

Щодо взаємовідносин з ТОВ "Добробут 2011".

Судом встановлено, що між ТОВ "Молочна майстерня" та ТОВ "Добробуд-2011" укладено договір перевезення вантажів по території України №19/04/19 від 19.04.2019. Предмет договору надання послуг з організації і виконання перевезень.

Пунктом 5 вказаного договору визначено, що замовник здійснює оплату за надані перевізником послуги протягом 10 банківських днів з моменту підписання сторонами акту виконаних робіт. Розрахунок здійснюється в національній грошовій одиниці України у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів з розрахункового рахунку замовника на розрахункових рахунок перевізника. У всіх платіжних документах посилання на номер та дату Договору є обов`язковим (т.2,а.с.147-148)

До перевірки ТОВ "Молочна майстерня" надані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) по перевезенню вантажів по території України за період з квітень 2019 вересень 2021 року на загальну суму 3 391 498 грн. та додані до них Реєстри переліку маршрутних листів за період з березня 2020 по вересень 2021 року які затверджені та підписані директором ТОВ "Добробуд-2011", копії яких також долучено до матеріалів позовної заяви.

Зі змісту акту перевірки встановлено, що реєстри переліку маршрутних листів до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) по перевезенню вантажів по території України наявні лише за період з березня 2020 по вересень 2021 року.

Посадовими особами відповідача вказано, що в отриманих від платника копіях документів, надісланих після складання акту перевірки листом від 12.01.2024 №7 (ТТН 59001086619590) - по взаєморозрахунках з ТОВ "Добробуд-2011" додано реєстри маршрутних листів, але без печатки та підпису посадової особи ТОВ "Добробуд-2011" та ТОВ "Молочна майстерня". Станом на 30.09.2021 року по бухгалтерському рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по контрагенту-постачальнику ТОВ "Добробуд-2011" обліковується дебіторська заборгованість у сумі 5 641,00 грн.

Також на підтвердження реальності операцій, ТОВ "Молочна майстерня" до перевірки надані товарно-транспортні накладні щодо перевезення вантажів по території України як виконані роботи від ТОВ "Добробуд-2011".

Аналізом наданих товарно-транспортних накладних по перевізнику ТОВ "Добробуд-2011" встановлено, що у графі «Автомобільний перевізник» зазначено наступні підприємства: ПрАТ "Обухівський молокозавод", СТОВ "Промінь", ТОВ "РОЛТЕКС", ТОВ "Оберіг»", ТОВ "Добробуд-2011", ТОВ "Добробут", ТОВ "Молочна майстерня", ТОВ "Плутос" та авто перевізник не зазначено (вантажовідправник ПрАТ "Обухівський молокозавод", вул. Каштанова, буд. 1, м. Обухів, Київська обл., 08703).

Також, у графі «Водій» у наданих для перевірки товарно-транспортних накладних зазначено наступних осіб: ОСОБА_1 ВХХ 688218, ОСОБА_2 ВВТ 350190 (ВХХ 002043), ОСОБА_3 , ОСОБА_6 НОМЕР_6 .

У графі «Автомобіль» вказано транспортний засіб з номером НОМЕР_7 , при цьому марка транспортного засобу зазначалась: MERSEDES, MERSEDES-BENZ 1827L цистерна АА 76-41 ТІ, Камаз, Мерседес, MER, або зазначено тільки державний номер без зазначення марки ТЗ.

За результатом проведеного аналізу діяльності ТОВ "Добробуд-2011" посадовими особами відповідача встановлено, що останнє не є платником ПДВ, не подає декларації з екологічного податку, рентної плати, з плати за землю (орендної плати). В Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта, відсутня інформація про наявність власного/орендованого нерухомого майна, в т.ч. земельних ділянок.

Крім того, перевіркою встановлено, що ТОВ "Добробуд-2011" не декларувало повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП, зокрема транспортного засобу з державним номером НОМЕР_7 , інших основних засобів (офісні приміщення, гаражі, тощо). ТОВ "Добробуд-2011" не реєструвалось платником ПДВ.

Під час перевірки встановлено, що ТОВ "Добробуд-2011" у періоді з квітня 2019 по вересень 2021 року не подавав до контролюючого органу Податкових розрахунків сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, i сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (форми №1 ДФ, № 4ДФ), тобто не декларував наявність працівників, нарахування та виплату їм заробітної плати.

