Постанова

від 20.11.2024 по справі 440/9859/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

20 листопада 2024 року

справа № 440/9859/23

адміністративне провадження № К/990/37476/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Олендера І. Я.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області

на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року (судді: Мінаєва О. М., Калиновський В. А., Кононенко З. О.)

у справі №440/9859/23

за позовом Приватного підприємства «Тапасья»

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

Приватне підприємство «Тапасья» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - контролюючий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 травня 2023 року №00048270705 про застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3 498 023,25 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року у справі № 440/9859/23 (суддя - Петрова Л. М.) позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 30 травня 2023 року №00048270705 в частині застосування до Підприємства штрафних санкцій у розмірі 694 375,50 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року апеляційну скаргу Підприємства задоволено частково, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року у справі № 440/9859/23 скасовано, прийнято постанову, якою позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 00048270705 від 30 травня 2023 року в частині застосування штрафних санкцій в сумі 3 492 795,75 грн. В іншій частині позову відмовлено.

02 жовтня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року у справі №440/9859/23.

05 листопада 2024 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача після усунення позивачем недоліків касаційної скарги, витребувано справу з суду першої інстанції. Серед іншого, цією ухвалою задоволено клопотання Головного управління ДПС у Полтавській області та зупинено дію постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року у справі №440/9859/23 до розгляду справи Верховним Судом.

13 листопада 2024 року справа №440/9859/23 надійшла до Верховного Суду.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди попередніх інстанцій установили, що Приватне підприємство «Тапасья» у визначеному законом порядку зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний код 42604176, перебуває на обліку як платник податків в ДПІ у м. Полтаві Головного управління ДПС у Полтавській області.

Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код КВЕД 47.11) у магазині «Горілка», розташованому за адресою: м. Полтава, вул. Грушевського, буд 11.

08 травня 2023 року Головним управління ДПС у Полтавській області виданий наказ №1173-П, яким визначено провести з 08 травня 2023 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків Приватного підприємства «Тапасья», що знаходиться за адресою: м. Полтава, вул. Грушевського, буд 11, за період з 19 травня 2022 року по дату закінчення перевірки у встановленому ПК України порядку.

08 травня 2023 року на підставі наказу від 08 травня 2023 року №1174-П посадовим особам податкового органу видані направлення на перевірку №№ 2072, 2071.

Результати перевірки оформлені актом від 12 травня 2023 року, що зареєстрований у податковому органі 12 травня 2023 року за №5025/16/31/РРО/ 42604176 , у якому відображено факт порушення позивачем вимог:

- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), а саме: при реалізації тютюнового виробу Хітс Бронз по ціні 85,00 грн. СГД не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції;

- пункту 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, а саме: СГД не забезпечено надання особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QК-коду, який дозволяє здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти), а саме при роздрібній торгівлі алкогольними напоями у розрахункових документах не відображено обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер). Загальна сума проведених операцій становить 2328530,50 грн,

- пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: при реалізації пива Полтавське Лящ 0,5 л. ж/б по ціні 23,00 грн. в к-ті 2 шт. на загальну суму 46,00 грн. СГД не забезпечено проведення розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

30 травня 2023 року на підставі зазначеного акта перевірки Головне управління ДПС у Полтавській області прийняло податкове повідомлення-рішення №00048270705 про застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3 498 023,25 грн.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

При ухваленні судового рішення, суд першої інстанції застосував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21, згідно якого за змістом норм Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення № 13) слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13, вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Застосовуючи цей висновок до правовідносин, які виникли у цій справі, суд зазначив, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Суд першої інстанції зазначив, що позивач на виконання приписів частини першої статті 9, частини першої статті 77 КАС України, не спростував доводи податкового органу про відсутність у фіскальних чеках з продажу алкогольних напоїв обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

За позицією цього суду, сплата акцизного податку за спірний період не нівелює факт вчинення позивачем вищеописаного порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

З урахуванням наведених обставин, суд дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265 за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Водночас, суд першої інстанції врахував доводи позивача про помилкове обчислення податковим органом загальної суми, на яку Підприємство реалізувало алкогольні напої без зазначення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку у зв`язку із включенням до загальної суми розрахунку таких санкцій іншого неакцизного товару, який був реалізований позивачем за той самий період під час реалізації алкогольних напоїв.

Суд першої інстанції установив, що загальна сума реалізованих алкогольних напоїв без зазначення марки акцизного податку становить 1865613,50 гривень.

Натомість, суд апеляційної інстанції врахував пояснення позивача з посиланням на постанову Верховного Суду від 16 травня 2024 року по справі № 520/4564/23, та звернув увагу на те, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Суд апеляційної інстанції з огляду на частину другу статті 77 КАС України зазначив, що з наданих відповідачем доказів неможливо встановити чи могли всі марки акцизного збору Підприємства бути відображені у чеках у відповідності до наведеної вище позиції.

