Постанова

від 19.11.2024 по справі 420/7184/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2024 року

м. Київ

справа № 420/7184/19

адміністративне провадження № К/990/33568/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гімона М.М., Ханової Р.Ф.,

розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2024 (судді: Бітов А.І. (головуючий), Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.) у справі №420/7184/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мирне» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Мирне» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 № 0040321401, № 0040371401, №0040331401, № 0030451307, №0040471307, №0040461307.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та не підтверджені належними доказами, натомість у позивача наявні первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку Товариства.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11.10.2021 позов задоволено з підстав того, що наведені в позовній заяві обставини підтверджуються достатніми доказами та свідчать про обґрунтованість позовних вимог, відповідачем не доведено правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та не надано доказів, які б спростовували доводи позивача.

Зокрема суд виходив з того, що контролюючому органу під час проведення перевірки, надавалися накази про закріплення техніки, відомості списання пально - мастильних матеріалів, лімітно-заборнi карти, вiдомості витрат, акти списання ТМЦ (запчастини та будівельні матеріали), проте такі були проігноровані відповідачем. Також позивач володіє достатньою кількістю сільськогосподарської техніки та земельних угідь для здійснення господарської діяльності, пов`язаної із сільськогосподарським товарним виробництвом, а тому висновки контролюючого органу про використання пально-мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та використання власної сільськогосподарської продукції у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (списання) є безпідставними.

Також суд першої інстанції зазначив, що жодних претензій до ланцюга контрагентів-постачальників тa правомірності віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту за результатами придбання пально-мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу у контролюючого органу не було, тобто підтверджено реальність господарських операцій з придбання товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ) .

Щодо донарахованих контролюючим органом сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) на суму 77 685,51 грн суд дійшов висновку, що коефіцієнт, який визначається за формулою визначеною пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України не може бути застосований до спірних правовідносин, оскільки розрахунки у негрошовій формі, здійснювалися за договорами оренди, що не є додатковим благом, як вказує контролюючий орган.

Також суд дійшов висновку, що позивач не був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДФО на суму 1 429 879,55 грн, яка була зарахована ОСОБА_1 згідно акту зарахування зустрічних однорідних вимог між ОСОБА_2 та позивачем, оскільки відповідно до підпункту 165.1.31 пункту165.1 статті 165 Податкового кодексу України основна сума поворотної фінансової допомоги не відноситься до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2022 рішення суду першої інстанції скасовано, в задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено в повному обсязі.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем під час проведення перевірки не було надано первинні документи, які б підтверджували використання пально-мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу у власній господарській діяльності, що підтверджується відповідним актом від 17.07.2019 про ненадання документів під час проведення перевірки. Отже позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 5290435 грн та також завищено розміру від`ємного значення ПДВ за грудень 2018 року у розмірі 20472 грн. Крім того, враховуючи встановлення заниження податкових зобов`язань з ПДВ в порушення пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ «Мирне» не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкові накладні на загальну суму 5290435 грн, а відповідно нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1951097 грн є правомірним.

Також суд дійшов висновку, що проводячи громадянам виплату за договорами оренди землі у негрошовій формі, тобто надаючи таким громадянам додаткові блага, ТОВ «Мирне» повинно було нарахувати ПДФО за правилом, визначеним пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України.

Товариство також було зобов`язане, як податковий агент, нарахувати та сплатити податок на доходи фізичних осіб на суму зарахованих зустрічних однорідних вимог з ОСОБА_3 . Крім того, правомірність донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб свідчить і про правомірність донарахування і військового збору.

5. Постановою Верховного суду від 14.02.2023 рішення судів попередніх інстанцій скасовано в частині податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 №0040321401, №0040371401, №0040331401, №0030461307 та №0030451307 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 133 223,59 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням на суму 77685,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 55 537,98 грн, та в зазначеній частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2022 у справі №420/7184/19 (щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 21.08.2019 №0030471307 та в частині податкового повідомлення-рішення від 21.08.2019 №0030451307 в сумі 394 535,64 грн) залишено без змін.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій в частині та направляючи справу на новий розгляд суд касаційної інстанції вказав, що суди попередніх інстанцій дійшли протилежних висновків щодо документального підтвердження використання товарно - матеріальних цінностей у власній господарській діяльності, а відповідно і про правомірність визначення позивачу грошових зобов`язань з ПДВ. При цьому, а ні суд першої інстанції, а ні суд апеляційної інстанції взагалі не звернули увагу, не перевірили та не надали оцінку посиланням як позивача так і відповідача щодо надання (ненадання) документів під час проведення перевірки в контексті дотримання норм матеріального закону - статті 44 Податкового кодексу України. Зокрема судами не досліджувались докази та не встановлювались обставини щодо надання позивачем первинних документів на стадії перевірки, відмови контролюючого органу врахувати такі під час перевірки чи взагалі не врахування таких, надання (надсилання) платником податків до закінчення перевірки чи разом з запереченням на акт перевірки копії документів, які не були враховані при проведення перевірки.

Судами також не досліджено і докази щодо переліку документів, які, як стверджує позивач, надавались ним контролюючому органу згідно акту прийому передачі документів, чи відповідають такі документи вимогам щодо їх відповідності визначенню первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відсутній також і аналіз зазначених документів, які саме обставини такі підтверджують і чи достатньо таких документів, зокрема актів списання, для підтвердження використання ТМЦ (пально - мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, запчастин та насіння сільськогосподарських культур) у власній господарській діяльності.