При цьому, у товарно-транспортних накладних наданих для перевірки як первинні документи по перевезенню вантажів по території України ТОВ "Добробуд-2011»" на замовлення ТОВ "Молочна майстерня" від вантажовідправників:

- ПрАТ "Обухівський молокозавод", вул. Каштанова, буд. 1, м. Обухів, Київська обл., 08703,

- СТОВ "Промінь" ІПН247970414102 Україна 55320 Миколаївська обл. Арбузинський р-н с. Воєводське, вул. Лісова 1-а код за ЄДРПОУ 24797049,

- ПрАТ "Первомайський МКК",

- Фірма "Люстдорф" у формі ТОВ, адреса: 22700, Вінницька обл., Іллінецький р-н, м. Іллінці, вул. Коцюбинського, буд.1,

- ДП "Радомілк", адреса: 12201, Житомирська, Радомишльський, Радомишль, Івана Франка, будинок №10,

- ПП "Імперіал плюс" (19900, Черкаська обл., Чорнобаївський р-н, смт. Чорнобай, вул. Центральна, 177),

- ПрАТ "Кагма", вул. Столична, буд. 14, м. Кагарлик, Кагарлицький р-н, Київська обл., 09200,

- ПСП "КУМАРИ" (код 31929335), 55260, Миколаївська обл., Первомайський р-н, село Кумарі, вул. Молодіжна, буд. 3,

- СТОВ "Агросвіт", 20013, Черкаська обл., Христинівський р-н, с. Ліщинівка, вул. Центральна, 85,

- СТОВ "Зоря",

- ТОВ "Галіївський маслозавод" зазначено у графі «Водій» наступних осіб: ОСОБА_1 ВХХ 688218, ОСОБА_2 ВВТ 350190 (ВХХ 002043), ОСОБА_3 , ОСОБА_6 НОМЕР_6 які не є штатними працівниками (або такими, що працювали за цивільно-правовими договорами) автомобільного перевізника ТОВ "Добробуд-2011".

Аналізом наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, щодо послуг з перевезення вантажів по території України перевізником ТОВ "Добробуд-2011", перевіряючими не встановлено, що такі перевезення здійснювались саме ТОВ "Добробуд-2011", так як в них (не у всіх) не вказано, що автомобільним перевізником є ТОВ "Добробуд-2011" та вказано водіїв, які не є штатними працівниками (або такими, що працювали за цивільно-правовими договорами) автомобільного перевізника ТОВ "Добробуд-2011".

Крім того, перевіркою встановлено, що автотранспортний засіб з державним номером АА 76-41 ТІ (товарно-транспортна накладна № 63605 від 31.05.2019, в якій автомобільним перевізником вказано ПрАТ "Обухівський молокозавод" та водій ОСОБА_2 ВХХ 002043), що стосуються взаємовідносин з ТОВ "Добробуд-2011", також зазначений в наданих до перевірки ТТН по взаємовідносинам ТОВ "Молочна майстерня" з контрагентами-постачальниками ТОВ "Компанія Плутос" (код 37357110).

Також, водії ОСОБА_1 ВХХ 688218, ОСОБА_2 ВВТ 350190 ( НОМЕР_5 ), ОСОБА_3 ВВТ 350190 (116377) зазначені у товарно-транспортних накладних оформлених як від ТОВ "Компанія Плутос".

Як зазначено судом вище, умовами договору від 19.04.2019 визначено, що замовник здійснює оплату за надані перевізником послуги протягом 10 банківських днів з моменту підписання сторонами акту виконаних робіт. Розрахунок здійснюється в національній грошовій одиниці України у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів з розрахункового рахунку замовника на розрахункових рахунок перевізника. У всіх платіжних документах посилання на номер та дату Договору є обов`язковим

Судом також встановлено, що ні до перевірки, ні до матеріалів справи не долучено доказів оплати ТОВ "Молочна майстерня" послуг отриманих від ТОВ "Добробуд 2011".

Підсумовуючи вищевикладене, не підтверджено ТОВ "Молочна майстерня" первинними документами здійснення господарських операцій з ТОВ "Добробуд 2011", оскільки не підтверджено факт постачання послуг від зазначеного контрагента-постачальника на адресу ТОВ "Молочна майстерня".

Вказані обставини представником позивача під час судового розгляду не спростовано.

Таким чином, позивачем протягом перевіряємого періоду фактично безоплатно отримано транспортні послуги від ТОВ "Добробуд-2011" та ТОВ "Компанія Плутос", доказів протилежного представником позивача до суду не надано.

Дослідивши наявні у справі докази, виходячи з аналізу наведених норм законодавства, суд зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.

Наявність в матеріалах справи базових первинних документів не дає можливості перевірити реальність здійснення (фактичне виконання) господарських операцій та правомірність відображення таких операцій у податковому обліку платника податків і формування сум податкових вигод.

Позивачем також не надано документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, обґрунтування їх вартості, як не надано і підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності позивача.