Тобто, суд апеляційної інстанції резюмував, що з наявних доказів неможливо встановити реалізовані алкогольні напої марковані акцизними марками старого чи

нового зразка.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норму матеріального права - пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, щодо застосування якої наявний висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23, згідно якого розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Відповідач наголошує, що позивач під час судового розгляду справи не надав жодного належного та допустимого доказу, яким могли бути спростовані висновки податкового органу, що використана контролюючим органом податкова інформація, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, є відмінною від наявних у позивача електронних розрахункових документах.

Таким чином, скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки спірним правовідносинам.

Крім того, податковий орган звертає увагу на те, що недослідження обставин маркування реалізованих алкогольних напоїв марками акцизного податку старого чи нового зразка не було підставою позову при розгляді в суді першої інстанції. Такі доводи з`явились лише у суді апеляційної інстанції у пояснення позивача від 04 вересня 2024 року, тобто датованих днем ухвалення рішення апеляційної інстанції, що також позбавило податковий орган можливості письмово відреагувати на них та навести контраргументи (порушення принципу змагальності сторін, визначеного статтею 9 КАС України).

Дані доводи не підлягали врахуванню з огляду на положення частини п`ятої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, які передбачають, що суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Скаржник просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року по справі № 440/9859/23.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Спірним питанням в цій справі та предметом касаційного перегляду є доведеність встановленого під час фактичної перевірки порушення платником пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме не відображення Підприємством при роздрібній торгівлі алкогольними напоями у розрахункових документах обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер).

Закон № 265/95-ВР визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розрахунковий документ в розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

За змістом пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до частини першої статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.

Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення в ході перевірки факту невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Суди попередніх інстанцій установили, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених, зокрема, пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).

Верховний Суд у постанові від 02 лютого 2023 року у справі №500/6845/21 зробив висновок, що за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Застосовуючи цей висновок до правовідносин, які виникли у цій справі, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року №1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1743/22055, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України (далі - Порядок).

У пункті 1.2 Порядку визначено:

- система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;

- система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Відповідно до пункту 1.7 Порядку суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Пунктами 2.1, 2.2 Порядку визначено, що СЗЗД РРО базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку. Складовими компонентами СЗЗД РРО, яка використовує таку технологію, є: РРО з КСЕФ; РРО, що друкують контрольну стрічку з модемом; інформаційні еквайри; ЦКММ; ЦІ МБ РРО; комплекс первинної обробки даних РРО, який забезпечує декриптування і перевірку контрольно-звітної інформації, що формується РРО, та оперативне збереження зазначеної інформації для подальшої передачі до СОД РРО.

СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Отже, вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.

Виходячи з наведеного колегія суддів Верховного Суду вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що позивач не заперечував факт того, що Підприємство реалізовувало у спірний період алкогольні напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Суд апеляційної інстанції звернув увагу на постанову Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23, в якій суд касаційної інстанції зазначив, що «алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягненні особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції».

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що обмежившись посиланням на висновок Верховного Суду по справі № 520/4564/23, суд апеляційної інстанції не встановлював обставини та не досліджував документи первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність залишку на балансі Підприємства підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка). Тобто, суд апеляційної інстанції припустив, що в обігу Підприємства на час реалізації були наявні залишки товару з марками акцизного податку старого зразка, які не містять цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Висновки суду апеляційної інстанції стосовно того, що відповідач не виконав обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, колегія суддів не приймає, оскільки контролюючий орган керувався нормами Положення №13, чинного на час проведення перевірки. Отже, позивач мав спростувати встановлені відповідачем порушення належними і допустимими доказами, зокрема, надати суду Наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо.

Доводи заявника касаційної скарги стосовно того, що обставини маркування реалізованих алкогольних напоїв марками акцизного податку старого чи нового зразка не було підставою позову при розгляді в суді першої інстанції, а тому не підлягали врахуванню судом апеляційної інстанції з огляду на положення частини п`ятої статті 308 КАС України, колегія суддів Верховного Суду відхиляє, оскільки це питання має істотне значення для правильного вирішення справи, охоплюється предметом судового дослідження. Отже зазначені обставини мали бути встановлені і досліджені судами попередніх інстанцій з огляду на завдання та основні засади адміністративного судочинства, встановлені статтею 2 КАС України.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що висновки судів попередніх інстанцій є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак оскаржувані судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, встановленим статтею 242 КАС України.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Враховуючи межі касаційного перегляду, визначені частиною другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений можливості встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Висновки судів першої та апеляційної інстанції є такими, які не ґрунтуються на оцінці належних, допустимих, достатніх і достовірних доказів в розумінні статей 73 - 76 КАС України, та на всебічному, повному дослідженні обставин справи.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. (частина друга статті 73 КАС України).

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина четверта статті 77 КАС України).

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 3, 72-77, 90, 242, 345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року та рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 травня 2023 року №00048270705 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3 492 795,75 грн.

Справу №440/9859/23 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

І. Я. Олендер