Верховний Суд також вказав, що ключовим у спірних правовідносинах є встановлення в якій формі (грошовій, не грошовій) було нараховано дохід на користь фізичних осіб за договорами оренди. Проте суди попередніх інстанцій не встановили обставин щодо порядку нарахування (в якій формі нараховано дохід) та розрахунків за зобов`язаннями товариства з орендної плати перед фізичними особами, що має безпосереднє значення для правильного вирішення спору, оскільки від цього залежало, чи підлягає застосуванню до спірних відносин норма пункту164.5 статті 164 Податкового кодексу України.

6. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26.12.2023 позов Товариства задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.08.2019 №0030451307 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 133 223,59 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням на суму 77 685,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 55 537,98 грн, а також податкове повідомлення-рішення від 21.08.2019 №0030461307 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 510 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог вмотивовано тим, що Товариством до перевірки не було надано оформлені належним чином первинні документи, які б підтверджували використання пально-мастильних матеріалів, будівельних матеріалів та насіння і садивного матеріалу у власній господарській діяльності, зокрема:

- не надано документи, які б містили відомості щодо норми витрат палива, обсягів витрачених (використаних) пально-мастильних матеріалів, інформації щодо операцій, по яким такі пально-мастильні операції було витрачено, щодо обсягів перевезень відповідно до кількості списаного пального, розрахунок фактичних витрат палива, показники спідометра, факт заправки палива, місце та час відправки та прибуття транспортного засобу, фактичний залишок ПММ в баку при прибутті, відстань, яку проїхав транспортних засіб у кілометрах чи почасово, іншу інформацію, яка впливає на норми витрат палива, тощо;

- не надано документів щодо передачі будівельних матеріалів для виконання робіт від замовника до підрядника, доказів їх зберігання (складських приміщень), доказів на підтвердження забезпечення будівництва обладнанням, апаратурою та інструментом, проектної документації, технічної документації щодо об`єктів, які ремонтувались, реконструювались, паспортів та сертифікатів на використані матеріали та обладнання, тощо;

- не надано первинні документи, які б підтверджували використання насіння і садивного матеріалу (форма № ВЗСГ-4), в яких вказано на яких саме земельних ділянках було використано насіння, які площі засіяні відповідними культурами, кому належать земельні ділянки (право власності, оренди, тощо).

Також враховуючи, що норми природного убутку сільськогосподарської продукції можуть застосовуватись суб`єктами господарювання - виробниками сільськогосподарської продукції при зберіганні її на власних або орендованих зерносховищах, чи зернових складах, а оскільки Товариством до перевірки не було надано документів, які б підтверджували право власності або користування будь-якими складськими приміщеннями, складськими майданчиками та можливості зберігання сільськогосподарської продукції на них то суд погодився з доводами контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 448 187 грн за результатами списання власної сільськогосподарської продукції, оскільки така використання у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

В частині задоволених позовних вимог суд дійшов висновку, що оскільки дохід на користь фізичних осіб за договорами оренди був нарахований у грошовій формі, а отже правові підстави для визнання орендної плати додатковим благом та, як наслідок, застосування коефіцієнту, який визначається за формулою визначеною пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України відсутні, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 21.08.2019 № 0030451307 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 133223,59 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням на суму 77685,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 55 537,98 грн є протиправним та підлягає скасуванню. З урахуванням не допущення позивачем порушень щодо податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб суд також дійшов висновку, що застосування штрафу, передбаченого пунктом 119.2 статті 119 Податкового кодексу України, у розмірі 510 грн, є безпідставним, а отже податкове повідомлення-рішення від 21.08.2019№0030461307 також підлягає скасуванню.

7. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2024 рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасовано та в цій частині прийнято нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21.08.2019 №0040321401, №0040371401, №0040331401. В іншій частині (в частині задоволених позовних вимог) рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26.12. 2023 залишено без змін.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем засобами поштового зв`язку було направлено контролюючому органу завірені копій первинних документів, що підтверджується актом прийому-передачі від 16.07.2019, і такі первинні документи є належним доказом використання позивачем придбаних пально-мастильних матеріалів, будівельних матеріалів насіння і садивного матеріалу у власній господарській діяльності.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вказав на помилковість висновку суду першої інстанції, що до перевірки Товариством не були надані необхідні первинні документи бухгалтерського обліку, які підтверджують використання ним придбаних пально-мастильних матеріалів, насіння і садивного матеріалу у власній господарській діяльності.

Щодо первинних документів про підтвердження наявності у позивача складського приміщення, майданчика для зберігання сільськогосподарської продукції то суд дійшов висновку, що за позивачем рахуються об`єкти нерухомого майна нежилих будівель та споруд загальною площею 2000 кв.м., про що зазначалось безпосередньо контролюючим органом в акті перевірки. Крім того, на такі будівлі позивачем подавалися у 2016, 2017, 2018 роках декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Таким чином, суд апеляційної інстанції зазначив про помилковість висновку суду першої інстанції щодо відсутність документів які б підтвердили існування у позивача права власності або користування будь-якими складськими приміщеннями, складськими майданчиками та можливість зберігання сільськогосподарської продукції.

З урахування наведеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про безпідставність висновків контролюючого органу про збільшення зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5 700 460 грн (за податковим зобов`язанням на суму 4 562 368 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1 140 092 грн) та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного року на 20 472 грн, що свідчить про протиправність податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 №0040321401 та №0040331401.

Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскільки у позивача не виникали податкові зобов`язання з податку на додану вартість то і не виникав обов`язок з реєстрації податкових накладних у ЄРПН, відповідно податкове повідомлення-рішення від 21.08.2019 №0040371401 щодо застосування штрафу у розмірі 1 951 097 грн за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування є протиправним та підлягає скасуванню.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

8. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2024 та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26.12.2023 в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства.

9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутні клопотання від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 24.07.2019 №1469/15-32-14-01/0376922, оформленого за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки ТОВ «Мирне» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:

- п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 20 472 грн та до заниження податку на додану вартість на загальну суму 5 269 963 грн;

- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 5290435 грн;

- ст. 51, п. 176.2 ст. 176 Податкового Кодексу України, наказу МДЗ України від 21.01.2014 № 49 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку сум утриманого з них податку» (зареєстрованого в Мінюсті України 05 лютого 2014 р. за № 228/25005), наказу МФ України від 13.01.2015 № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, i сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку" (зареєстрованого в Мінюсті України 30 січня 2015 р. за № 111/26556), а саме у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, i сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) включені відомості з недостовірними даними, а саме до податкових розрахунків не включені відомості про суми виплачених (нарахованих) доходів у вигляді поворотної фінансової допомоги за ознакою доходу « 153»; у ГУ кв. 2016 року не в повному обсязі включенi вiдомостi за ознакою « 106» (сума не вказаного, але нарахованого та сплаченого податку склала 161 221,33 грн.), але вказана сума увійшла до податкового розрахунку за Ф № 1ДФ I кв. 2017 року та не в повному обсязі по 1 кв. 2017 року включені відомості за ознакою « 106» (сума не вказаного, але нарахованого та сплаченого податку склала 2393,61 грн); у розділі II "Оподаткування процентів, виграшів (призів) у лотерею та військовий збір" Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку у 2015 році;

- п.163.1, ст.163, пп.164.2.5, пп. «e» пп.164.2.17 п.164.2, п.164.5, ст.164, п.167.1 ст.167, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 335063,93 грн;

- пп. 1.2, п.16, прим.1 підрозділу 10 Роздiлу ХХ Перехідних положень, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, п. п. «е» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп. 168.1.1 п. 168.1, ст.168, п. 171.2 ст.171, п. п. «а» п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України у результаті чого відбулось неутримання та неперерахування до бюджету сум військового збору за період, що перевірявся, у розмірі 18448,19 грн.

Контролюючий орган за результатами перевірки дійшов висновку про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму ПДВ 5 290 435 грн, в тому числі:

- 2 301 205,00 грн ПДВ, у зв`язку з використанням пально-мастильних матеріалів у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;

- 911 505,00 грн ПДВ, у зв`язку використанням будівельних матеріалів у операціях, що не є господарською діяльністю позивача;

- 1 629 538,00 грн ПДВ, у зв`язку з використання насіння і садивного матеріалу у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;

- 93 670,00 грн ПДВ, використання власної сільськогосподарської продукції у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (списання);

- 354 517,00 грн ПДВ, використання власної сільськогосподарської продукції у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (списання відходів).

Такі висновки обґрунтовані тим, що до перевірки Товариством не були надані необхідні первинні документи бухгалтерського обліку, які підтверджують використання придбаних пально - мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу у власній господарській діяльності, зокрема акти списання, накази про встановлення норм витрат палива, відомості про зберігання, акти заправлення, дозволи, акти виконаних робіт, акти надання послуг ремонту, акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів, інвентарні картки обліку основних засобів, документи з яких вбачаються площі засіяні відповідними культурами, витрати посівного матеріалу та інші. Про ненадання позивачем документів контролюючим органом було складено відповідний акт.

Позивачем під час перевірки були надані видаткові накладні та банківські виписки, які фактично підтверджують придбання позивачем ТМЦ.

Таким чином відповідач дійшов висновку про порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та не віднесення до складу податкових зобов`язань вартості списання пально-мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу використання яких у власній господарський діяльності документально не підтверджено.

Крім того, позивачем було проведено списання сільськогосподарської продукції власного виробництва на суму 469 349,00 грн (без ПДВ), як така, що не ліквідна (проростання, зривання даху сховища після дощу), проте до перевірки не було надано документи, які підтверджують право власності або користування будь - якими складськими приміщеннями, складськими майданчиками та можливості зберігання сільськогосподарської продукції на них, що свідчить про використання списаної продукції не у власній господарській діяльності. З аналогічних підстав контролюючий орган дійшов висновку і про використання не у власній господарській діяльності списаної продукції у вигляді відходів (природній убуток в процесі зберігання та сушки продукції рослинництва) на загальну суму 1772581,00 грн (без ПДВ).

Враховуючи встановлення заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 5290435,00 грн, в порушення пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України Товариством також не було складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на вказану вище суму.

Не погодившись із інформацією, що міститься в актi перевірки, позивач подав контролюючому органу свої заперечення листом №570 від 08.08.2019. Листом №17113/10/15-32-14-01-10 вiд 10.08.2019 Товариству було надіслано відповідь на заперечення до акту перевірки, яким його було повідомлено, що до акту перевірки було внесено зміни, у відповідності до яких було збільшено суму податкового зобов`язання (п. 5 висновків).

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.08.2019:

- №0040321401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5 700 460,00 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням на 4 562 368,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 1140092 грн;

- №0040371401, яким застосовано штраф у розмірі 1 951 097,00 грн за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування;

- №0040331401, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість за грудень 2018 року у розмірі 20 472,00 грн;

- №0030451307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 527 759,23 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням на суму 335 063,93 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 192 695,30 грн;

- №0030471307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 26 532,99 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням в розмірі 18 448,19 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 8 084,80 грн;

- №0030461307, застосовано штраф у розмірі 510,00 грн за порушення статті 51, підпункту б) пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України.