Суд ставить під сумнів наявність у позивача ділової мети при укладенні спірних договорів (письмових та усних).

За звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.

При цьому свідоцтво про державну реєстрацію та наявність реєстрації постачальника в органах податкової служби не характеризують підприємство як добросовісного платника, що має ділову репутацію, як конкурентоспроможну особу на ринку, що гарантує виконання своїх зобов`язань через уповноважених представників. А відтак доказами прояву розумної обережності слугують не лише установчі документи та витяги з Єдиного державного реєстру, але й обґрунтування мотивів вибору контрагента, обставин укладення та виконання договорів, перевірка ділової репутації контрагента, повноважень осіб, що діють від імені підприємства.

І хоча з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин платник не є відповідальним за протиправні дії третіх осіб, що перебувають поза межами його впливу та контролю, однак несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності мають покладатися на особу, якою були укладені відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та здійснення необґрунтованих виплат з бюджету. У разі недобросовісності контрагентів покупець несе певний ризик не лише невиконання цивільно-правового договору, але й в рамках податкових правовідносин, оскільки в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися правом на податковий кредит в силу відсутності документів, що мають силу первинних документів.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Також суд звертає увагу, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ та його подальше бюджетне відшкодування. Крім того, прояв такої обачності й обережності при виборі постачальника послуг та вчинення будь яких дій на предмет перевірки податкової «доброчесності» контрагента, зокрема за доступними електронними базами даних на сайті контролюючого органу (база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ, база місць масової реєстрації платників податків, отримання завірених копій статутних та реєстраційних документів, копій паспорта особи, яка підписуватиме договір, довідку про кількість співробітників контрагента, тощо), перевірки загальнодоступної інформації щодо наявності кримінальних проваджень за участю контрагента, в подальшому свідчитимуть на користь висновку, що платником податків вжито належні та достатні дії щодо його обізнаності на предмет податкової «надійності» такого контрагента та вказуватимуть на правомірність формування податкового обліку за господарськими операціями з таким контрагентом.

Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі №816/1422/17.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України, обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.

Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 25.06.2018 у справі №803/1923/13-а.

У постановах від 16.11.2018 у справі №816/2142/17, від 27.06.2017 у справі № 808/1062/14, від 14.03.2017 у справі № 826/757/13-а, від 06.02.2018 № К/9901/5042/17 Верховний Суд також відзначає, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Позивач не наводить доводів/аргументів з відповідним документальним підтвердженням, а наводить лише загальні твердження про товарність здійснених операцій та достатність/повноту поданих до перевірки первинних документів, та про наявність ділової мети по вказаним договорам, проте належних підтверджень наведеним доводам надано не було.

Враховуючи встановлені під час розгляду даної справи обставини, а також ненадання позивачем документів, які супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, в даному випадку документи надані позивачем під час перевірки не підтверджують реальності операцій, які зумовлювали б зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача).

Наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту або складу витрат, зокрема виданих податкових накладних, не є безумовною підставою їх формування, у разі недоведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Беручи до уваги специфіку та особливості зазначених операцій, виходячи з наявної податкової інформації, слід зазначити, що під час розгляду справи не надано тих відомостей і документів, які виходячи з умов договорів та звичайної ділової практики супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, а відтак не доведено фактичного виконання спірних операцій контрагентами позивача.

В даному випадку, за спірними операціями лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди.

Відсутність оплати на користь контрагентів сама по собі може свідчити про сумнівність укладених угод.

Судом встановлено, що в даному випадку позивачем не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства, пов`язують можливість правомірного формування податкових вигод що, відповідно, свідчить про відсутність у позивача підстав для формування спірних сум податкових вигод.

Таким чином, збільшення позивачу податкових зобов`язань податковим органам з податку на додану вартість та податку на прибуток було здійснено правомірно, а тому податкові повідомлення-рішення є правомірними та скасуванню не підлягають.

Згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно із частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням викладеного, системно проаналізувавши положення чинного законодавства України та надавши оцінку доказам, наявним у матеріалах справи, суд дійшов висновку про необґрунтованість позову та відсутність підстав для його задоволення.

Враховуючи положення статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, судові витрати відшкодуванню позивачу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 2, 9, 72-77, 90, 139, 241-246 КАС України суд,

ВИРІШИВ:

В задоволенні адміністративного позову ТОВ "Молочна майстерня" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування рішень - відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили в порядку та строки, передбачені ст. 255 КАС України.

Рішення суду може бути оскаржено до Третього апеляційного адміністративного суду, шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складення повного тексту.

Суддя Кіровоградського

окружного адміністративного суду О.С. ПЕТРЕНКО