Рішення

від 13.11.2024 по справі 480/2324/24

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 листопада 2024 року Справа № 480/2324/24

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Воловика С.В.,

за участю секретаря судового засідання - Калініченко А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в місті Суми адміністративну справу № 480/2324/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Вікторія" (далі позивач, ТОВ «АФ «Вікторія») до Головного управління ДПС у Сумській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Сумській області) про

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 873918280408 від 25.12.2023 про застосування штрафу в сумі 2 445 494, 84 грн.,

У С Т А Н О В И В:

І. Позиція позивача

Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, ТОВ «АФ «Вікторія» зазначає про те, що на час складання спірних податкових накладних, згідно з пунктом 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за їх несвоєчасну реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із запровадженням на всій території України карантину.

Позивач наголошує на тому, що ГУ ДПС у Сумській області не мала правових підстав для застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у квітні, червні 2022 року та березні 2023 року, оскільки карантин був припинений лише 01.07.2023.

Крім того, ТОВ «АФ «Вікторія» звертає увагу на те, що у зв`язку із воєнним станом, податковий орган при розрахунку розміру штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, зобов`язаний був застосовувати пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, а не пункт 1201.1. статті 1201 цього Кодексу.

ІІ. Заперечення відповідачів

Не погоджуючись з позовними вимогами, ГУ ДПС у Сумській області у відзиві (а.с. 26-31) зазначило, що у зв`язку з набранням чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану № 2260-ІХ від 12.05.2022, з 27.05.2022 припинилась дія мораторію (зупинення) на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у період дії воєнного стану та/або на період дії карантину, який застосовувався до правовідносин, що врегульовувались пунктом 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.

Законом України № 2836-ІХ від 13.12.2022, який набрав чинності 03.01.2023, підпункт 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, викладено в новій редакції, згідно з якою, платників податків звільнено від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період з 01.02.2022 по 31.05.2022 за умови їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Тобто, на виконання вказаних норм, у разі реєстрації податкових накладних, складених у період з 01.02.2022 по 31.05.2022 після 15.07.2022, до платників податків застосовується штраф, передбачений пунктом 1201.1. статті 1201 Податкового Кодексу України.

Стосовно розмірів штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, відповідач зазначив, що такий штраф застосовується виключно до тих податкових накладних, які складені після 08.02.2023.

ІІІ. Процесуальні дії у справі

Ухвалою суду від 27.03.2024, позовна заява прийнята до розгляду, відкрито провадження у справі № 480/2324/24, розгляд справи вирішено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення осіб, встановлені строки для подання заяв по суті справи.

Ухвалою суду від 01.06.2024, суд перейшов до розгляду справи за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання призначено на 08.08.2024 об 11 год. 30 хв.

Ухвалою суду від 08.08.2024 позовна заява залишена без руху, позивачу встановлено строк для усунення недоліків.

Ухвалою суду від 19.08.2024 розгляд справи № 480/2324/24 продовжено, підготовче засідання призначено на 04.09.2024 об 11 год. 00 хв.

Ухвалою суду від 04.09.2024 підготовче провадження у справі № 480/2324/24 закрито, справу призначено до розгляду по суті у відкритому судовому засіданні 24.09.2023 об 11 год. 00 хв.

Ухвалою суду від 24.09.2024 на підставі клопотання позивача, розгляд справи відкладено на 23.10.2024 об 11 год. 00 хв.

Ухвалою суду від 23.10.2024 на підставі клопотання позивача, розгляд справи відкладено на 13.11.2024 об 11 год. 00 хв.

В судове засідання 13.11.2024 представники сторін, належним чином повідомлені про час та місце розгляду справи, в судове засідання не прибули, про причини неприбуття суд не повідомили.

IV. Обставини справи

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 та пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, головним державним ревізором-інспектором ГУ ДПС у Сумській області проведено камеральну перевірку дотримання ТОВ «АФ «Вікторія» порядку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у квітні, червні 2022 року та березні 2023 року.

За результатами перевірки, 24.11.2023 складено акт № 7383/А/18-28-04-08/14015985, згідно з яким відповідач дійшов висновку про порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом акту перевірки, податкові накладні, складені ТОВ «АФ «Вікторія» 01.04.2022, фактично зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних 29.08.2022, в той час, коли граничним строком реєстрації цих податкових накладних було 15.07.2022. Податкові накладні, складені у червні 2022 року, були зареєстровані 21.07.2022, хоча граничним строком їх реєстрації були 30.06.2022, 15.07.2022 та 20.07.2022. Податкова накладна, складена 01.03.2023 фактично була зареєстрована 07.04.2023 при тому, що кінцевим строком реєстрації було 05.04.2023.