Судами попередніх інстанцій, зокрема, було встановлено, що під час проведення перевірки 04.07.2019 Головним управлінням ДФС в Одеській області направлено ТОВ «Мирне» вимогу про надання пояснень та засвідчених копій первинних документів, а саме:

- первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, підтверджуючих придбання та використання у власній господарській діяльності ТОВ «Мирне» товарно-матеріальних цінностей (відомості по рахунках 20, 631, договори, додаткові угоди, видаткові накладні, акти прийняття-передачі, виписки банків, чеки, подорожні листи, відомості обліку основних засобів, інвентарні картки, накази про встановлення норм витрат палива, акти внесення, інші первинні документи підтверджуючі отримання ТМЦ, зберігання та використання їх у власній господарській діяльності);

- первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів щодо зберігання сільськогосподарської продукції (відомості по рахунках 20, договори, додаткові угоди, видаткові накладні, акти, відомості обліку основних засобів, інвентарні картки, складські квитанції, складські книги, інші первинні документи).

Вищезазначена вимога вручена директору ТОВ «Мирне» 04.07.2019.

16.07.2019 Товариством надано контролюючому органу засвідчені копії первинних документів, що підтверджується наявними в матеріалах справи відповідними Актами приймання - передачі від 16.07.2019.

Втім, 17.07.2019 посадовими особами Головного управління ДФС в Одеській області складено Акт про не надання первинних документів до перевірки №747/15-32/14-01/03769221 (т.5 а.с.16), зокрема:

- первинні документи, підтверджуючі використання у власній господарській діяльності пально-мастильних матеріалів за період в 01.01.2016 по 31.12.2018, а саме: відомості щодо зберігання пально-мастильних матеріалів (інвентарні картки щодо наявності ємностей або інших основних засобів, акти зберігання, акти заправлення, дозволи, інше); відомості щодо фактичного витрачання пально-мастильних матеріалів транспортними засобами (подорожні листи або інший первинні документи, що містять дані про маршрути транспортних засобів, здійснення ними господарських операцій, показники лічильників спідометрів, баку, інше); відомості щодо встановлених норм витрат палива (накази, розрахунки, інше);

- первинні документи, підтверджуючі використання у власній господарській діяльності будівельних матеріалів та запчастин (акт списання, акти виконаних робіт, наданих послуг, інвентарні картки основних засобів, акти введення в експлуатацію основних засобів, документи (свідоцтва, договори оренди) щодо права власності або користування основними засобами, інше;

- первинні документи, підтверджуючі використання у власній господарській діяльності насіння, добрив та хімії;

- первинні документи підтверджуючі право власності чи користування основними засобами (складськими та виробничими будівлями та спорудами).

Оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення також оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, відповідно до вимог статті 56 Податкового кодексу України. Рішеннями про результати розгляду скарги ДПС України від 05.11.2019 № 8263/6/99-00-08-01-05-01 та вiд 07.11.2019 № 8667/6/99-00-08-01-05-04 скарги Товариства були залишені без задоволення, а податкові повідомлення - рішення були залишені без змін.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

11. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції відповідач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 20.12.2021 у справі № 640/16024/19, від 20.12.2021 у справі № 200/6804/19-а, від 14 12.2021 у справі № 400/3273/19, від 15.08.2024 у справі №420/30338/23.

У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що всупереч висновкам Верховного Суду суд апеляційної інстанції не врахував доводів контролюючого органу щодо відсутності у позивача (не надання під час перевірки) відповідних первинних документів, які б підтверджували використання товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності, а з тих документів, які були надані неможливо встановити, що придбані пально - мастильні матеріали, будівельні матеріали, насіння і садивного матеріалу використані безпосередньо у власній господарській діяльності, оскільки такі документи не містять необхідних показників за якими можливо було б пов`язати використані товарно-матеріальні цінності з конкретними господарськими операціями.

Зокрема, контролюючий орган наполягає, що при проведені перевірки всупереч пункту 44.6 Податкового кодексу України Товариством не було надано наступні документи:

- відомості списання пально - мастильних матеріалів (ПММ), лімітно-забірні картки, відомості витрат, накази про закріплення техніки, інформацію про маршрут або роботи, які здійснював транспортний засіб, інформацію про розрахунок фактичних витрат палива, затверджені ліміти щодо використання ПММ та інші;

- дефектні відомості, акти списання, акти виконаних робіт, акти надання послуг ремонту, акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів форми ОЗ-1, акти приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об`єктів форми ОЗ-2, інвентарні картки обліку основних засобів форми ОЗ-6), підтверджуючі використання будівельних матеріалів, або інших документів, що дали б змогу ідентифікувати, на які саме об`єкти було використано та списано будівельні матеріали;

- оформлені належним чином акти витрат насіння і садивного матеріалу (форма N ВЗСГ-4)), підтверджуючі, на яких саме земельних ділянках було використано насіння, якою площею, тощо;

- свідоцтва, витяги, технічні паспорти, договори купівлі-продажу, договори оренди, акти прийняття-передачі, які б підтверджували право власності або користування будь-якими складськими приміщеннями, складськими майданчиками та можливості зберігання сільськогосподарської продукції на них.

В частині порушення судами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник вказує на порушення норм процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі та ненадання оцінки таким в контексті порушення вимог статті 44 Податкового кодексу України (ненадання документів під час проведення перевірки).

12. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує, що судом апеляційної інстанції надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне використання товарно - матеріальних цінностей у власній господарській діяльності підтверджується наявними первинними документами, зокрема і під час перевірки, про що свідчать відповідні акти прийому - передачі документів.

Наголошує, що фактично доводи касаційної скарги зводяться лише до переоцінки встановлених обставин, що згідно положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України виходить за межі повноважень касаційного суду.

Відносно посилань відповідача в касаційній скарзі на неврахування судами при прийнятті рішень правових позицій, викладених Верховним Судом у справах від 20.12.2021 у справі № 640/16024/19, від 20.12.2021 у справі № 200/6804/19-а, від 14 12.2021 у справі № 400/3273/19, від 15.08.2024 у справі №420/30338/23 позивач зауважив, що наведених справах зовсім різні фактичні обставини справи, що виключає можливість застосування висновків, що в них висловлені до правовідносин у цій справі.

У зв`язку наведеним, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

13. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

14. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.

Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44).

Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).

З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.

Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85).

Отже платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови (пункт 85.6 статті 85).

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису (пункт 85.7 статті 85).

Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до пункту 44.7 статті 44 податкового кодексу України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Таким чином у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, реєстрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством, зазначена імперативна норма передбачена пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.

Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд Вказував про необхідність перевірки на дотримання норм матеріального закону, а саме статті 44 Податкового кодексу України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування, оскільки відповідач як на стадії проведення перевірки так в подальшому під час розгляду справи, посилався на порушення Товариством приписів наведеної статті.

Як вбачається з акту перевірки, та на чому наголошував відповідач, однією з підстав для висновку про заниження податку на додану вартість слугувало те, що позивачем під час перевірки не було надано первинних документів, які свідчать про використання пально - мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння сільськогосподарських культур у власній господарській діяльності, що засвідчено відповідним актом про ненадання первинних документів. Проте позивач стверджував, що ним було надано всі первинні документи до перевірки, про що свідчать акти здачі-прийому документів від 16.07.2019. Крім того, первинні документи та вказані акти були долучені Товариством до позовної заяви.

Судом першої інстанції встановлено та вбачається з акту про ненадання посадовими особами ТОВ«Мирне» до перевірки первинних документів від 17.07.2017 № 747/15-32/14-01/03769221 та акту перевірки від 24.07.2019 №1469/15-32-14-01/ НОМЕР_1 , ТОВ «МИРНЕ» до перевірки не надано первинні документи, які б підтверджували використання пально-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності, а саме:

- первинні документи, які б містили інформацію про транспортний засіб, який заправляється паливом (чи є право власності чи користування ним);

- інформацію про маршрут або роботи, які здійснював транспортний засіб (чи пов`язане таке перевезення, роботи з господарською діяльністю підприємства); інформацію про розрахунок фактичних витрат палива показники спідометра, ємність баку при виїзді та прибутті, факт заправки палива, місце відправки та місце прибуття транспортного засобу, відстань, яку проїхав транспортних засіб у кілометрах чи почасово; іншу інформацію, яка впливає на норми витрат палива (використанні обігрівачів, кондиціонерів-причепів, вантажів, інше);

- відомості щодо зберігання пально-мастильних матеріалів (інвентарні картки щодо наявності ємностей або інших основних засобів, акти зберігання, акти заправлення, дозволи, інше;

- накази про встановлення норм витрат палива;

- акти списання пально-мастильних матеріалів;

- дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та/або експлуатацію машин, механізмів та устаткування підвищеної небезпеки, передбачені Законом України «Про охорону праці» від 14.10.1992 №2694-ХІІ, із змінами та доповненнями, та Постановою КМУ «Про затвердження Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію застосування) машин, механізмів устаткування підвищеної небезпеки» від 26.10.2011 №1107;

- свідоцтв якості, або інші первинні документи, підтверджуючі якісні властивості придбаних абсорбентів (компонентів дизельного палива) та фракцій газойлево-гудронових широких, можливості їх використання при заправленні техніки та використання у власній господарській діяльності.

При цьому позивач стверджував, що всі первинні документи були надані під час перевірки, що підтверджується відповідними актами здачі-прийому документів від 16.07.2019.

Судами першої та апеляційної інстанцій досліджено акти здачі-прийому документів від 16.07.2019.

З вказаних актів судами встановлено та вбачається, що ТОВ «МИРНЕ» під час проведення перевірки на підтвердження придбання та використання у власній господарській діяльності пально-мастильних матеріалів були надані наступні документи: видаткові накладні; товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів; рахунки на оплату; договори поставки; платіжні доручення; акти прийому-передачі ТМЦ; акти вибірки; паспорт якості; договори про виконані авіаційно-хімічні роботи; виписки банку; відомості використання ПММ (помісячні).

Суд першої інстанції оцінивши зазначені документи, які були надані ТОВ «МИРНЕ» на вимогу Головного управління ДФС в Одеській області, а також ті які були долучені до матеріалів справи, дійшов висновку про не підтвердження позивачем відповідними первинними документами використання пально-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності.

Натомість суд апеляційної інстанції оцінивши наведені документи дійшов протилежного висновку щодо підтвердження використання наведених ТМЦ у власній господарській діяльності, а відповідно і про протиправність визначення позивачу грошових зобов`язань з ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Колегія суддів вважає висновки суду апеляційної інстанції помилковими натомість висновки суду першої інстанції в зазначеній частині є правильними та обґрунтованими, з оглядку на наступне.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»)

Первинні документи бухгалтерської звітності можуть складатися платником податків у довільній формі, крім обов`язкових реквізитів таких документів, що закріплені в нормативно-правових актах, проте, в будь-якому випадку зазначені документи бухгалтерської звітності, повинні належним чином відображати зміст господарської операції, підтверджувати факт та розмір витрат у зв`язку із господарською операцією, а також підтверджувати, що така операція пов`язана з господарською діяльністю платника податків.

Суд першої інстанції оцінивши документи, які були надані позивачем під час перевірки (в тому числі наданих позивачем згідно актів опису) дійшов обґрунтованого висновку, що такі жодним чином не свідчать (не підтверджують), що пально-мастильні матеріали у спірний період були використані позивачем безпосередньо у власній господарській діяльності.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що документи, які були надані позивачем, а саме видаткові накладні, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, рахунки на оплату, договори поставки нафтопродуктів, платіжні доручення, акти прийому-передачі ТМЦ, акти вибірки, паспорти якості, договори про виконані авіаційно-хімічні роботи, виписки банку підтверджують виключно факт придбання пально - мастильних матеріалів, проте не є доказами, які свідчать про використання таких ПММ у власній господарській діяльності.

Щодо відомостей використання ПММ (помісячні), то такі також не можуть підтверджувати факт використання таких ПММ у власній господарській діяльності, оскільки такі відомості не є первинними документами, такі є зведеними обліковими документами, які містять загальну інформацію за підсумками конкретного періоду часу - місяць. При цьому такі відомості використання ПММ (помісячні) мали складатися саме на підставі конкретних первинних документів, однак таких ані під час перевірки, а ні під час розгляду справи в суді Товариством надано не було.

Суд зазначає, що витрати палива мають бути підтверджені належними первинними документами, у розумінні положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які б, містили усі необхідні дані, щодо витрат пально-мастильних матеріалів, обсягів перевезень, конкретної господарської операції, тощо.

Однак позивачем не надано відповідні належні докази (первинні документи), які б містили інформацію про маршрут або роботи, які здійснювали транспортні засоби, зокрема, що заходяться на балансі позивача, та на підтвердження того, що таке перевезення, роботи, пов`язані з власною господарською діяльністю Товариства, інформацію про розрахунок фактичних витрат палива, показники спідометра, ємність баку при виїзді та прибутті, факт заправки палива, місце та час відправки та прибуття транспортного засобу, відстань, яку проїхав транспортних засіб у кілометрах чи почасово, іншу інформацію, яка впливає на норми витрат палива (використанні обігрівачів, кондиціонерів-причепів, вантажів, тощо).

При цьому позивачем також не надано наказів про встановлення норм витрат палива для транспортних засобів. Не надано також і актів списання пально-мастильних матеріалів.

Щодо лімітно-заборних карток, які містяться в матеріалах справи (а.с. 43-391 т. 4) та відносно яких суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що такі підтверджують факт використання Товариством пально-мастильних матеріалів, колегія суддів зазначає, що по - перше, такі не надавались позивачем під час перевірки (підтверджується актами здачі - прийому документів від 16.07.2019), такі були долучені до матеріалів справи лише під час розгляду справи в суді, по - друге, з таких карток також не можливо встановити конкретні показники витрачання палива та інформацію про маршрут або конкретні роботи, що пов`язані з господарською діяльністю Товариства.

Судом першої інстанції також правильно не взято до уваги доводи позивача щодо наявності у його власності (користуванні) відповідних земельних ділянок, сільськогосподарської техніки, та земельних угідь для здійснення господарської діяльності, пов`язаної із сільськогосподарським виробництвом, адже наведене не є підтвердженням використання пально-мастильних матеріалів, зокрема, у власній господарській діяльності. Не є такими доказами і акти на списання позивачем запчастин (а.с.67-76), накази про закріплення техніки за механізаторами №15/1 від 20 березня 2017 року, №31/а від 10 липня 2017 року, №99/1 від 26 червня 2018 року, №84/а від 26 квітня 2018 року (а.с.79-82 т.1) та накази про вартість виконаної польової роботи №8 від 17 березня 2017 року, №5а від 16 березня 2016 року, як то помилково вважав суд апеляційної інстанції, оскільки такі документи не містять інформації, яка безпосередньо стосується факту використання пального Товариством у власній господарській діяльності.

Аналогічна ситуація і з підтвердженням належними первинними документами використання у власній господарській діяльності будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу.

Судом першої інстанції встановлено та вбачається з атку про ненадання посадовими особами ТОВ«Мирне» до перевірки первинних документів від 17.07.2017 № 747/15-32/14-01/03769221 та акту перевірки від 24.07.2019 №1469/15-32-14-01/0376922, що до перевірки не надано первинні документи, які б підтверджували використання будівельних матеріалів у власній господарській діяльності при будівництві або ремонті основних засобів чи інших об`єктів, а саме: акти списання, акти виконаних робіт, акти надання послуг ремонту, акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів форми ОЗ-1, акти приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об`єктів форми 03-2, інвентарні картки обліку основних засобів форми 03-6), дефектні відомості, та інших документів, які б давали змогу ідентифікувати, на які саме об`єкти було використано та списано будівельні матеріали.

При дослідженні актів здачі-прийому документів від 16.07.2019, на який посилається позивач, судами встановлено та вбачається, що ТОВ «МИРНЕ» під час проведення перевірки на підтвердження придбання та використання у власній господарській діяльності будівельних матеріалів були надані наступні документи: договори поставки, специфікації, товарно-транспортні накладні; видаткові накладні, рахунки, рахунки на оплату, банківські виписки, акти вибірки.