На підставі висновків акту камеральної перевірки, 25.12.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 873918280408 про застосування до ТОВ «АФ «Вікторія» штрафу в сумі 2 445 494, 84 грн., з яких: сума штрафу за ставкою 2% 1 020, 19 грн., за ставкою 10% 3 000, 48 грн., за ставкою 20% 2 872, 17 грн., за ставкою 30 % 2 438 602, 00 грн.

V. Норми права які регулюють спірні правовідносини та їх застосування

На виконання частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах про оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України. Зокрема, цим Кодексом визначається вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Як передбачає пункт 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

За недотримання вказаних строків реєстрації податкових накладних, до платника податків застосовується штраф у розмірах, передбачених пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України.

В той же час, Законом України № 533-ІХ від 17.03.2020, підрозділ 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України було доповнено пунктом 521 такого змісту:

За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності Закону України Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) № 540-IX від 30.03.2020 та Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) № 591-ІХ від 13.05.2020, пункт 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України було викладено у наступній редакції:

За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Отже, пункт 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Тобто, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Суд враховує, що у постанові від 10.12.2021 по справі № 420/10367/20 Верховним Судом було сформовано правовий висновок щодо застосування згаданих норм податкового законодавства, відповідно до якого, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Карантин установлювався Кабінетом Міністрів України на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року та в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України установлений карантин.

Разом з цим, Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який в подальшому неодноразово продовжувався та триває на час розгляду справи.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану № 2118-IX від 03.03.2022 (далі Закон № 2118-IX).

Цим Законом (набрав чинності 07.03.2022) підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:

- У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану № 2142-IX від 24.03.2022, у підпункті 69.1 слова трьох місяців замінені словами шести місяців.

Згодом, 12.05.2022 Верховною Радою України прийнято Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року.

Згідно з пояснювальною запискою до законопроєкту цього нормативно-правового акту, він приймався з метою удосконалення податкового законодавства та створення у період дії воєнного стану умов для належного забезпечення функціонування економіки шляхом відновлення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а також належного наповнення дохідної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів. Для досягнення зазначеної мети законопроєктом пропонується удосконалити окремі норми ПК України. За змістом пояснювальної записки законопроектом пропонуються зміни до ПК України, а саме: відновити податковий обов`язок платників податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки, в частині дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, подання податкової звітності, сплати податків; відновити камеральні та документальні перевірки податкової звітності; відновити відшкодування сум податку на додану вартість з бюджету.

У висновку Головного науково-експертного управління на проєкт цього Закону зазначено, що:

1. В оновленому пп. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК застосовуються формулювання у випадку відсутності у платника податків 2 можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, платники податків … у яких відновилась можливість виконувати свої податкові обов`язки, які не відповідають принципу правової визначеності та на практиці можуть призвести до порушення прав платників податків, або ж зловживання ними наданими правами. Зокрема, незрозуміло, хто має встановлювати факти такої можливості чи неможливості, що вважати їх підставами, яким чином діяти, якщо такі можливості постійно будуть змінюватися тощо. У цьому аспекті зауважимо, що сплата податків та зборів є саме обов`язком, а тому його реалізація має здійснюватися з метою забезпечення бюджетних надходжень, протидії ухиленням від сплати податків навіть в умовах воєнного стану у загальному порядку, крім випадків, за яких платник податків не може виконати свій податковий обов`язок з незалежних від нього обставин (те ж саме стосується й здійснення повноважень контролюючими органами насамперед у частині доцільності обмежень щодо проведення податкових перевірок тощо, передбачених на сьогодні на період воєнного стану). Саме такі випадки і слід чітко визначити в ПК. У зв`язку з цим, вважаємо, що відповідні положення потребують у цілому змістовного перегляду.

З огляду на це, як підтверджується змістом висновку Комітету з питань фінансів, податкової та митної політики від 10 травня 2022 року, запропоновано передбачити порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків.

У зв`язку з набранням чинності Законом України № 2260-IX, абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України викладений у такій редакції:

У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені.

Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до нової редакції підпункту 69.9 пункту 69 Перехідних положень ПК України, у зв`язку із набранням чинності Закону № 2260-IX, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Крім того, з 27 травня 2022 року на підставі Закону № 2260-IX, пункт 69 Перехідних положень ПК України доповнений підпунктом 69.11, згідно з яким платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України, Законом № 2260-IX викладено у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Відповідно до Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України № 2836-IX від 13.12.2022, який набрав чинності 3 січня 2023 року, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції, згідно з якою, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Отже, підсумовуючи суд зазначає, що пунктом 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України було передбачено положення, за якими не застосовуються штрафні санкції за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови № 211від 11.03.2020 з 12 березня 2020 року, а скасував його з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.