Враховуючи наведені документи, які були надані позивачем, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що зазначені документи (докази) свідчать виключно про факт придбання будівельних матеріалів, що не є спірним, водночас, матеріали справи не містять належних, достатніх та достовірних доказів (необхідних первинних документів) на підтвердження використання ТОВ «МИРНЕ» придбаних будівельних матеріалів у власній господарській діяльності, зокрема відсутні жодні документи на підтвердження передачі будівельних матеріалів для виконання робіт, доказів їх зберігання, внутрішнього переміщення, актів виконаних робіт, актів надання послуг ремонту, акти приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об`єктів, інвентарних карток обліку основних засобів, які б підтверджували використання вищевказаних будівельних матеріалів, обладнання при будівництві, ремонті основних засобів чи інших об`єктів або інших документів, які б давали змогу ідентифікувати, на які саме об`єкти було використано та списано будівельні матеріали, не надано також і жодної проектної документації, або технічної документації на відповідні роботи.

Окремо колегія суддів звертає увагу на акти списання матеріалів, що зробились непридатними за № 1 від 08 січня 2019 року, від 30 червня 2018 року та поквартальні акти на списання запчастин за 2016- 2018 роки, які суд першої інстанції взяв до уваги. Слід зазначити, що такі документи позивачем не надавались до перевірки, про що свідчать акти здачі-прийому документів від 16.07.2019, такі документи долучено позивачем до матеріалів справи лише під час розгляду справи в суді. Крім того, такі акти не містять інформації, яка б підтверджувала використання будівельних матеріалів у власній господарській діяльності, акти на списання запчастин містять лише інформацію щодо суми придбаних запчастин та постачальника таких, проте не містить інформації які саме запчастини підлягають списанню, підстава такого списання, а акти списання матеріалів, що зробились непридатними є суперечливими, оскільки підставою для такого списання позивачем зазначено «ремонт ЗАВ(А)», а не непридатність матеріалів.

Колегія суддів також погоджується і з висновками суду першої інстанції, що документи, які фактично були надані позивачем, а саме: акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, засобів хімічного захисту рослин, звіти про посівні площі під урожай 2016, 2017, 2018 років (37 -сг, 4-сг) інформація про площу земельних ділянок, які перебували (за період що перевірявся) в обробітку ТОВ «МИРНЕ», довідки видані Павлинською, Северинською, сільською радою про кількість орендованих ТОВ «МИРНЕ» земель, не підтверджують використання позивачем у власній господарській діяльності насіння і садивного матеріалу, вартість яких була віднесена до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість у відповідних періодах на загальну суму ПДВ 1 629 538,00 грн.

Зазначені документи фактично свідчать про наявність у позивача сільськогосподарських угідь та про внесення відповідних добрив.

Суд також зазначає, що згідно опису актів здачі-прийому документів від 16.07.2019, позивачем надавались акти витрат насіння і садивного матеріалу в кількості 6 штук від 20.06.2016, 30.11.2016, 31.10.2017, 31.10.2017, 20.12.2017 та від 27.04.2018, при цьому до матеріалів справи позивачем з вищенаведених долучено лише Акт від 27.04.2018 (форми № ВЗСГ-4), (загальна вартість витрат насіння 652 234,04 грн), інших з перелічених актів матеріали справи не містять, натомість додано акт від 30.06.2018, який не надавався до перевірки.

При цьому суд першої інстанції дослідив акти форми № ВЗСГ-4 від 30.06.2018 (не надавався при перевірці) та від 27.04.2018 (надавався при перевірці), які були долучені до матеріалів справи, та встановив, що такі не відповідають формі визначеною методичними рекомендаціями щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики від 21.12.2007 № 929 та з яких не можливо встановити (ідентифікувати) на яких саме земельних ділянках було використано насіннєвий матеріал, чи перебувають такі землі ділянки у власності чи оренді Товариства

Не надано позивачем і документів, які мають додаватися до акту форми № ВЗСГ-4, на підставі яких проводилася видача насіння і садивного матеріалу зі складу зі складу «Лімітно-забірна картка на отримання матеріальних цінностей» (форма N ВЗСГ-1), «Накладна (внутрігосподарського призначення)» (форма N ВЗСГ-8), та інші документи, які підтверджують сортову якість насіння (садивного матеріалу).

Наведені обставини свідчать про правильність висновку суду першої інстанції щодо обґрунтованості доводів контролюючого орану про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 1 629 538,00 грн, у зв`язку з використання насіння і садивного матеріалу у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Окремо Верховний Суд вважає за необхідне зазначити щодо доводів позивача про надання ним під час проведення перевірки на запити контролюючого органу всіх первинних документів, які стосуються, зокрема підтвердження використання пально - мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу, про що, на переконання позивача свідчать акти здачі-прийому документів від 16.07.2019.

Як вже було зазначено вище, судами досліджено відповідні акти здачі-прийому документів від 16.07.2019 та встановлено конкретні документи, які надавались.

Відповідно до пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Тобто, позивач після отримання акта перевірки від 24.07.2019 №1469/15-32-14-01/0376922, в якому було зроблено висновок про ненадання конкретних первинних документів, мав право повторно подати до контролюючого органу такі документи та додаткові документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, проте, зазначені документи контролюючому органу не подавались, доказів протилежного матеріали справи не містять, а судами не встановлено.

З урахуванням встановлених обставин, колегія суддів погоджується з доводами контролюючого органу, які були підтримані судом першої інстанції, щодо не підтвердження первинними документами факту використання позивачем у власній господарській діяльності пально - маститих матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу.