Водночас, до завершення карантину, в Україні було введено воєнний стан. У зв`язку зі змінами податкового законодавства, обумовленими введенням воєнного стану, справляння податків і зборів з 7 березня 2022 року розпочало здійснюватися з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

За цими положеннями були зупиненні строки реєстрації податкових накладних, й у разі відсутності у платника податків можливості реєстрації у ЄРПН податкових накладних, платник податків звільнявся від відповідальності за умови виконання таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

До набрання чинності Законом № 2260-IX, законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних.

Пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, не врегульовував на той час жодним чином питання виконання обов`язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних, граничний строк реєстрації яких настав до 7 березня 2022 року (набрання чинності Законом № 2118-IX).

Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

Цими змінами в законодавство, не була зупинена й дія положень пункту 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

За таких обставин, з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. Натомість пункт 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Пункт 69 фактично не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 521. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності Закону № 2118-IX, дія пункту 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Обидві ці норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в редакції Закону № 2118-IX передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України застосовується після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 не виключає необхідності застосування пункту 521 якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Обсяг прав та обов`язків особи в конкретній ситуації в результаті паралельного застосування обох норм має визначатися в такий спосіб, за якого особа не втрачає жодної з переваг, які надаються такій особі кожною із законодавчих норм. Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов`язку, а інша - повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов`язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню, - більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації.

Водночас, з 27 травня 2022 року підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України визначено, що:

- у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності;

- вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не будуть застосовуватися.

З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, затверджений Наказом Міністерства фінансів України № 225 від 29.07.2022.

Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Отже, для податкових накладних, складених у період з 1 лютого до 31 травня 2022 року, граничний строк реєстрації встановлювався до 15.07.2022, для податкових накладних, складених після 01 червня 2022 року, строк реєстрації встановлювався на загальних підставах. При цьому, у разі порушення цих строків, до платника податків застосовується штраф у розмірі, передбаченому пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України.

Втім, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану були збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

За таких обставин, розповсюдження дії пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій застосовується лише щодо тих податкових накладних, які складені та зареєстровані несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

VI. Висновки суду щодо доводів сторін та вирішення спору

Обґрунтовуючи правомірність оскаржуваного рішення, позивач вказує на відсутність правових підстав для застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у зв`язку з мораторієм на його застосування, а також на застосування штрафу у більшому розмірі, ніж передбачено Податковим кодексом України.

Втім, дослідивши подані матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи та об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті в їх сукупності, суд не може погодитись з указаними доводами позивача, з огляду на таке.

У цій справі судом встановлено, що ТОВ «АФ «Вікторія» 01.04.2022 складені податкові накладні №№ 37 та 38, які фактично зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних 29.08.2022 в той час, коли граничним строком їх реєстрації було 15.07.2022, що свідчить про порушення граничного строку реєстрації на 45 днів.

Податкові накладні № 1 від 08.06.2022, № 2 від 14.06.2022 та № 3 від 15.06.2022 зареєстровані 21.07.2022, хоча кінцевим строком їх реєстрації було 30.06.2022, тобто, з порушенням строку реєстрації на 21 день.

Податкові накладні, складені 28.06.2022 та 30.06.2022, зареєстровані 21.07.2022 при тому, що граничним строком реєстрації було 15.07.2022, що свідчить про порушення строків реєстрації на 6 днів.

Зведена податкова накладна № 36 від 30.06.2022 зареєстрована 21.07.2022, хоча кінцевим строком її реєстрації було 20.07.2022, що свідчить про порушення строків реєстрації на 1 день.

Податкова накладна № 5 від 01.03.2022 зареєстрована 07.04.2022, в той час, коли граничним строком реєстрації було 05.04.2022, тобто, з порушенням строку реєстрації на 2 дні.

Матеріалами справи підтверджено, що за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у квітні та червні 2022 року, до ТОВ «АФ «Вікторія» застосовано штраф у розмірах, передбачених пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України, а за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, складеної у березні 2023 року у розмірі, передбаченому пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Суд наголошує на тому, що твердження ТОВ «АФ «Вікторія» про розповсюдження дії мораторію на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних до дня припинення карантину 30.06.2023, є необґрунтованими, оскільки, як уже зазначалось, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися як положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану, так і мораторію на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Також необґрунтованими є і доводи позивача щодо розповсюдження дії пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України на податкові накладні, складені у квітні, червні 2022 року, оскільки вказані норми застосовуються виключно до тих податкових накладних, які складені, або граничний строк реєстрації яких не закінчився станом на 08.02.2023.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, суд робить висновок про правомірність застосування відповідачем штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, відповідність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення критеріям, встановленим частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, та про відсутність підстав для задоволення позовних вимог

Керуючись статтями 3, 6-10, 132, 241, 242, 243, 244, 245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

В И Р І Ш И В:

В задоволенні позовної заяви товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Вікторія» до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

В повному обсязі рішення суду складено 19.11.2024.

Суддя С.В. Воловик