15. Щодо списання сільськогосподарської продукції.

Актом перевірки встановлено списання позивачем сільськогосподарської продукції власного виробництва на суму 469 349,00 грн (без ПДВ), як такої, що не ліквідна (проростання, зривання даху сховища після дощу), та списання продукції у вигляді відходів (природній убуток в процесі зберігання та сушки продукції рослинництва) на загальну суму 1772581,00 грн (без ПДВ).

При цьому контролюючий орган вказував на не надання до перевірки документів, які підтверджують право власності або користування будь - якими складськими приміщеннями, складськими майданчиками та можливості зберігання сільськогосподарської продукції на них, що свідчить про використання списаної продукції не у власній господарській діяльності, а саме свідоцтва, витяги, технічні паспорти, договори купівлі-продажу, договори оренди, акти прийняття-передачі, інше, які підтверджують право власності або користування будь-якими складськими приміщеннями, складськими майданчиками та можливості зберігання сільськогосподарської продукції на них.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки Товариством до перевірки не було надано документів, які б підтверджували право власності або користування будь-якими складськими приміщеннями, складськими майданчиками та можливості зберігання сільськогосподарської продукції на них то, відповідно, є обґрунтованими доводи контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 448 187,00 грн за результатами списання власної сільськогосподарської продукції, оскільки така використання у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Суд апеляційної інстанції навпаки дійшов висновку, що позивачем підтверджено наявність об`єктів нерухомого майна (нежилих будівель та споруд) загальною площею 2000 кв.м., що свідчить про помилковість висновку суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає висновок суду апеляційної інстанції правильним та таким, що відповідає фактичним обставинам справи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що контролюючий орган в акті перевірки (п.3.2.5 акту), констатує наявність у Товариства на праві власності нежилих будівель та споруд загальною площею 2000 кв.м. за адресою АДРЕСА_1 , що підтверджується інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна.

Тобто згідно державних реєстрів щодо нерухомого майна Товариство є власником нежилих будівель та споруд.

При цьому судом апеляційної інстанції встановлено, що на такі будівлі та споруди позивачем у 2016, 2017 та 2018 роках до контролюючого орану подавалися декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, нараховувався та сплачувався відповідний податок, про що заначено і в акті перевірки.

Крім того, з переліку основних засобів станом на 01.07.2019, який надавався контролюючому органу під час перевірки, вбачається, що у Товариства наявний зерносклад, продовольчий склад, бурякосховище, а з акту приймання-передачі документів від 16 липня 2019 року, вбачається, що позивачем на вимогу контролюючого органу також надавались накази №8 про прийняття на роботу на посаду начальника складського господарства та №28 про прийняття роботу на посаду начальника механізаторського зерносховища, що в сукупності з інформацію з державних реєстрів щодо нерухомого майна свідчить про наявність у позивача об`єктів нерухомого майна та їх фактичного використання.

Суд апеляційної інстанції також обґрунтовано врахував, що основні засоби (нерухоме майно, транспортні засоби) своєчасно відображалися позивачем у повідомленнях за формою 20-ОПП, що не було спростовано контролюючим органом.

Таким чином, на переконання колегії суддів, враховуючи встановлені обставини в сукупності суд апеляційної інстанції обґрунтовано дійшов висновку про безпідставність висновку контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України в частині не віднесення до складу податкових зобов`язань вартості списаної сільськогосподарської продукції, як такої що використана не у власній господарській діяльності, на загальну суму 448 187,00 грн.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що інших підстав для висновку про використання списаної продукції не у власній господарській діяльності, окрім як не підтвердження позивачем факту наявності в нього складських приміщень, складських майданчиків та можливості зберігання сільськогосподарської продукції на них, контролюючим органом не вказувалось.

16. З урахуванням встановлених обставин, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 21.08.2019 №0040321401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням на 448 187,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 112 146,75 грн. В решті зазначене податкове повідомлення - рішення, а також податкове повідомлення - рішення від 21.08.2019 №0040331401, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість за грудень 2018 року у розмірі 20 472,00 грн, є правомірними.

17. Щодо реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції на час спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Так, згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинно здійснити з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідальність платників за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено статтею 120-1 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, 120-1.2 відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

З огляду на встановлений факт заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ, а відповідно і відсутність складання та не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності до вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, колегія суддів вважає обґрунтованим застосування до Товариства штрафу на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України на суму 1 799 997,00 грн.

При розрахунку суми штрафних санкцій колегія суддів врахувала, що згідно розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення - рішення від 21.08.2019 № 0040371401 штраф застосовано контролюючим органом за не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних починаючи з січня 2017 року, також враховано і безпідставність визначення позивачу податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 448 187,00 грн на вартість списаної сільськогосподарської продукції.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

17. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в частині та скасування рішення суду першої інстанції в частині, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України підлягає частковому задоволенню.

18. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість прийняття контролюючим органом податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 №0040331401 (в повному обсязі), №0040321401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням на 4 112 181 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 1 027 945,25 грн та №0040371401 в частині застосування штрафу на суму 1 799 997,00 грн.

19. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

24. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2024 у справі №420/7184/19 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 №0040331401 (в повному обсязі), №0040321401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням на 4 112 181 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 1 027 945,25 грн та №0040371401 в частині застосування штрафу на суму 1 799 997,00 грн - скасувати та в цій частині залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26.12.2023 про відмову в задоволенні вказаних позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Мирне».

В решті постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2024 у справі №420/7184/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер М.М. Гімон Р.Ф. Ханова